1、Comment white1: 2007年教材“所有者权益可分为实收资本（或股本） 、资本公积、盈余公积和未分配利润等部分。其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。 ”一段文字在 2008年教材中此处已删除。该段文字重新放在本章第一节“三、所有者权益的分类”中。第十章 所有者权益所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资产、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。通常由实收资本（或股本） 、资本公积（含资本溢价或股本溢价、其他资本公积） 、盈余公积和未分配利润构成，商业银行等金融企业按照规定在税后利润中提取的
2、一般风险准备，也构成所有者权益。所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被计入了资本公积，并在职场负债表中的资本公积项目下反映。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得，直接计入所有者权益的利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入
3、。损失包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失，直接计入所有者权益的损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额（有效套期部分）等。留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。第一节 所有者权益核算的基本要求所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，反映的是企业资产中扣除债权人权益之后应由所有者享有的部分。所有者权益即可反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理
4、念。负债反映的是企业债权人对企业资产的索取权，而且通常债权人对企业资产的索取权要优先于所有者对企业资产的索取权，因此，所有者权益和负债在性质上有本质区别，企业在会计确认、计量和报告中应当严格区分负债和所有者权益，以如实反映企业的财务状况，尤其是企业的偿债能力和产权比率等。在实务中，企业某些交易或者事项可能同事具有负债和所有者权益的特征，在这种情况下，企业应当将属于负债和所有者权益的部分分开处理和列报。例如，对于企业发行的可转换公司债券，企业应当将其中的负债部分和权益工具部分进行分拆，分别确认负债和所有者权益。一、权益工具与金融负债的区分根据企业会计准则第 37号金融工具列报的规定，权益工具是指
5、能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。因此，从权益工具的发行Comment 中中中中2: 不包括交付现金等义务，不包括交换金融资产或负债的义务方看，权益工具属于所有者权益的组成内容。比如企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行
6、的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同）
7、 ，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。企业在进行权益工具和金融负债的区分时，还应注意以下方面：1.某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它坑你导致企业获得或交付企业自身的权益工具。企业可能又有获取或交付一定数量的自身股份或其他变动的权益工具的合同权利或合同义务，其中可获取或需交付的自身股份或其他变动的权益工具的数量是通过使这些股份或其他权益工具的公允价值恰好等于合同权利或合同义务的金额来确定的。该合同权利或合同义务的金额可以是固定的，也可以完全或部分地基于除企业本身权益工具的市场价格以外的变量的变化（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）而变化。以下
8、是这种合同的两个例子：（1）交付价值等于 100万元的企业自身权益工具的合同；（2）交付与 100盎司黄金等值的企业自身权益工具的合同。即使企业必须通过或可以通过交付自身权益工具来结算这一合同，该合同仍属于一项金融负债。它并非企业的权益工具，因为企业以可变数量的自身权益工具结算合同。因此，该合同部表明对企业的资产拥有的、扣除所有负债后的剩余权益。2.在一个合同中，如企业通过交付（或获取）固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项权益工具。例如，发行在外的股份期权赋予了持有方以固定价格或以固定面值的债券购买固定数额的企业自身股份，它是一项权益工具。如果合同清算时需支
9、付或可收到的现金或其他金融资产的金额、需交付或可获得的权益工具数量不受市场利率变动的影响，则合同的公允价值因市场利率的变动而发生的变化并不会使该合同不能成为一项权益工具。收到的所有款项（例如基于企业自身股份的期权或认股权所收到的价款）直接增加权益，支付的所有款项（例如买入期权所支付的价格）直接从权益中扣减。权益工具公允价值的变化不在财务报表中确认。3.一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值（例如远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等） 。即使合同本身是一项权益工具时也是如此。例
