1、第六章 合并会计报表的编制,第一节 合并会计报表概述 第二节 与长期股权投资有关的抵消处理 第三节 内部债权与债务的抵消 第四节 企业集团内部商品购销业务的抵消 第五节 内部固定资产交易的抵消 第六节 合并会计报表的编制实务 第七节 合并现金流量表的编制,学习目标 理解合并会计报表的含义与特点 了解合并会计报表的种类与编制前的准备工作 掌握合并会计报表的合并范围 理解合并会计报表的编制原则 掌握合并会计报表的编制程序 理解并掌握合并会计报表抵销分录的编制 能够利用有关资料编制合并财务报表,第六章 合并会计报表的编制,第一节 合并会计报表概述,一、合并财务报表的含义会计主体：母、子公司组成的企业
2、集团编制主体：有控制权的母公司编制编制基础：母、子公司的个别会计报表编制方法：编制抵消分录编制前提：控股合并创立合并和吸收合并无需编制,会计资料,个别会计报表,合并会 计报表,反映单个企业的情况,反映母公司、子公司组成的企业集团的情况,一、合并财务报表的含义,二、特点： p113, 与个别报表的区别 三、种类及格式 合并资产负债表：增设“少数股东权益”“外币报表折算差额” 合并利润表：增设“少数股东损益” 合并现金流量表：反映少数股东 合并股东权益增减变动表：“少数股东权益”,第一节 合并会计报表概述,四、合并报表编制前的准备工作： 1.母公司对子公司的股权投资采用权益法调整 P母公司2007
3、年的一项对甲公司的投资3000万元持股比例80%.新准则成本法核算。假设甲公司2007年净利1000万。 编制合并财务报表时： P公司按权益法调整： 借：长期股权投资损益调整 800 贷：投资收益 800,第一节 合并会计报表概述,2. 统一母子公司的财务报表决算日及会计期间 3. 统一母子公司的会计政策 4. 对子公司的外币报表进行折算： 现行汇率法 资产、负债：资产负债表日的汇率 所有者权益：业务发生时历史汇率利润表：交易发生日汇率或近似汇率,第一节 合并会计报表概述,五、合并范围的确认 纳入合并范围原则:被母公司控制的所有子公司 （一）持股比例50%企业纳入合并范围直接拥有 间接拥有直接
4、和间接合计拥有,半数以上,定量控制,第一节 合并会计报表概述,母公司 甲公司 乙公司结论：甲、乙均纳入合并范围,60%,55%,直接控制,间接控制,第一节 合并会计报表概述,例： AB C 结论：A拥有C 70%（40%+30%）股份，将B、C公司同时纳入合并范围。 思考：若A拥有B 50%股份,C?C不纳入,80% （控制是前提）,40%,30%,第一节 合并会计报表概述,（二）实质上拥有控制权企业纳入（定性控制）p125与其他投资者之间的协议根据章程或协议有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。 在董事会或类似权力机构上有半数以上的投票权,第一节 合并会计报表概述,（三)不纳入合并范围
5、的特殊情况含义：指母公司控制权受限1.已宣告被清理整顿的原子公司 2.已宣告破产的原子公司 3.母公司不能控制的企业,第一节 合并会计报表概述,练习：,以下应列入母公司所编制的合并会计报表合并范围的有（ ） 母公司拥有70%权益性资本的A公司，但A公司已宣布清理整顿; 母公司直接拥有60%权益性资本的B公司; 母公司直接拥有C公司40%权益性资本，拥有B公司45%的权益性资本，B公司拥有C公司30%的权益性资本 母公司持有半数以上表决权资本的被投资公司,六、合并财务报表的编制原则： （一）编制基础：个别报表，不是企业经济业务 （二）一体性原则： 含义：会计主体为企业集团，母子公司是内部成员，从
6、企业集团的角度考虑业务是否发生,第一节 合并会计报表概述,母公司,子公司甲,子公司乙,企业集团：整体,内部交易,集团外企业,外部交易,编制合并财务报表时： 1）真正的交易： 集团成员和外部企业的交易2）集团内部交易： 即母子之间；子子之间需要予以抵消3）抵消方式：抵消分录,第一节 合并会计报表概述,（三）重要性原则对企业集团内部重要的交易抵消,第一节 合并会计报表概述,七、合并财务报表的编制程序 合并工作底稿 过入个别报表数字抵消分录 计算合并数,第一节 合并会计报表概述,合并会计报表工作底稿,第二节 与长期股权投资有关的抵消处理,母公司 子公司 股权投资 与 所有者权益 投资收益 与 利润分
