1、12017 会计准则最新变化解读报告2前言2017 年 3 月 31 日，财政部修订发布了企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量、企业会计准则第 23 号金融资产转移和企业会计准则第 24 号套期会计三项金融工具相关会计准则。2017 年 4 月 28 日，财政部修订发布了企业会计准则第 42 号持有待售的非流动资产、处置组和终止经营准则。2017 年 5 月 25 日，财政部修订发布了企业会计准则第 16 号政府补助准则。作为全球财经教育领导者，高顿预计，财政部将对收入准则进行重大修订，鉴于收入准则也将对绝大多数企业产生深远影响，高顿研究院基于对金融工具准则、持有待售准则、政府补助的深入
2、研究，结合对收入准则征求意见稿的理解，权威发布2017 会计准则最新变化解读报告！报告汇总解读最新金融工具会计准则、持有待售非流动资产准则、政府补助准则以及收入准则征求意见稿，结合案例研究分析四大类准则变化点及在企业实际操作中的应用。（ 注 意 ： 收 入 准 则 具 体 内 容 应 以 最 终 文 件 为 准 。 ) 高顿财税学院高顿财务培训2017 年 05 月 26 日3目 录第一部分 最新金融工具会计准则解读.41.1 修订背景 41.2 修订的主要内容 41.3 金融资产类原则. 61.3.1 金融资产分类标准61.3.2 金融资产的“三分类”61.3.3 金融资产分类示101.4
3、金融负债的最新变化. 111.5 金融工具减值以“预期损失模型”替代“已发生损失模型”121.6 金融资产转移金融资产转移判断原则及会计处理进一步明确181.7 套期会计与企业风险管理活动联系更紧密 191.8 新准则执行时间.21第二部分 最新持有待售非流动资产准则解读 222.1 准则修订背景. 222.2 明确持有待售类别划分条件.222.3 细化持有待售类别的计量.232.4 终止经营的列报新要求.252.5 新准则执行时间.25第三部分 最新政府补助准则解读.263.1 准则修订背景. 263.2 明确政府补助与收入的区别.273.3 政府补助会计科目使用.283.4 财政贴息的会计
4、处理.293.5 政府补助退回的会计处理.303.6 新准则执行时间.30第四部分 收入准则征求意见稿解读.314.1 修订背景 314.2 修订的主要内容 324.3 适用范围 324.4 收入确认“新模型”334.4.1 识别与客户订立的合同334.4.4 将交易价格分摊至单独的履约义务. 384.4.5 在主体履行履约义务时确认收入. 394.5 细化特殊交易的会计处理.404.6 预计实施时间. 404第一部分 最新金融工具会计准则解读1.1 修订背景 为切实解决企业金融工具相关会计实务问题随着我国多层次资本市场的建设、金融创新的发展和对外开放的深化，有关金融工具会计出现了一些新情况和
5、新问题：金融工具分类和计量过于复杂且主观性强；金融资产转移的会计处理过于原则；金融资产证券化会计实务指导不够；套期会计与企业风险管理实务脱节。 与国际会计准则趋同的要求2008 年爆发的金融危机将金融工具会计准则推向风口浪尖。后金融危机时期，国际会计准则理事会颁布的国际财务报告准则第 9 号金融工具和美国财务会计准则委员会发布的金融工具信用损失均对金融工具准则进行了重大变革。按照中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图（财会201010 号）的要求，中国借鉴国际财务报告准则第 9 号金融工具并结合中国实际情况和需要，修订了金融工具相关会计准则。51.2 修订的主要内容 金融资产的分类原
6、则- 金融资产分类标准：基于业务模式和合同现金流量特征- 金融资产“三分类”- 金融资产分类示例 金融负债的最新变化 嵌入式衍生品的“简化”处理- 主合同为金融资产的会计处理- 主合同为非金融资产的会计处理 金融工具减值- 由“预期损失模型”替代“已发生损失模型”- 预期损失模型的核心：“三阶段”的会计处理方法 金融资产转移- 对企业判断是否保留了对被转移金融资产的控制提供了更多指引- 明确资产证券化等特殊业务终止确认的判断标准- 增加了继续涉入情况下相关负债的计量- 明确了不满足终止确认条件情况下转入方的会计处理 套期会计- 拓宽套期工具和被套期项目范围- 改进套期有效性评估：从“定量”到“
7、定性”- 引入套期关系“再平衡”机制- 增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法- 增加套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权61.3 金融资产类原则1.3.1 金融资产分类标准 新分类标准- 标准之一：企业管理金融资产的业务模式- 标准之二：收取合同现金流量的特征1.3.2 金融资产的“三分类” 什么是企业管理金融资产的“业务模式”？业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式共有三种：收取合同现金流、出售金融资产、两者兼有。 什么是金融资产的合同现金流量特征？高顿观点业务模式企业应根据其整体如何管理金融资产以达成业务目标而非管理层对个别金融工具的意图来评估其业务模式，因此并非
8、是在单个的金融工具基础之上，而应该是在更高的层次上进行评估（如业务单位层面）主体管理金融资产的业务模式是客观事实，而不仅仅是一项认定，通常可以从主体为实现业务模式的目标而开展的活动中观察出来。单个主体管理其金融工具的业务模式可能不止一种。例如，一家主体可能分别拥有两组投资，管理其中一组投资的目的是收取合同现金流，管理另外一组投资的目的是出售以实现公允价值变动。对于非金融企业而言，由于其金融资产可能仅限于应收款项及银行存款，业务模式大部分属于”收取合同现金流量”但是对于银行、证券、保险公司将需要投入更大量的工作以了解业务模式并考虑导致金融资产出售的动机。7 什么是金融资产“合同现金流量特征”？金