10、如，在远期合同中以现金回购企业自身权益工具的义务。这一金融负债根据金融工具确认和计量准则进行初始确认时，其公允价值（可赎回价格的现值）应从权益中扣除兵重新归类。随后，应根据金融工具确认和计量准则对该金融负债进行计量。如果合同到期没有发挥省支付，则该金融负债的账面价值重新划分为权益。企业回购自身权益工具的合同义务将形成一项金融负债，该负债在数量上等于赎回价格的现值，即使回购义务取决于合同对方是否行使赎回权利（例如发行给他方的看跌期权给予对方按既定价格向企业出售企业自身权益工具的权利。 ）4.企业发行的有限股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。对于发行时附带各种不同权利的
11、优先股，企业应评估这些权利，以确定它是否呈现金融负债的基本特征。例如，在特定日期或根据持有方的选择权可以赎回的优先股符合金融负债的定义，因为发行方有义务在未来将金融资产转移给股份持有方。如果合同要求发行方有义务赎回优先股，即使发行方坑你不能履行该义务，不论是由于资金缺乏、受法令限制，还是利润或储备不足，都不能取消此项义务。发行方赎回该种股份的选择权并不满足金融犯罪的定义，因为发行方并没有现时义务转让金融资产给股东。在这种情况下，是否赎回股份完全取决于发行方的意愿。但是，当股份的发行方作出行使权利的选择后，通常是通过将赎回股份的意向正式通告股东，这时将产生异响义务。如果优先股不可赎回，应根据附着
12、在其上的其他权利确定适当的分类。对优先股的分类应当给予对合同实质的评估、金融负债和权益工具的定义。如果持有方对优先股（e 无论是累积优先股还是非累积优先股）持有方发放股利完全取决于发行方的意愿，则该优先股属于权益工具。将一项优先股归类为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：（1）以前发放股利的情况；（2）未来发放股利的意向；（3）没有发放优先股股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；（4）发行方各种储备的金额；（5）发行方对一段期间内的损益的预期；（6）发行方能否控制当期损益。5.金融工具列报准则规定，如果可认定合同中要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生，发行方
13、应当将相关金融工具合同确认为权益工具。只有在发生了极端罕见、显著异常和几乎不可能发生的事件的情况下才能以现金或可变数量的企业自身股份进行结算时，就属于这种情形。与之相类似，合同可能规定在企业无法控制的情况发生时，不能以固定数量的企业自身股份进行结算。但是，只有这些情况的发生不具有现实可能性，企业才能将这一合同划分为权益工具。6.在合同财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方式结算的义务，如是，则该结算方式将导致该工具归类为金融负债。
14、假定集团中的一个子公司发行一项金融工具，同时其母公司或集团中的其他企业与该工具的持有方达成了其他附加协议（例如担保） ，则该集团的股利发放或股份回购有可能受到某种限制。尽管子公司在没有考虑这些附加协议的情况下页可能对这项工具进行合理的分类，但为了保证合并财务报表从集团整体的角度反映所签订的合同和相关交易，对集团内其他企业与该工具的持有方之间的附加协议的影响应予以考虑。只要存在这样的义务或结算条款，该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并财务报表中才应归类为金融负Comment 中中中中3: 如何理解，应为等于多少股股票，每股为 1元Comment white4: 股本净额= 看涨期权总值（股
15、票面值当日股票市值）=2000（1 104）=20000.96%=19.2（元）Comment white5: 股本溢价=看涨期权总值-股本净额=2000-19.2=1980.8（元）债。【例 101】 ABC公司于 207年 2月 1日向 EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果 EFG公司行权（行权价为 102元） ，EFG 公司有权以每股 102元的价格从 ABC公司购入普通股 1 000股。其他有关资料如下：（1）合同签定日 207 年 2月 1日（2）行权日（欧式期权） 208 年 1月 31日（3）207 年 2月 1日每股市价 100 元（4）207 年
16、12月 31日每股市价 104 元（5）208 年 1月 31日每股市价 104 元（6）208 年 1月 31日应支付的固定行权价格 102 元（7）期权合同中的普通股数量 1 000 股（8）207 年 2月 1日期权的公允价值 5 000 元（9）207 年 12月 31日期权的公允价值 3 000 元（10）208 年 1月 31日期权的公允价值 2 000 元假定不考虑其他因素，ABC 公司的账务处理如下：情形 1：期权将以现金净额结算ABC公司：208 年 1月 31日，向 EFG公司支付相当于本公司普通股 1 000股市值的金额。EFG公司：同日，向 ABC公司支付 1 000股