7、配 相关的资产减值准备,股权投资,成本法核算,一、抵消母公司的股权投资与子公司的所有者权益 抵消原理：一体性原则 数字：长期股权投资：已按权益法调整后的数字其他：个别报表,第二节 与长期股权投资有关的抵消处理,1、原理：,母公司,某子公司,长期股权投资 (调整后数),所有者权益 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润,少数股东权益 =子公司所有者 权益总额*持股比例,少数股东,借 方,贷 方,=所*持股比例,不=所*持股比例 借方：商誉 贷方：营业外收入,第二节 与长期股权投资有关的抵消处理,2、分录： 借： 股本资本公积盈余公积 （子公司资产负债表） 未分配利润年末商誉 （借方差额）贷：长期股
8、权投资（母公司按权益法调整后数字）少数股东权益 （必须在贷方） 营业外收入 （贷方差额）,第二节 与长期股权投资有关的抵消处理,第二节 与长期股权投资有关的抵消处理,3、实例 注意： 抵消分录只调整合并报表数字（扣除内部交易） 母、子公司对外报送的个别报表数字未变（含内部交易），仍作为下年数字的计算基础,二、抵消母公司内部“投资收益”与子公司利润分配 （一）抵消原理 ：一体性原则 编制合并报表时：子公司净利润：应该计算一次、分配一次。 母子公司的个别报表中：子公司：计算了净利润，参与了本公司分配母公司：计入“投资收益”，参与母公司分配,第二节 与长期股权投资有关的抵消处理,第二节 与长期股权投
9、资有关的抵消处理,（二）会计分录 借：投资收益 （=子公司的净利润*母公司的持股比例）少数股东损益（子公司的净利润*少数股东持股比例）未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者的分配 未分配利润年末,子公司的所有 者权益变动表,P163 练习6,（1）借：股本 300 000 资本公积 80 000 盈余公积 70 000 未分配利润年末 50 000 商誉 100 000 （400 000-500 000*60%) 贷：长期股权投资 400 000（已知） 少数股东权益 200 000（50万*40%）,p163 练习6,（2）借：投资收益 120 000 少数股东损益 80 000 未分配利润
10、年初 30 000 贷：提取盈余公积 30 000 对所有者的分配 150 000 未分配利润年末 50 000 投资收益=200000*60%=120 000元,第三节 内部债权与债务的抵消,产生原因：内部交易赊购、赊销 抵消内容：本期内部债权债务金额由抵消债权连带抵消坏账、利息 重点：抵消分录 难点：连续编制合并报表的抵消分录,第三节 内部债权与债务的抵消,一、内部“应收账款”与“应付账款”的抵消 （一）第一次发生债权债务交易1.抵消本期内部债权债务借：应付账款 80000（债务方）贷：应收账款 80000（债权方） 2.抵消内部应收账款的坏账准备（5提取） 借：应收账款坏账准备 400贷
11、：资产减值损失 400（800005） 影响：使本期合并报表的期末“未分配利润”增加400元,下年抵消分录：要调增未分配利润年初借：应收账款坏账准备 400贷：未分配利润年初 400 原因： 抵消分录只调整合并报表数字：扣除内部交易 母、子公司个别报表数字未变:仍含内部交易 合并报表所有项目（包括年初未分配利润）：均以个别报表数字为基础计算,一、内部应收账款与应付账款的抵消,下年：为何调整未分配利润年初数,本年合并报表的 年初未分配利润,上年合并报表的 期末未分配利润,应该=,并未调整上年抵消分录,不是从上年合并报表抄入,调整了抵消分录,工作底稿中计算求得,本年母、子个别报表未分配利润年初数字
12、加总,一、内部应收账款与应付账款的抵消,（二）连续编制合并报表的抵消抵消内部债权债务：本期数调整未分配利润年初数：上期抵消坏账总数调整抵消坏账差额：本期数-上期数,一、内部应收账款与应付账款的抵消,例：本期个别资产负债表中，母公司的内部应收账款为100 000元；母公司上期应收账款中，有内内部应收账款80000，母公司应收账款坏账准备提取比例为5 1.抵消内容 （1）按本期数抵消内部应收应付款 借：应付账款 100000 （本期数）贷：应收账款 100000,一、内部应收账款与应付账款的抵消,（2) 调整年初利润借：应收账款坏账准备 400（80000* 5）（上期内部应收账款*上期坏账提取比
