1、第五章 审计程序,第一节 审计程序,一、审计程序的概念 广义的概念：指审计机构和审计人员对审计项目从开始到结束的整个过程采取的系统性的工作步骤。 狭义的概念：指审计人员在实施审计的具体工作中所采取的审计方法。 不同的审计主体或审计类型，其广义的审计程序一般包括：计划阶段（准备阶段）、实施阶段、完成阶段（报告阶段）三个主要阶段。但审计主体不同，审计程序三个阶段的具体内容也有所不同，以下分别以政府审计和民间审计为例的审计程序,政府审计的审计程序 计划阶段 1、编制审计项目计划，确定审计事项 政府审计的任务包括： （1）.年度审计工作计划 （2）.本级人民政府和上级审计机关交办的事项 （3）.群众检
2、举揭发的事项 2、委派审计人员，组成审计小组。 审计组实行组长负责制。为保持独立性，审计人员应遵循回避原则。 3、初步调查被审计项目或单位的基本情况。,4、拟订审计工作方案 审计工作方案包括：被审单位或项目名称、审计目标、审计方式、审计依据、审计范围和内容、审计要点、审计计划时间、审计人员和分工、审计实施步骤等。 5、下达审计通知书 审计法规定审计机关应当在实施审计三日前，向被审计单位送达审计通知书。 审计通知书的内容包括：被审单位名称、执行审计任务的依据、审计内容范围和时间、对被审单位提出的配合审计工作的要求、审计组成员姓名和职务、审计机关公章及签发日期等,实施阶段 1、进驻被审单位，召开见
3、面会，听取基本情况介绍，协商有关审计事宜。 2、了解评价被审单位内部控制，调整原审计方案。（控制测试） 3、运用各种审计方法，获取充分、适当的审计证据，形成审计记录，汇总编制审计工作底稿。（实质性测试）,报告阶段 1、整理和分析审计工作底稿 2、编写审计报告初稿，征求被审单位意见 审计法规定审计报告报送审计机关前，应当征求被审计单位的意见。被审计单位应当自接到审计报告之日起十日内，将其书面意见送交审计组或者审计机关。 3、撰写审计报告正稿，报送审计机关，审计机关审定报告后作出审计结论和处理决定 审计机关应当自收到审计报告之日起三十日内，将审计意见书和审计决定送达被审计单位和有关单位。,被审单位
4、对审计决定不服，可在收到审计结论和处理决定15日内向上一级审计机关或本级人民政府申请复审，上一级审计机关或本级人民政府收到复审申请的30日内必须给予回复。在复审期间，原审计结论和处理决定照常执行。 4、建立审计档案，进行审计总结 5.监督审计结论和处理决定的执行,注册会计师审计一般程序 计划阶段 1、了解被审计单位基本情况 2、签定审计业务约定书 3、初步评价被审计单位内部控制 4、确定重要性 5、分析审计风险审计风险重大错报风险检查风险 6、编制审计计划,审计业务约定书 1.审计业务约定书的概念与作用 （1）概念 审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位共同签署的，以此确认审计业务的委托与
5、受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任等事项的书面文件。 审计业务约定书具有经济合同的性质，一经约定双方签字认可，即成为会计师事务所与委托人之间在法律上生效的契约，具有法定约束力。,（2）作用 可以增进事务所与委托人之间的了解； 可作为被审计单位鉴定审计业务完成情况，及事务所检查被审计单位履行约定义务情况的依据； 是法律诉讼中，确定双方应负责任的重要依据,2.签署审计业务约定书之前应做的工作 （1）明确审计业务的性质和范围； （2）初步了解被审计单位基本情况； 业务性质、经营规模和组织结构 经营情况和经营风险、 以前年度接受审计的情况 财务会计机构及工作组织 其他与签订审计业务约定书相
6、关的 事项例如，被审计单位简史、主要管理人员的管理经验及正直品行、委托人聘用注册会计师的意向等。目的：确定是否接受委托；如果接受委托，可以安排进一步的审计工作。,（3）评价会计师事务所的胜任能力； 评价执行审计的能力（审计小组成员及是否需要专家协助） 评价独立性 评价保持应有谨慎的能力 （4）商定审计收费； 可采用计件收费和计时收费两种方法，计时收费今后应该成为基本方法。,（5）明确被审计单位应协助的工作。 准备齐全的会计资料 解释、询问、配合审查 适当地方代编工作底稿 3审计业务约定书应包括的内容 （1）签约双方的名称 （2）委托目的 （3）审计范围 （4）会计责任与审计责任 在审计业务约定
7、书中约定双方责任，不但可以确认会计师事务所的工作，而且还可提请被审计单位明晰其应负的责任。,5）签约双方的义务 会计师事务所应履行的主要义务包括： 按照约定时间完成审计业务，出具审计报告； 对执行业务过程中获悉的商业秘密保密。 被审计单位应履行的主要义务有： 及时提供注册会计师审计所需要的全部资料； 为注册会计师的审计提供必要的条件及合作； 按约定条件，及时足额支付审计费用。,6）出具审计报告的时间要求 （7）审计报告的使用责任 审计报告的使用应当与委托目的相关，委托人须正确使用。如使用不当而造成的后果，与会计师事务所和注册会计师无关。 （8）审计收费 约定书应明确计费依据、计费标准及付费方式