17、102 元=102 000 元。（1）207 年 2月 1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款 5 000贷：衍生工具看涨期权 5 000（2）207 年 12月 31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：公允价值变动损益 2 000（3）208 年 1月 31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 1 000贷：公允价值变动损益 1 000在同一天，EFG 公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC 公司有义务向 EFG公司交付 104 000元（1041 000） ，并从 EFG公司收取 102 000元（1021 000） ，ABC 公司实际
18、支付净额为 2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：银行存款 2 000情形 2：以普通股净额结算除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形 1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形 1相同。208年 1月 31日：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：股本 19.2资本公积股本溢价 1 980.8情形 3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指 EFG 公司如行使看涨期权，ABC 公司将交付固定数量的普通股，同时从 EFG 公司收取固定金额的现金。（1）207 年 2 月 1 日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦 EFG 公司行
19、权将导致 ABC 公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。借：银行存款 5 000贷：资本公积股本溢价 5 000（2）207 年 12 月 31 日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。（3）208 年 1 月 31 日，反映 EFG 公司行权。该合同以总额进行结算，ABC 公司有义务向 EFG 公司交付 1 000 股本公司普通股，同时收取 102 000 元现金。借：银行存款 102 000贷：股本 1 000资本公积股本溢价 101 000【例 102】 XYZ 公司于 207 年 2 月 1 日与 MNO 公司签订一项期权合同。根据该合同，XYZ 公司有权要求 MNO 公司于
20、 208 年 1 月 31 日购入 XYZ 公司普通股 1 000股，对价为 98 000 元，即每股 98 元。因此，XYZ 公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。如 XYZ 公司到时不行权，不需要作出任何支付。其他有关资料如下：（1）合同签定日 207 年 2 月 1 日（2）行权日（欧式期权，仅能在到期时行权） 208 年 1 月 31 日（3）207 年 2 月 1 日每股市价 100 元（4）207 年 12 月 31 日每股市价 95 元（5）208 年 1 月 31 日每股市价 95 元（6）208 年 1 月 31 日应支付的固定行权价格 98 元（7）期权合同中的普通股数量
21、1 000 股（8）207 年 2 月 1 日期权的公允价值 5 000 元（9）207 年 12 月 31 日期权的公允价值 4 000 元（10）208 年 1 月 31 日期权的公允价值 3 000 元假定不考虑其他因素，XYZ 公司的账务处理如下：情形 1：期权将以现金净额结算（1）207 年 2 月 1 日，确认购入看跌期权：期权合同签定日，普通股的市场价格为 100 元；期权合同的初始公允价值为 5 000元，此为 XYZ 公司于合同签定日支付给 MNO 公司的金额。合同签定日，期权的内在价值为零，仅有时间价值，因为其行权价格 98 元低于股票当时的市场价格 100 元。也就是说，
22、对 XYZ 公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。借：衍生工具看跌期权 5 000贷：银行存款 5 000（2）207 年 12 月 31 日，确认期权的公允价值下降：股票的公允价值下降为 95 元，看跌期权的公允价值下降为 4 000 元，其中 3 000元（98-95）1 000属于内在价值，1 000 元属于剩余的时间价值。借：公允价值变动损益 1 000贷：衍生工具看跌期权 1 000（3）208 年 1 月 31 日，确认期权公允价值下降：Comment white6: 2007年教材第二十八章第三节。Comment 中中中中7: 特殊的会计处理Comment 中中中中8
23、: 负债为何要以公允价值进行初始确认股票的公允价值仍然为 95元，期权合同的公允价值下降为 3 000元（98-95）1000，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。借：公允价值变动损益 1 000贷：衍生工具看跌期权 1 000在同一天，MNO 公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。MNO 公司有义务向 XYZ公司交付 98 000元（981 000） ，XYZ 公司有义务向 MNO公司支付 95 000元（951 000） ，XYZ 公司实际收到净额为 3 000元。确认期权合同的结算：借：银行存款 3 000贷：衍生工具看跌期权 3 000情形 2：以普通股净额结算除要求以普