13、例）贷：未分配利润年初400 （3）调整坏账差额 坏账准备：本期数 上期数：抵消坏账差额 借：应收账款坏账准备 100（100000-80000）* 5 ）贷：资产减值损失 100 坏账：本期数上期数：调回多抵消数,二、内部“持有至到期投资”和“应付债券”,(一）抵消债权债务 1.金额不一致差额： 计入“投资收益” 2.例：母对子的持有至到期投资为23000元，子公司账上记载有20000元的债券为母公司持有。借：应付债券 20 000（债务方）投资收益 3 000（差额，也可在贷方）贷：持有至到期投资 23 000（债权方）,（二）内部利息收入和利息支出的抵消,例：母公司本年从子公司取得债券利
14、息1200元。借：投资收益 1 200贷：财务费用（费用化利息） 1 200 在建工程（资本化利息）,三、内部其他有关债权债务的抵消,（一）借：预收账款贷：预付账款 （二）借：应付票据贷：应收票据 （三）借：其他应付款贷：其他应收款 金额：编制报表时资产负债表日的余额,P163 ，练习7，编制2007年报表,（1）借：应付账款 280 000（本期数）贷：应收账款 280 000 （2）借：应收账款坏账准备 1 200（240 0005 ）贷：未分配利润年初1 200 （3）借：应收账款坏账准备 200 （40 0005 ）贷：资产减值损失 200,P163 ，练习7，编制2007年报表,（4
15、）借：应付债券 300 000投资收益 20 000贷：持有至到期投资 320 000 （5）借：投资收益 18 000贷：财务费用 18 000,第四节 企业集团内部商品购销业务的抵消,教学目的：抵消分录的编制 授课内容： 内部购销业务的抵消 初次发生连续编制合并报表（难点）,第四节 企业集团内部购销业务的处理,一、初次发生内部购销业务的抵消,母公司,子公司甲,销售商品,甲公司对内部购入存货的几种处理：全部形成买方的期末存货全部销售出企业集团（对外销售）部分售出，部分形成期末存货,？,(一)内部购入商品全部形成期末存货,1.抵消原理,子公司甲,内部销售,售价：20 000 销售成本：16 0
16、00 毛利率：20%,存货成本：20 000,抵消：全部收入、成本,抵消：存货中多计的销售方未实现内部销售毛利4000,母公司,(一)内部购入商品全部形成期末存货,2.抵消分录 1）抵消未实现收入、成本 借：营业收入 20 000贷：营业成本 20 000（金额：内部销售的售价） 2）抵消内部存货中的未实现利润 借：营业成本 4000贷：存货 4000（留存内部存货期末金额*销售方毛利率）,（二）内部购入商品全部实现对外销售,1.抵消原理,子公司甲,集团外的企业,内部销售,对外销售,销售成本：16000 售价：20000,销售成本：20000 售价：25000,借：银行存款 23400贷：营业
17、收入20000应交税费 3400 借：营业成本 16000贷：库存商品 16000,借：银行存款 49250贷：营业收入25000应交税费 4250 借：营业成本 20000贷：库存商品 20000,母公司,（一）内部购入商品全部实现对外销售,2.抵消分录 借：营业收入 20 000 贷：营业成本 20 000 3、注意问题不涉及税金调整抵消数额：内部销售的售价,（三）内部购入商品部分实现对外销售，部分形成期末存货,子公司甲,内部销售,销售售价：20 000 毛利率：20%,对外销售一部分：售价11 000元成本8 000元 其余12 000形成期末存货,母公司,（三）内部购入商品部分实现对外
18、销售， 部分形成期末存货,借：营业收入 20 000（内部销售的售价）贷：营业成本 20 000 借：营业成本 2 400贷：存货 2 400（留存存货12000*20%）,思考：本年的抵消分录对合并报表 期末“未分配利润”的影响,1）借：营业收入 20 000贷：营业成本 20 000 结论：不影响 连续编制时不考虑 2）有期末内部存货 借：营业成本 2 400贷：存货 2 400 结论：使本年年末“未分配利润”减少2400元下年合并报表：调减未分配利润年初数2400元,思考：本年的抵消分录对合并报表 期末“未分配利润”的影响,借：未分配利润年初 2 400贷：营业成本 2 400 调整目的
