1、1,第四章 所得税会计 第一节 所得税会计概述 第二节 所得税会计处理方法讲解与示例 第三节 所得税会计特殊问题 第四节 所得税会计的简单国际比较,21世纪会计学系列教材,第一节 所得税会计概述,所得税会计核算的基本概念,所得税会计：处理计税差异的专门会计。 所得税会计功能： 按税法规定将会计收益调整为应税收益，以决定当期应付所得税； 按会计准则要求合理地确认、计量、记录和报告所得税费用和递延所得税资产(负债)。,所得税会计核算的基本概念,1.计税差异 税法的目标是确保税收收入，公平合理地利用税收杠杆调整产业结构，这与财务会计和通用的财务报告(主要指财务报表)的目标明显不同；两者目标上的不同导
2、致了收益决定上的差异，财务会计应按会计准则确认计量“会计收益”，而所得税会计则按税法要求确认计量“应税收益”。于是两者之间就会产生差异，通常这种差异称为“计税差异” 。 计税差异被分为两类：永久性差异(permanent differences)和时间性差异(timing differences),所得税会计核算的基本概念,2.永久性差异 (1)国际会计准则委员会规定，永久性差异是产生于当期，后期不作回转处理的应税收益与会计收益之间的差异。此定义强调的是差异的“产生”和回转(reverse)。 (2)我国财政部强调，由于企业一定期间的税前会计利润与纳税所得之间计算的口径不同所产生的差异可称为“
3、永久性差异”。这一定义强调的是“计算口径”。,所得税会计核算的基本概念,(3) 美国会计原则委员会在第11号意见书(APB Opinion No 11)中对永久性差异下的定义是：由于联邦经济政策或国会为减轻某一行业过重的税负而产生永久性差异。 永久性差异有三种： 按财务报告确认的永不征税的收入； 按财务报告确认的纳税时永不扣减的费用； 按GAAP要求不作为费用处理的一些所得税扣减项目。,所得税会计核算的基本概念,永久性差异具有如下的特点：计入会计收益而不计入应税收益，或者是计入应税收益而不计入会计收益。 永久性差异按发生的原因和性质，可分为四类： 第一，按会计原则确认的收入，税法规定免税的部分
4、(免税收入)。 第二，财务报表上不确认为收入，但依据税法规定作为收入课税者(非收入性课税项目)。 第三，财务报表上确认为费用，按税法规定不予扣减者(不予扣减的费用)。 第四，财务报表上不确认为费用，但税法规定可以扣减者(非费用性扣减项目)。,所得税会计核算的基本概念,3.暂时性差异 暂时性差异：在当前财务报表上确认的大部分事项的纳税影响(the tax consequences)，包含在当期应付所得税的确认之中。 存在以下九种主要的暂时性差异： (1)先在财务报表上确认，后列入应税收益的收入或利得。 (2)先列入应税收益，后在报表上确认的收入或利得。 (3)先在报表上确认，后列入应税收益的费用
5、或损失。,所得税会计核算的基本概念,(4)先列入应税收益，后在报表上确认的费用或损失。 (5)因税收减免造成可折旧资产税基减少。 (6)采用递延法进行会计处理的投资减免税。 (7)当报告货币就是功能货币时国外业务的影响。 (8)通胀指数导致的资产税基增加。 (9)按购买法核算的企业合并。,所得税会计的模式及方法,1.所得税会计的模式 “应付税款法”(taxes payable method)和“纳税影响法”(tax effect accounting)。 2.所得税会计的方法 所得税会计方法的核心问题是所得税的跨期摊配 所得税分配区分为跨期摊配(inter-period tax allocat
6、ion)和期内分配(intra-period tax allocation)。 所得税分配遵循的基本概念是“税赋追踪收益”(let the tax follow the income)。 ,所得税会计的模式及方法,“应付税款模式”，暂时性差异是不需要跨期分摊的； “纳税影响模式”。暂时性差异需要进行分配。 跨期摊配主要基于以下理由： （1）它是由会计假定决定的。 （2）权责发生制的要求。 （3）递延所得税符合资产(负债)的定义。 （4）平滑收益。,第二节 所得税会计处理方法讲解与示例,应付税款法,应付税款法对税前会计利润与应税所得之间的时间性差异和永久性差异不做明确的区分，将它们都在当期进行确