24、通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形 1。因此，与情形 1相比，只有 208年 1月 31日的账务处理不同。208年 1月 31日，XYZ 公司行权且以普通股净额结算。MNO 公司有义务向 XYZ公司交付与 98 000元（981 000）等值的 XYZ公司普通股，XYZ 公司有义务向 MNO公司交付与 95 000元（951 000）等值的 XYZ公司普通股。两者相抵，MNO 公司有义务向XYZ公司交付与 3 000元等值的 XYZ公司普通股 31.6股（3 000/95）借：股本 31.6资本公积股本滥价 2 968.4贷：衍生工具看跌期权 3 000情形 3：以现金换普通股
25、方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指 XYZ公司如行权，MNO 公司将收到固定数量XYZ公司普通股,同时向 XYZ公司支付固定金额的现金。除此结算方式外，其他资料与情形 1和情形 2相同。因此，XYZ 公司的固定行权价为 98元。如果 XYZ公司行权，将以每股 98元的价格向 MNO公司出售本公司普通股 1 000股。（1）207 年 2月 1日，确认支付期权费获得期权：借：资本公积股本溢价 5 000贷：银行存款 5 000（2）207 年 12月 31日，不需进行账务处理。因为没有现金收付，且期权合同符合 XYZ公司权益工具的定义。（3）208 年 1月 31日，反映 XYZ公司行权。
26、该合同以总额进行结算，MNO 公司有义务从 XYZ公司购入 1 000股 XYZ公司普通股，同时支付 98 000元现金：借：银行存款 98 000贷：股本 1 000资本公积股本溢价 97 000二、混合工具的分拆企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成分，又含有权益成分，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。负债成分的公允价值是根据合同规定的未来现金流量按照一定利率折Com
27、ment 中中中中9: 如何理解Comment 中中中中10: 如何理解/Comment 中中中中11: Comment white12: 财务费用=债券负债现值（207 年 1月 1日）实际利息率=18481229%=166331（元）Comment white13: 应付利息=20000006%=120000（元）现的现值。其中利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量、但不具有转换权的工具的适用利率确定。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：1.在可
28、转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转至另一个项目） 。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提
29、供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中确认为一项损失。【例 103】 甲公司 207年 1月 1日按每份面值 1 000元发行了 2 000份可转换债券，取得总收入 2 000 000元。该债券期限为 3年，票面年利息为 6，利息按年支付；每份债券均可在债券发行 1年后的任何时间转换为 250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为 9。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。（1）先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债
30、部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。负债部分的现值按 9的折现率计算如表 101所示：表 101 单位：元本金的现值：第 3年年末应付本金 2 000 000元（复利现值系数为 0.7721835） 1 544 367利息的现值：3年期内每年应付利息 120 000元（年金现值系数为 2.5312917） 303 755负债部分总额 1 848 122所有者权益部分 151 878债券发行总收入 2 000 000（2）甲公司的账务处理如下：207年 1月 1日，发行可转换债券：借：银行存款 2 000 000应付债券利息调整 151 878贷：应付债券面值 2 000 000资本
31、公积其他资本公积（股份转换权） 151 878207年 12月 31日，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用 166 331贷：应付利息 120 000Comment white14: 利息调整=财务费用-应付利息=166331-120000=46331（元）Comment white15: 财务费用=债券负债现值（208 年 1月 1日）实际利息率=（1848122+46331）9%=170501（元）Comment white16: 应付利息=20000006%=120000（元）Comment white17: 利息调整=财务费用-应付利息=170501-120000=505