8、与时间。（会计咨询等非审计业务可以采用或有收费） （9）审计业务约定书的有效期间 要明确生效日和失效日。 （10）违约责任 （11）签约时间 （12）其他有关事项 如会计咨询项目，应写明双方各自的职责；首次接受委托，还应考虑期初余额的审计责任及如何与前任注册会计师联系等事项。,实施阶段1、进驻被审单位，了解被审单位的内部控制制度 （是每次会计报表审计都必须执行的程序。）2、实施内部控制测试控制测试（符合性测试）：为了确定内部控制的设计是否合理和执行是否有效而实施的审计程序。 （尽管大多数的会计报表审计都执行控制测试程序，但并不一定每次会计报表审计都必须执行这类程序。） 3、实施实质性测试实质性
9、测试(证实测试）：为了证实被审计单位会计报表项目余额是否真实而实施的审计程序。 （实质性测试在每次会计报表审计中都必须执行。）,控制测试（符合性测试）：为了确定内部控制的设计是否合理和执行是否有效而实施的审计程序控制设计测试 控制测试控制执行测试 实质性测试：为了证实被审计单位会计报表项目余额是否真实而实施的审计程序。交易测试 实质性测试 余额测试分析性复核,完成阶段（报告阶段）1、整理、复核工作底稿 2、形成审计意见，草拟报告，与被审计单位沟通 3、签发审计报告,第二节 审计计划,一、概念和作用 审计计划：审计人员为了完成各项审计任务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前而制定的预期性
10、的、整体性的工作安排。 总体审计策略 ：对审计的预期范围和实施方式所作的规划，是从接受委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。 具体审计计划：依据总体审计计划制定的对实施总体计划所需要的审计程序的性质、时间和范围所作的详细规划与说明。,作用： 1、可使审计人员能根据具体情况收集充分、适当的证据。 2、可以保持合理的审计成本，提高审计工作的质量与效率。 3、可以避免与被审单位之间发生误解。,总体审计策略的基本内容 1.审计业务的特征及审计范围； 2.审计业务的报告目标及相应的时间安排: 3.影响审计业务的重要因素及审计的重点领域; 4.审计领域资源的分配,具体审计计划的基本内容 1.
11、识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围； 2. 针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围； 3. 其他审计程序。 审计计划的繁简程度取决于被审单位的经营规模和审计业务的复杂程度及注册会计师工作能力的高低等因素。,二、审计计划的编制与审核 审计计划应由项目负责人编制 审核： （一）总体计划特别注意： 1、目的范围、重点领域的确定是否恰当 2、时间预算是否理 3、人员的选派、分工是否合理 4、对被审单位内控的信赖程度是否恰当 5、审计重要性及风险的确定评估是否恰当 6、对专家、内审及其他人工作的利用是否恰当。
12、,（二）具体计划的审核重点： 1、审计程序能否达到目标 2、审计程序是否适合审计项目的具体情况 3、重点审计领域中各审计项目的程序是否恰当 4、重点审计程序的制定是否恰当,计划审计工作的主要步骤 1、了解被审计单位及其环境,识别并评估固有风险 2、了解被审计单位的内部控制,初步评估控制风险 3、初步评价重要性 4、初步评估审计风险。 5、对重要认定制定初步审计策略 6.拟订具体审计计划,注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境： （1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素； （2）被审计单位的性质； （3）被审计单位对会计政策的选择和运用； （4）被审计单位的目标、战略以及相关经
13、营风险； （5）被审计单位财务业绩的衡量和评价； （6）被审计单位的内部控制,第三节 审计重要性,一、审计重要性 1重要性的定义 （1）概念 重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。 (指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。),（2）理解定义要注意以下几点： 重要性是针对会计报表而言的； 重要性是从会计报表使用者的角度来考虑； 判断重要性离不开特定的环境； 重要性与可容忍误差之间的关系。 注册会计师应根据编制审计计划时对审计重
14、要性的评估，来确定实质性测试的可容忍误差。账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。,二、重要性的运用 1、运用重要性原则的一般要求 对重要性的评估需要运用专业判断； 注册会计师在审计过程中应当运用重要性原则； A 是为了提高审计效率； B 是为了保证审计质量。 抽样审计下注册会计师对未查部分是否正确要承担一定的风险，而风险的大小与重要性的判断有关。 在审计过程中需要运用重要性原则的情形有两种。 A、制定审计计划时：确定审计程序的性质、时间、 范围B、审计结果评价时：是否超过重要性水平,2.金额和性质的考虑：重要性具有数量和质量两个方面的特征， 量的影响：一般来说，金额大的错报或漏报比金