7、认一方面按“对税前会计利润进行调整后计算的应税所得适用的税率”计算应交所得税，记录应交税金（应交所得税），另一方面按照确定的应交所得税的金额确认本期的所得税费用。,应付税款法,例题4-1： （1）首先，应该分析会计核算和税法的差异。 （2）税前会计利润+永久性差异-时间性差异=应税所得33%=本期应该交纳的所得税 （3）2002年所得税相关的会计处理为： 借：所得税 603 900贷：应交税金应交所得税 603 900 在应付税款法下，永久性差异以税法为基准，对税前会计利润进行调整，计算出本期的应交所得税，且认为本期的应交所得税等于本期的所得税（费用）。,纳税影响法,纳税影响法的主导精神是将本
8、期由于会计制度、会计准则和税法确认时间不一致而导致的时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各个会计期间。 纳税影响法最大的好处在于：当不存在永久性差异和特殊的、复杂的情况时，本期的所得税费用正好等于“会计利润适用的税率”，因此完美地贯彻了配比原则。,纳税影响法,1.当所得税税率稳定不变时 例题4-2： (1)分析： 税前会计利润+永久性差异-时间性差异=应税所得33%=本期应该交纳的所得税 +时间性差异的所得税影响金额=本期所得税费用 (2)会计处理如下： 借：所得税 643 500贷：应交税金应交所得税 603 900递延税款 39 600 ,纳税影响法,2.所得税税率变化时 税率不变
9、意味着暂时性差异在前期产生，后期回转后即消失。由于以下两个原因，那种理想状态的前提是不真实的： 第一，税率在未来有可能会变动。 第二，立法当局有可能改变税法或确定应税收益(税基)的方法。由于这些因素，派生了所得税跨期摊配的三种方法:递延法(the deferred method)、负债法(the liability method)和纳税净额法(the net taxmethod)。,递延法,在递延法下，当未来税率发生变动或课征新税时，递延所得税(资产负债表账户)余额是不进行调整的，目的在于反映税率的变化。 在所得税会计处理的递延法下，企业在特定期间的所得税（费用）由两部分构成： 第一，本期应交
10、所得税，等于应税所得所得税率。 第二，本期发生的时间性差异产生的递延税款或本期转回的时间性差异产生的递延税款。,递延法,本期的所得税费用 =本期应税所得适用的税率（即应交所得税）+ “本期产生的、应纳税的时间性差异适用的税率”所产生的递延税款贷项- “本期产生的、可抵减的时间性差异适用的税率”所产生的递延税款借项+ 本期转回的前期递延税款的借项（适用于前期确认递延税款的历史税率）- 本期转回的前期递延税款的贷项（适用于前期确认递延税款的历史税率）,递延法,例题4-3： (1)2002年的会计处理同例题4-2。 (2)2003年 税前会计利润+永久性差异-时间性差异=应税所得30%=本期应该交纳
11、的所得税+时间性差异的所得税影响金额 =本期所得税费用 借：所得税 585 000贷：应交税金应交所得税 549 000递延税款 36 000,负债法（债务法，以下通用）,负债法强调的是财务报表在评估财务状况、预测未来现金流量方面的有用性，因此是以资产负债表为导向的。 在负债法下，递延所得税的确定是根据暂时性差异回转期的预期适用税率计算的。 在债务法下，本期的所得税费用包括： 第一，本期应交所得税； 第二，本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税资产或递延所得税负债； 第三，由于税率变更（包括征收新的税种）而导致的、按照现行税率对前期确认的递延所得税资产或递延所得税负债账面余额进行的调整金
12、额。,负债法（债务法，以下通用）,本期的所得税费用可按照如下的公式进行计算： 本期所得税费用 =本期应交所得税+ 本期发生的、可抵减性的时间性差异产生的递延所得税负债- 本期发生的、应税时间性差异所产生的递延所得税资产+ 本期转回的、前期确认的递延所得税资产- 本期转回的、前期确认的递延所得税负债+ 本期由于税率变更（降低）等调减的递延所得税资产+ 本期由于税率变更（提高）等调增的递延所得税负债- 本期由于税率变更（提高）等调增的递延所得税资产- 本期由于税率变更（降低）等调减的递延所得税负债,负债法（债务法，以下通用）,例题4-4: (1)2002年的会计处理同例题4-2。 (2)分析： 税
13、前会计利润+永久性差异-时间性差异 =应税所得30%=本期应该交纳的所得税+应纳税时间性差异的所得税影响金额-应调减的递延所得税负债 =本期所得税费用 借：所得税 581 400贷：应交税金应交所得税 549 000递延税款 32 400,债务法和递延法的简单比较,递延法和负债法两者的区别： （1）递延法的着眼点是损益表中收入、费用的恰当配比，而债务法则关注资产负债表中财务状况的公允性； （2）税率变更时，递延法并不对前期时间性差异的所得税影响额进行调整，而债务法则对其进行调整； （3）递延法下的递延税款不符合资产或负债的定义即不代表未来经济利益的流入或流出，而债务法下递延税款其实就是递延所得