32、01（元）Comment white18: 股本溢价=应付债券的摊余成本-股本=1944954-500000=1444954（元）Comment white19: 股票面值=5000001=500000（元）Comment white20: 利息调整=151878-46331-50501=55046（元）或者利息调整=19449549%-应付利息=175046-120000=55046（元）应付债券利息调整 46 331实际支付利息时：借：应付利息 120 000贷：银行存款 120 000208年 12月 31日，债券转换前，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用 170 501贷
33、：应付利息 120 000应付债券利息调整 50 501实际支付利息时：借：应付利息 120 000贷：银行存款 120 000至此，转换前应付债券的摊余成本为 1 944 954（1 848 122+46 331+50 501）元。假定至 208年 12月 31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应付债券的摊余成本应为 1 944 954元，而权益部分的账面价值仍为 151 878元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为 500 000股。对此，甲公司的账务处理如下：借：应付债券
34、面值 2 000 000贷：资本公积股本溢价 1 444 954股本 500 000应付债券利息调整 55 046借：资本公积其他资本公积（股份转换权） 151 878贷：资本公积股本溢价 151 878三、所有者权益的分类所有者权益根据其核算的内容和要求，可分为实收资本（或股本） 、资本公积、盈余公积和未分配利润等部分。其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。第二节 实收资本按照我国有关法律规定，投资者设立企业首先必须投入资本。实收资本是投资者投入资本形成法定资本的价值，所有者向企业投入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期周转使用。实收资本的构成比例，即投资者的出资比例或股东的股份比例，
35、通常是确定所有者在企业所有者权益中所占的份额和参与企业财务经营决策的基础，也是企业进行利润分配或股利分配的依据，同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据。一、实收资本确认和计量的基本要求Comment 中中中中21: 股份有效公司是股本Comment 中中中中22: 货币出资额不低于百分之三十企业应当设置“实收资本”科目，核算企业接受投资者投入的实收资本，股份有限公司应将该科目改为“股本” 。投资者可以用现金投资，也可以用现金以外的其他有形资产投资，符合国家规定比例的，还可以用无形资产投资。企业收到投资时，一般应作如下会计处理：收到投资人投入的现金，应在实际收到或者存入企业开户银行时
36、，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，以实物资产投资的，应在办理实物产权转移手续时，借记有关资产科目，以无形资产投资的，应按照合同、协议或公司章程规定移交有关凭证时，借记“无形资产”科目，按投入资本在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”等科目。【例 104】甲、乙、丙共同出资设立有限责任公司 A，公司注册资本为 10 000 000元，甲、乙、丙持股比例分别为 50、30和 20。207 年 1月 5日，A 公司如期收到各投资者一次性缴足的款项。根据上述资料，A 公司应作以下账务处理：借：银行存款 10 000
37、000贷：实收资本甲 5 000 000乙 3 000 000丙 2 000 000【例 105】B 股份有限公司发行普通股 20 000 000股，每股面值为 1元，发行价格为 6元。股款 120 000 000元已经全部收到，发行过程中发生相关税费 60 000元。根据上述资料，B 股份有限公司应作以下账务处理：计入股本的金额=20 000 0001=20 000 000（元）计入资本公积的金额=（6-1）20 000 000-60 000=99 940 000（元）借：银行存款 119 940 000贷：股本 20 000 000资本公积股本溢价 99 940 000按照中华人民共和国公
38、司法的规定，有限责任公司的股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的 30。初建有限责任公司时，各投资者按照合同、协议或公司章程投入企业的资本，应全部记入“实收资本”科目，注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。在企业增资时，如有新投资者介入，新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的
39、份额部分，不记入“实收资本”科目，而作为资本公积，记入“资本公积”科目。股份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本、股东以其认购的股份为限对公司承担责任、公司以其全部财产对公司债务承担责任的企业法人。股份有限公司设立有两种方式，即发起式和募集式。发起式设立的特点是公司的股份全部由发起人认购，不向发起人之外的任何人募集股份；募集式设立的特点是公司股份除发起人认购外，还可以采用向其他法人或自然人发行股票的方式进行募集。公司设立方式不同，筹集资本的风险也不同。发起式设立公司，其所需资本由发起人一次认足，一般不会发生设立公司失败的情况，因此，其筹资风险小。社会募集股份，其筹资对象广泛