15、额小的错报或漏报更重要。但在许多情况下，某项错报或漏报从量的方面看并不重要，从其性质方面考虑，却可能是重要的。 性质对量的影响 涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报； 可能引起履行合同义务的错报或漏报； 影响收益趋势的错报或漏报； 不期望出现的错报或漏报。 小金额错报或漏报的累计，可能会对会计报表产生重大影响，注册会计师对此应当于以关注。,3.重要性水平的两个层次： （1）、财务报表层次：总体重要性水平 （2）、各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次：又称可容忍误差,4.重要性与审计风险之间的关系 审计风险的高低往往取决于重要性的判断； 如果确定的重要性水平较低，审计风险就会增加，必须通过执
16、行有关审计程序来降低审计风险。 重要性与审计风险之间是反向关系。 重要性水平偏高或偏低对注册会计师均不利，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。,三编制审计计划时对重要性的评估 （1）对重要性评估的总体性要求 在编制审计计划时，注册会计师应当对重要性水平做出初步判断，以确定所需审计证据的数量。 编制审计计划必须对重要性水平做出初步判断（适当评估重要性和审计风险）； 初步判断的目的是确定所需审计证据的数量； 重要性是影响审计证据充分性的一个十分重要的因素。 重要性水平与审计证据之间是反向关系，即，重要性水平越低，应获取的审计证据越多。 重要性水平不同于重要的审计项目，审计项目越重
17、要，所需收集的审计证据越多,（2）对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素，包括： 以往的审计经验； 有关法规对财务会计的要求； 被审计单位的经营规模及业务性质； 规模大的企业，其重要性水平的绝对值一般比规模小的企业要大，但相对值一般要比规模小的企业小。 内部控制与审计风险的评估结果； 如果内控可信，可将重要性水平定得高一些，以节省审计成本。 会计报表各项目的性质及其相互关系； 会计报表各项目的金额及其波动幅度等。,（3）会计报表层次重要性水平的确定 判断的基础，通常包括：资产总额、净资产、营业收入、净利润等。 A 被审计单位净利润接近于零时，不应将净利润作为重要性水平的判断基础； B 被审计单
18、位净利润波动幅度较大时，不应将当年的净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择近几年的平均净利润； C 被审计单位属于劳动密集型企业时，不应将资产总额、净资产作为重要性水平的判断基础。,计算方法 A 固定比率法 税前利润 5%-10% 资产总额 0、5%-1%净资产 1% 营业收入 0、51%B 变动比率法 基本原理：规模越大的企业，允许的错报或漏报的金额比率就越小，一般是根据资产总额或营业收入两者中较大的一项确定一个变动百分比。 重要性水平的选取 如果同一期间各会计报表的重要性水平不同，应取其最低者作为会计报表层次的重要性水平。,某注册会计师接受委托审计M公司2003年度的会计报表，通过查阅M
19、公司的会计报表，找到如下数据，并根据以往的经验，确定了在计算重要性水平时对应的各项标准： 项目 金额（万元） 对应的标准 资产总额 90 000 0.5% 净资产 44 000 1% 主营业务收入 120 000 0.5% 净利润 12 060 5% 问题：（1）试计算出各对应标准下不同的重要性指标，并指出审计人员应确定该公司会计报表层次的重要性水平是多少？为什么？ （2）简述重要性水平与审计证据之间的关系。,会计报表尚未编制完成时重要性水平的确定 注册会计师应当根据期中会计报表或上年度会计报表，进行推算或做必要修正，得出年末会计报表数据，并据此确定会计报表层次的重要性水平。,（4） 各类交易
20、、账户余额、列报（包括披露）认定层次 的重要性水平 对于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。在实务中，很多注册会计师选择资产负债表账户作为分配的基础，各账户分得的重要性称为“可容忍误差”。在采用分配方法时，各账户或交易认定层次的重要性水平之和应当等于财务报表层次的重要性水平。,分配的方法分配的方法及原则：1、金额大小：大则多分、小则少分2、项目所容忍的错误程度3、审计成本4、每个项目分配额不超过总体水平的60%5、分配汇总数不超过总体分配重要性水平，实际上是以审计成本最小为目标，以审计程序能保证会计报表整体公允表达为限度，确定各个报表项目的可容忍误差 不分