14、税资产或递延所得税负债；,债务法和递延法的简单比较,（4）出于“净化”资产负债表和保证利润表盈余的“干净”性，债务法是一种现实的选择； （5）在税率稳定不变时，递延法和负债法没有任何区别，但当税率变更时，递延法处理较为简洁，而债务法则相对较为复杂。 （6）本期转回前期时间性差异的所得税影响额时，在由于税率变化而需要对之前的递延所得税资产或递延所得税负债进行调整时，可以按照如下的公式进行简化计算“应该调整的递延税款资产或负债”金额：,若干实例,例题4-5： (1)按照税法和会计制度规定计算的每年折旧额 （见表4-1） (2)按照递延法和债务法计算的时间性差异、所得税费用及递延税款（见表4-2）
15、(3)具体各年的会计处理 ,若干实例,若干实例,例题4-6： (1)按照税法和会计制度规定计算的每年折旧额（见表4-3） (2)按照递延法计算的时间性差异、所得税费用及递延税款（见表4-4） (3)各年的会计处理,若干实例,若干实例,若干实例,例题4-7： (1)按照税法和会计制度规定计算的每年折旧额（见表4-5） (2)按照债务法计算的时间性差异、所得税费用及递延税款（见表4-6） (3)各年的会计处理,若干实例,若干实例,若干实例,例题4-8： （1）计算2001年的递延税款账面价值及2002年税率变更后的递延税款账面调整：表4-7 （2）计算2003年的年初递延税款账面余额 （3）计算2
16、003年应交所得税 （4）时间性差异的所得税影响额 （5）本期所得税费用 （6）2003年年末递延税款的账面余额,若干实例,若干实例,关于跨期摊配的程度问题。 各种暂时性差异在企业的营运过程中是随机出现的，于是，在会计处理上就会面临这样的选择:只对某几种暂时性差异进行跨期摊配(部分摊配观)，还是对所有的暂时性差异都进行跨期摊配? 决定跨期摊配方法和程度的依据。 关于跨期摊配方法和程序的选择标准，某种程度上依赖于准则制订机构对财务报表的强调，即在资产负债表和收益表中，哪一个报表更为重要。以什么报表为重点，并不是由准则制订机构主观臆断的，而是由宏观环境决定的。,第三节 所得税会计特殊问题,未来税率
17、变化可预计债务法和递延法的会计处理,在按照债务法进行所得税的会计处理时，时间性差异的所得税影响额是按照现行税率进行计算并确认的。 在未来税率可以预计时，递延法和债务法会计处理上的存在差异的根本原因：债务法在税率变更时要对递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额进行调整，而递延法无须在税率变更时对递延税款余额进行调整。,未来税率变化可预计债务法和递延法的会计处理,例题4-9： （1）债务法（见表4-8）,未来税率变化可预计债务法和递延法的会计处理,（2）递延法（见表4-9）,可抵减时间性差异问题,可抵减时间性差异形成递延税款借方余额（递延法）或递延所得税资产（债务法）。但可抵减时间性差异产生的递
18、延税款借方余额或递延所得税资产能否在未来的期间转回时在税前扣除，取决于未来期间时间性差异转回时企业是否能够形成足够的应税所得。,亏损情况下的所得税问题,国家往往对亏损企业具体的规定一般是：“企业本年度发生的亏损，可以逐年连续弥补，弥补的最长期限不超过5年不论作为计算期的5年是盈利还是亏损”。 按照税法的该项规定，利用税前会计利润弥补亏损，就产生了可抵减时间性差异，其所得税影响额的性质为递延税款借项或递延所得税资产，但其能否给企业带来所得税利益，取决于可抵减时间性差异在转回的期间是否有足够的应税所得。,第四节 所得税会计的简单国际比较,所得税会计：有关如何对企业所得税进行会计核算以及如何在财务报
19、告中进行揭示的会计处理方法。 按照美国财务会计准则的说法，所得税会计处理的目标在于： （1）确认当年的应付所得税或应退所得税金额， （2）为在企业财务报表或纳税申报表中已确认事项的未来纳税影响确认递延所得税负债或资产。,所得税会计处理的基本方法及其选用,（一）所得税会计处理的基本方法 （1）应付税款法。特点：不对会计利润和应税所得之间的差异的纳税影响进行跨期摊配，当期所得税费用等于当期应交所得税。 （2）纳税影响法。特点：对会计利润和应税所得之间的差异的纳税影响进行跨期摊配，当期所得税费用与当期应交所得税的差异作为递延税款处理。,所得税会计处理的基本方法及其选用,纳税影响法又可分为四种方法：