19、：使合并报表的本年年初利润=上年报表的年末利润,下年：为何调减未分配利润年初2400,本年合并报表的 未分配利润年初数,上年合并报表的 期末未分配利润,应该=,并未调整上年抵消分录,不是从上年合并报表抄入,调整了抵消分录,工作底稿中计算求得,本年母、子个别报表 未分配利润年初数字加总,二、连续编制合并报表内部购销抵消处理,1. 调整期初存货借：未分配利润年初贷：营业成本（期初内部存货价值*上期销售方毛利率） 2.抵消本期内部购销借：营业收入 贷：营业成本 （本期内部销售的售价）借：营业成本贷：存货（期末内部存货*相应毛利率）,二、连续编制合并报表内部购销抵消,【例620】，p14 母公司上期向
20、子公司销售商品20 000元，子公司上期购进的商品全部未实现对外销售。 本期母公司向该子公司销售产品30 000元；子公司本期实现对集团外部企业销售36 000元，销售成本为25 200元。 母公司本期与上期的销售毛利率均为20% 。,二、连续编制合并报表内部购销抵消,1、期初存货的未实现利润=期初内部存货价值*上期销售方毛利率=2000020%=4000元 借：未分配利润年初4000 贷：营业成本 4000,二、连续编制合并报表内部购销抵消,2、借：营业收入 30 000贷：营业成本 30 000（本期销售的内部商品售价） 3、期末存货的未实现内部销售利润=期末内部存货*相应毛利率=（200
21、00+30000-25200）20%=4960元 借：营业成本4 960贷：存货 4 960（期末内部存货*相应毛利率）,练习8，p164,1.2006年度合并报表 借：营业收入100 000（全部销售）贷：营业成本 100 000 借：营业成本 12 000贷：存货 12 000（40000*30%）,2.2007年度 （1）借：未分配利润年初12 000 贷：营业成本 12 000 （2）期末存货中包含的未实现内部销售利润=（40 000+20 000）30%=18 000元 借：营业收入 20 000贷：营业成本 20 000 借：营业成本 18 000贷：存货 18 000,第五节 内
22、部固定资产交易的抵消,一、交易类型 (一）销售方 购买方作固定资产使用 （二）销售方 购买方作产品使用（重要性原则：不抵消）,固定资产或产品,固定资产,二、内部固定资交易当年的抵消,抵消固定资产原价中包含的未实现利润抵消累计折旧中多计内部折旧 （一）抵消固定资产原价中包含的未实现利润 .销售的是固定资产：p145借：营业外收入 （销售方的利润）贷：固定资产原价若为损失，可用负号表示,二、内部固定资交易当年的抵消,.销售的是产品：,子公司甲,销售本公司的产品给子公司： 销售价格为60 000 销售成本为30 000元,子公司对该固定资产按原价60 000元入账，4年折旧，预计净残值为零。,母公司
23、,二、内部固定资交易当年的抵消,借：营业收入 60 000 （销售方售价）贷：营业成本 30 000 （差额）固定资产原价 30 000（销售方售价*销售方的毛利率） 影响：使合并报表“未分配利润”减少30000元 下年：调减年初利润30000,二、内部固定资交易当年的抵消,（二）抵消当期多计提的折旧数额=内部未实现利润*本年折旧月份使用总月份 =30000/48 *12 =7500元借：固定资产累计折旧 7 500贷：管理费用 7 500 影响：使合并报表“未分配利润”增加7500元 下年：调减年初利润7500元,三、内部固定资产使用期间的抵消处理,（一）抵消原价中利润对期初利润的影响借：未
24、分配利润年初 30000贷：固定资产原价 30000 （二）将以前年度累计多计折旧数额抵消借：固定资产累计折旧 （以前年度累计多提折旧数）贷：未分配利润年初,三、内部固定资产使用期间的抵消处理,（三）抵消本期多计提的折旧数 借：固定资产累计折旧 （本期多提数）贷：管理费用 （四）举例：p147,三、内部固定资产使用期间的抵消处理,第二年的抵消分录 （1）借：未分配利润年初 30 000贷：固定资产原价 30 000 （2） 借：固定资产累计折旧 7 500贷：未分配利润年初 7 500 （3）借：固定资产累计折旧 7 500贷：管理费用 7 500,三、内部固定资产使用期间的抵消处理,企业第三