40、，在资本市场不景气或股票的发行价格不恰当的情况下，有发行失败（即股票未被全部认购）的可能，因此，其筹资风险大。按照有关规定，发行失败损失由发起人负担，包括承担筹建费用、公司筹建过程中的债务和对认股人已缴纳的股款支付银行同期存款利息等责任。股份有限公司与其他企业相比较，最显著的特点就是将企业的全部资本划分为等额股份，并通过发行股票的方式来筹集资本。股东以其所认购股份对公司承担有限责任。股份是很重要的指标。股票的面值与股份总数的乘积为股本，股本应等于企业的注册资本，所以，股本也是很重要的指标。为了直观地反映这一指标，在会计处理上，股份有限公司应设置“股本”科目。“股本”科目核算股东投入股份有限公司
41、的股本，企业应将核定的股本总额、股份总数、每股面值在股本账户中作备查记录。为提供企业股份的构成情况，企业可在“股本”科目下按股东单位或姓名设置明细账。企业的股本应在核定的股本总额范围内，发行股票取得。但值得注意的是，企业发行股票取得的收入与股本总额往往不一致，公司发行股票取得的收入大于股本总额的，称为溢价发行；小于股本总额的，称为折价发行；等于股本总额的，为面值发行。我国不允许企业折价发行股票。在采用溢价发行股票的情况下，企业应将相当于股票面值的部分记入“股本”科目，其余部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后记入“资本公积股本溢价”科目。二、实收资本增减变动的会计处理中华人民共和国公司登记管理
42、条例规定，公司增加注册资本的，有限责任公司股东认缴新增资本的出资和股份有限公司的股东认购新股，应当分别依照公司法设立有限责任公司缴纳出资和设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。公司法定公积金转增为注册资本的，验资证明应当载明留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的 25。公司减少注册资本的，应当自公告之日起 45 日后申请变更登记，并应当提交公司在报纸上登载公司减少注册资本公告的有关证明和公司债务清偿或者债务担保情况的说明。公司减资后的注册资本不得低于法定的最低限额。公司变更实收资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明，并应当按照公司章程载明的出资时间、出资方式缴纳出资。公司应当自
43、足额缴纳出资或者股款之日起 30 日内申请变更登记。（一）实收资本增加的会计处理1企业增加资本的一般途径企业增加资本的途径一般有三条：一是将资本公积转为实收资本或者股本。会计上应借记“资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。二是将盈余公积转为实收资本。会计上应借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。这里要注意的是，资本公积和盈余公积均属所有者权益，转为实收资本或者股本时，企业如为独资企业的，核算比较简单，直接Comment 中中中中23: 资本公积和盈余公积转为股本应同比例增加各股东的股权。Comment white24: 原出资比例：甲 7
44、5%=1500（1500+500） ，乙25%=500（1500+500） 。甲增加：375（万元）=500 75%；乙增加 125（万元）=500 25%；注意：公司法定公积金转增为注册资本的，验资证明应当载明留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的 25%。Comment white25: 一、支付现金。二、凑股。结转即可；如为股份有限公司或有限责任公司的，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。三是所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入。企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款” 、 “固定资产” 、 “无形资产” 、 “长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。【
45、例 106】 A有限责任公司由甲、乙二人共同投资设立，原注册资本为 20 000 000元。甲、乙出资分别为 15 000 000元和 5 000 000元，为了扩大经营规模，经批准，A 公司按照原出资比例将资本公积 5 000 000元转增资本。根据上述资料，A 公司应作以下账务处理：借：资本公积 5 000 000贷：实收资本甲 3 750 000乙 1 250 0002股份有限公司发放股票股利股份有限公司采用发放股票股利实现增资的，在发放股票股利时，按照股东原来持有的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时，应采用恰当的方法处理。例如，股东会决议按股票面额的 10发放股票股利时（假定新股发行价格及面额与原股相同） ，对于所持股票不足 10股的股东，将会发生不能领取一股的情况。在这种情况下，有两种方法可供选择，一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整股。股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。3 可 转 换 公 司 债 券 持 有 人 行 使 转 换 权 利可 转 换 公 司 债 券 持 有 人 行 使 转 换 权 利 ， 将 其 持 有 的 债 券 转 换 为 股 票 ， 按 可 转 换公 司 债