20、（1）递延法。特点：递延税款的账面余额按照产生暂时性差异的时期所适用的所得税税率计算确认，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的暂时性差异的所得税影响金额进行调整，在转回暂时性差异的所得税影响金额时，按照原所得税率计算转回。,所得税会计处理的基本方法及其选用,（2）负债法。特点：递延税款的账面余额按照现行所得税税率计算，在税率变动或开征新税时，递延税款的账面余额需进行相应的调整，在转回暂时性差异的所得税影响金额时，按照现行所得税率计算转回。 （3）税后净额法。特点：将资产和负债的应税能力和可抵扣能力核算为这些资产和负债的报告金额的减项。 （4）混合法。特点：要求税后净额法或递延法应与负债法
21、结合使用。,所得税会计处理的基本方法及其选用,负债法又可分为两种： （1）收益表负债法。主要特点：根据会计利润和应税所得之间的差异确定递延税款。 时间性差异：由于税法与会计准则或会计制度在确认收益、费用的时间上的不同而产生的税前会计利润与应税所得的差异，这种差异在一个期间产生，而在以后的一个或多个期间转回。 （2）资产负债表负债法。主要特点：根据资产或负债的账面金额与其计税基础的差异确定递延税款。 暂时性差异与时间性差异的关系是，所有时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异不是时间性差异。,所得税会计处理的基本方法及其选用,（二）所得税会计处理方法的选用 美国和国际会计准则选用了资产负债表负
22、债法，我国企业所得税会计处理的暂行规定和企业会计制度允许企业根据具体情况选用应付税款法、递延法或收益表负债法，但我国会计准则的征求意见稿只允许使用收益表负债法。 我国目前正在制定的所得税会计准则应考虑两个问题： （1）是否取消应付税款法； （2）是否借鉴最新的国际惯例，把收益表负债法改成资产负债表负债法。,所得税费用的确认和计量,我国会计准则征求意见稿规定，企业应按债务法确认和计量当期所得税费用。当期所得税费用由以下内容构成： （1）当期应付所得税； （2）当期发生或转销的递延所得税负债或递延所得税资产； （3）由于税率变动或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调
23、整。 所得税费用：包括在本期净损益确定中的当期所得税和递延所得税的总金额。,递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量,递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量要解决以下问题： 第一，是否对所有暂时性差异（或时间性差异）的纳税影响都确认为递延所得税； 第二，未利用的可抵扣亏损是否确认为一项递延所得税资产； 第三，税率变动或开征新税时，是否对递延所得税进行调整； 第四，当存在累进税率时，是否按固定税率计算递延税款； 第五，是否需要对递延所得税资产进行重估； 第六，是否应对递延所得税资产或负债进行折现。,递延所得税在财务报表上的列示,递延所得税在财务报表上的列示需要回答两个问题： 一是递延所得税
24、是长期还是短期； 二是递延所得税资产和递延所得税负债是否可以相互抵销。 我国准则征求意见稿规定，在资产负债表中，递延所得税负债和递延所得税资产应按其流动性与长期性分别列示。,递延所得税在财务报表上的列示,美国会计准则规定： （1）在分类的资产负债表中，企业应将递延所得税负债和资产区分为流动金额和非流动金额。 （2）对某一个企业的特定纳税组成部分及在一个特定的税收管辖区内： 所有流动性递延所得税负债和资产应被互相抵销，并作为一个单独的金额列报； 所有非流动性递延所得税负债和资产应被互相抵销，并作为一个单独的金额列报。,思考题,1.何谓永久性差异？永久性差异一般包括哪些基本类别？永久性差异应该采纳什么会计方法进行相关的会计处理？ 2.何谓暂时性差异？暂时性差异一般包括哪些基本类别？暂时性差异应该采纳什么会计方法进行相关的会计处理？ 3.所得税会计处理包括哪些基本的会计处理方法？各适用于什么情况？ 4.对于暂时性差异，存在哪两种基本方法？两种方法各适用于什么情况？,思考题,5.债务法和递延法的会计处理各具有什么样的特点？各自体现了什么会计惯例或原则？请具体比较债务法和递延法的主要异同。 6.为什么说税率变更时，采纳债务法更能够保证资产负债表的真实和公允性？ 7.国际领域内对所得税会计处理有何主要异同？,