9、融资产合同现金流量特征，是指金融合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流属性。合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。案例分析：合同现金流分析【 情 景 】工 具 G是 一 项 永 续 债 ， 发 行 人 可 以 在 任 何 时 间 赎 回 债 券 ， 并 向 持 有 人 支 付 面值 加 累 计 应 付 利 息 。 这 项 工 具 按 市 场 利 率 支 付 ， 递 延 利 息 不 再 复 利 计 息 。 判断 此 项 永 续 债 是 否 仅 是 对 本 金 和 未 偿 还 本 金 的 利 息 的
10、 支 付 ？【 答 案 】此 项 永 续 债 不 是 “ 仅 对 本 金 和 未 偿 还 本 金 的 利 息 的 支 付 ”【 分 析 】工 具 G是 永 续 的 事 实 本 身 并 不 意 味 着 合 同 现 金 流 不 是 对 本 金 及 未 偿 还 本 金 的利 息 的 支 付 。 实 际 上 ， 永 续 债 具 有 连 续 （ 多 项 ） 的 展 期 权 。 如 果 支 付 利 息 是强 制 要 求 且 必 须 永 续 支 付 ， 则 合 同 现 金 流 满 足 仅 仅 是 对 本 金 和 利 息 的 支 付 条件 。 但 是 在 本 案 例 中 ， 发 行 人 可 能 被 要 求 递
11、 延 支 付 利 息 ， 并 且 递 延 的 金 额 不再 复 利 计 息 ， 导 致 利 息 金 额 不 是 未 偿 还 本 金 的 货 币 时 间 价 值 的 对 价 。 如 果 递延 的 金 额 复 利 计 算 ， 合 同 现 金 流 是 对 本 金 及 未 偿 还 本 金 的 利 息 的 支 付 。高顿观点合同现金流量管理层必须使用金融资产的计价货币来评估”合同现金流是否仅仅是对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付“。如果满足“合同现金流仅仅是对本金和未偿还本金的利息的支付”，则属于基本的贷款安排；如果合同特征导致合同现金流面临的风险或波动敞口与基本的贷款无关，则其产生的现金流并非
12、仅是对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。例如可转换债券。8 什么情况下确认为“以摊余成本计量的金融资产”？- 企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标- 该金融资产的合同条款约定，在特定的日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付 什么情况下确认“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”？- 企业管理该金融资产的业务模式是既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标- 该金融资产的合同条款约定，在特定的日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付案例分析：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【 情 景
13、】高 吉 公 司 预 计 五 年 内 将 有 资 本 性 支 出 。 为 了 筹 集 资 金 ， 高 吉 公 司 将 多 余 的 现金 投 资 于 短 期 和 长 期 金 融 资 产 。 其 中 ， 很 多 金 融 资 产 的 合 同 期 限 超 过 Z 公 司的 预 计 投 资 期 。 高 吉 公 司 打 算 持 有 这 些 金 融 资 产 ， 但 当 有 机 会 时 也 会 出 售 转而 投 资 回 报 更 高 的 资 产 。 判 断 该 类 金 融 资 产 的 类 别 ？【 分 析 】该 投 资 组 合 经 理 的 报 酬 基 于 资 产 组 合 的 整 体 投 资 回 报 。 高 吉
14、公 司 管 理 金 融 资产 的 目 标 是 通 过 既 收 取 合 同 现 金 流 量 又 出 售 金 融 资 产 来 实 现 的 ， 因 此 被 分 类为 “ 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 其 他 综 合 收 益 的 金 融 资 产 ” 。高顿观点摊余成本计量企业业务模式的目标如果仅是持有金融资产以收取合同现金流量，则符合摊余成本计量。如果金融资产的出售是在接近金融资产期限时进行且出售所得的收入约等于拟收取的剩余合同现金流量，则该出售可被视为符合收取合同现金流量目标。9 什么情况下确认为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产？- 如果一项或一组金融资产不属于“