21、配的方法按报表重要性水平的，或,重要性水平的分配单位：万元,在确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑以下主要因素； 各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性； 各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。在实务中，注册会计师还应考虑账户或交易的审计成本因素。 对于重要的账户或交易，注册会计师应当从严制定重要性水平，对于出现错报或漏报可能性较大的账户或交易，因其审计成本可能较大，可以将重要性水平定得高一些，以节省审计成本。,四.评价审计结果时对重要性的考虑 （1）评价审计结果时所运用的重要性水平 注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于编制审计计划时确定的重要性
22、水平。 如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划时确定的重要性水平，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分。,（2）错报或漏报的汇总 已发现但尚未调整的错报或漏报； 推断的错报或漏报； 尚未消除的前期未调整的错报或漏报； 考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。 。,（3）汇总数超过重要性水平时的处理 扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要； 提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平。 如果被审计单位拒绝调整会计报表，或仅部分调整会计报表，尚未调整的错报或漏报并未得到实质性的减少，或扩大实质性测试范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平
23、，注册会计师应当发表保留意见或否定意见,保留意见：可能影响某个使用者的决策，整体公允 否定意见：可能影响大多数使用者的决策（4）汇总数接近重要性水平的处理 注册会计师应当实施追加审计程序； 提请被审计单位进一步调整会计报表。,第四节 审计风险,一、概念 审计风险（AR）是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。,二、审计风险模型分析 审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。 重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。 检查风险是指某一认定存在错报，该
24、错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。,1.重大错报风险 (1)两个层次的重大错报风险财务报表层次重大错报风险认定层次重大错报风险 分为:固有风险和控制风险2.检查风险 （3）检查风险与重大错报风险的反向关系,量化审计风险，由以下两要素构成审计风险模型： 审计风险=重大错报风险检查风险 注册会计师应当关注财务报表的重大错报，但没有责任发现对财务报表整体不产生重大影响的错报。 注册会计师应当考虑已识别但未更正的单个或累计的错报是否对财务报表整体产生重大影响。 重要性与审计风险相关，注册会计师应当合理确定重要性水平。,三、检查风险的评估基础 在既定的审计风险水平下，
25、可接受的检查风险水平与重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。注册会计师应当获取认定层次充分、适当的审计证据，以便在完成审计工作时，能够以可接受的低审计风险对财务报表整体发表审计意见。 非量化：高、中、低 评估的重大错报风险 可接受的检查风险高 低中 中低 高,重要性、审计风险和审计证据之间关系 可接受的检查风险水平与重大错报风险的评估结果成反向关系。 重大错报风险与审计证据数量是正向关系； 检查风险、审计风险（要求的、可接受的）与审计证据数量是反向关系 重要性与审计风险水平是反向关系； 重要性与审计证据数量
26、是反向关系,四、检查风险对确定实质性测试性质、时间和范围的影响 不论重大错报风险的评估结果如何，注册会计师都应当对各重要账户或交易类别进行实质性测试。 实质性测试的性质、时间和范围最终取决于根据重大错报风险的综合水平所确定的可接受的检查风险。,检查风险与实质性测试的性质、时间和范围的关系,五、检查风险与审计意见的类型 （1）检查风险影响审计意见类型。 （2）如果经过实施有关实质性测试后，注册会计师仍认为与某一重要账户或交易类别的认定有关的检查风险不能降至可接受水平，说明： 审计范围受到重大限制； 实质性测试无法确定有多少重大错报或漏报； 难以确定会计报表的部分或全部认定是否真实、公允。 那么，他应当发表保留意见或无法表示意见。,