25、年的抵消分录 （1）借：未分配利润年初 30 000贷：固定资产原价 30 000 （2） 借：固定资产累计折旧 15 000（7500+7500）贷：未分配利润年初 15 000 （3） 借：固定资产累计折旧 7 500（第三年折旧）贷：管理费用 7 500,四、内部固定资产清理期间的抵消,使用期满清理 提前清理超期使用清理：清理时不用抵消,分录与使用期间基本相同 用“营业外收入”代替固定资产、累计折旧,（一）假设期满清理，第四年抵消分录： （1）借：未分配利润年初 30 000贷：营业外收入 30 000 （2）借：营业外收入22500 （75003）贷：未分配利润年初 22 500 （3
26、）借：营业外收入 7 500贷：管理费用 7 500 或：借：未分配利润年初7500（本期计提折旧）贷：管理费用 7 500注意：合一的分录只适用于期满清理情况,（二）假设提前清理： 与期满清理分录相同，数字有差别 只能做三个会计分录，不能合成一个 假设第三年清理： （1）借：未分配利润年初 30 000贷：营业外收入 30 000 （2） 借：营业外收入 15 000贷：未分配利润年初 15 000 （3） 借：营业外收入 7 500贷：管理费用 7 500,四、内部固定资产清理期间的抵消,（三）超期使用清理： 1.超期使用但未进行清理 （1）借：未分配利润年初 30000贷：固定资产原价
27、30000 （2）借：固定资产累计折旧 （累计计提折旧）30000贷：未分配利润年初 30000 （3）本期不用抵消折旧：固定资产不计提折旧 2.超期使用清理当期:不需要进行抵消,练习9：p164,（1）2004年 借：营业收入 120 000 贷：营业成本 84 000 （差额）固定资产原价 36 000（120000*30%） 借：固定资产累计折旧 7000 （36000/36*7 ）贷：管理费用 7000,2005年，使用期间,借：未分配利润年初 36000贷：固定资产原价 36000 借：固定资产累计折旧 7000贷：未分配利润年初 7000 借：固定资产累计折旧 12000（3600
28、0/36*12 ）贷：管理费用 12000,2006年，使用期间,借：未分配利润年初 36000贷：固定资产原价 36000 借：固定资产累计折旧 19000（7000+12000）贷：未分配利润年初 19000 借：固定资产累计折旧 12000（36000/36*12 ）贷：管理费用 12000,2007年，期满清理,借：未分配利润年初 36000贷：营业外收入 36000 借：营业外收入 31000贷：未分配利润年初 31000 借：营业外收入 5000（36000/36*5 ）贷：管理费用 5000 或：借：未分配利润年初 5000贷：管理费用 5000,（2）2006年5月提前清理,借
29、：未分配利润年初 36000贷：营业外收入 36000 借：营业外收入 19000（7000+12000）贷：未分配利润年初 19000 借：营业外收入 5000（36000/36*5 ）贷：管理费用 5000,第六节 合并会计报表的编制实务,一、编制程序 （一）设计合并工作底稿：p155 （二）过入个别报表的数字，计算合计数 （三）编制抵销分录，过入底稿 （四）计算各项目的合并数：公式，p125 （五）根据合并数，填列合并报表 二、合并报表格式：p158p160 三、编制实务：书上例题,第七节 合并现金流量表的编制,一、格式：p160 单独列示少数股东的情况 二、编制方法 以母、子公司的个别
30、现金流量表为基础编制 抵消内部的现金往来,第七节 合并现金流量表的编制,1.抵消内容：母子公司、子子公司的资金往来 例：子公司本期接受母公司投资100万元借：投资所支付的现金 100贷：吸收投资所收到的现金 100 2.子公司与少数股东的往来不需要抵消在筹资活动中单列项目反映：,总结：合并财务报表,1、理解其含义与特点（个别报表） 2掌握种类与编制前的准备工作 3掌握合并范围 4理解编制原则 5理解并掌握抵消分录的编制 6能够利用有关资料编制合并报表,抵消分录总结,1、母：长期股权投资与子：所有者权益 少数股东权益（贷） 2、母：内部投资收益与子：利润分配少数股东损益（借） 3、与内部债权债务有关的抵消处理抵消债权债务抵消内部坏账准备：区分本期、连续编制抵消内部利息,抵消分录总结,4、内部存货交易本期抵消：借：营业收入 （内部销售的售价）贷：营业成本 借：营业成本 贷：存货 （留存存货*毛利率）连续编制：借：未分配利润年初 贷：营业成本,抵消分录总结,6、抵消固定资产内部交易交易当年使用期间：第二年到报废前一年清理期间,