15、为收取合同现金流而持有”或“为收取和出售现金流而持有”的业务模式，则用当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 新的金融资产确认标准对企业的影响以业务模式和合同现金流量特征作为金融资产分类标准能在一定程度上避免主观意图对分类的影响，使金融资产分类更客观。同时，将现行金融资产的四分类模式转变为三分类模式，分类标准更加简化，降低了金融工具会计处理的复杂性，有利于提高信息使用者对会计准则的理解和把握。案例分析：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【 情 景 】某 企 业 发 起 贷 款 ， 并 打 算 一 段 时 间 后 将 其 出 售 给 证 券 化 主 体 。 出 售 时 ，
16、 贷 款继 续 确 认 在 合 并 财 务 报 表 中 ， 但 在 发 起 方 的 单 独 财 务 报 表 中 终 止 确 认 。 发 起方 金 融 资 产 该 计 入 哪 个 类 别 ？【 分 析 】在 合 并 报 表 中 ， 假 设 该 证 券 化 主 体 被 合 并 ， 因 为 没 有 终 止 确 认 （ 即 从 会 计 角度 不 视 为 已 售 ） ， 贷 款 可 能 是 为 收 取 合 同 现 金 流 而 管 理 的 一 个 组 合 的 一 部 分 。但 是 在 发 起 方 的 单 独 财 务 报 表 中 ， 如 果 这 些 贷 款 被 终 止 确 认 ， 则 其 不 得 被 视为
17、是 以 收 取 合 同 现 金 流 或 以 收 取 合 同 现 金 流 及 出 售 兼 有 为 目 的 而 持 有 的 组合 的 一 部 分 。 因 此 ， 贷 款 应 当 在 单 独 财 务 报 表 中 被 分 类 为 以 公 允 价 值 计 量 且其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 。101.3.3 金融资产分类示高顿观点两个分类标准的顺序疑问：金融资产分的类有两个标准，这两个标准的优先顺序是怎么样的？解答：高顿认为先进行业务模式评估会更有效，因为这通常会在投资组合的层面进行。然而，运用业务模式和“仅为本金及利息的支付”标准的顺序并不影响分类的结论。高顿观点金融资产分类
18、需要高度的职业判断新金融工具准则更偏向“原则导向”。运用业务模式的方法以及“仅为本金及利息的支付”标准需要主体进行高度的职业判断，以确保将金融资产分类到适当的类别。111.4 金融负债的最新变化 金融负债的分类- 以摊余成本计量的金融负债- 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债 金融负债计量变化：当主体自身信用风险变动时，以公允价值计量的金融负债公允价值变动应计入其他综合收益而不是损益。1.5 嵌入衍生工具的简化处理 什么是嵌入衍生工具？嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同。该嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式，应当与单
19、独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。 嵌入衍生工具的简化处理？- 混合合同主合同属于非金融资产：应当按照原规定处理；- 混合合同主合同为金融资产：应将混合合同作为一个整体进行会计处理，不再分拆；混合合同不属于金融资产的，基本继续沿用现行准则关于分拆的规定。高顿观点由于信用风险导致的公允价值变动计入其他综合收益主体可选用公允价值选择权进行会计计量，当自身的信用状况发生变化时计入当期损益，这种处理方法有悖于常理而且容易以
20、此方法操纵利润。因此，新的金融准则要求：由自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益而不是损益。121.5 金融工具减值以“预期损失模型”替代“已发生损失模型” 什么是“预期信用损失”？预期信用损失是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。高顿观点新减值准则的适用新准则适用于广泛的报告主体，并不是针对行业定制的。非金融机构可采用一种简化的实务操作。可大幅减少执行新准则所需的工作量，但金融领域的报告主体不能采用简化实务操作。所有报告主体都应当对新
21、准则的影响进行评估。为了满足新准则的要求，预计报告主体不仅需要变更会计政策，还需修改信贷管理系统高顿观点预期信用损失的计量2015 年 1 月 31 日，高吉公司源生一笔 2 年期贷款，本金为 100，票面利率为 5%，按年支付。2015 年 12 月 31 日，高吉公司估计如果借款人发生拖欠，则预期未来现金流量如下：日期 合同现金流量 预期现金流量 差额2016 年 1 月 31 日 5 3 22016 年 2 月 15 日 - 2 （2）2017 年 1 月 31 日 105 70 352017 年 3 月 31 日 - 20 （20）所有的差额（无论是正数还是负数）都应包括在贷款预期信用
22、损失的计量中。13 “预期损失模型”的核心三阶段处理方法- 第一阶段：对初始确认后信用风险无显著增加或在资产负债表日信用风险较低的金融工具，按照未来 12 个月内预期信用损失确认损失准备，并根据资产账面余额乘以实际利率计算利息收入；- 第二阶段：对初始确认后信用风险显著增加但尚无客观减值证据的金融工具，按照整个存续期预期信用损失确认损失准备，但仍根据资产账面余额乘以实际利率计算利息收入；- 第三阶段：对初始确认后信用风险显著增加且在资产负债表日存在客观减值证据的金融资产，按照这个存续期预期信用损失，并根据资产摊余成本乘以经信用调整的实际利率计算利息收入。案例分析：金融资产减值三阶段模型某 银
23、行 在 某 地 区 有 一 组 房 屋 贷 款 组 合 ， 在 初 始 确 认 时 对 所 有 的 贷 款 按照 12个 月 预 期 信 用 损 失 计 提 减 值 准 备 （ 第 1 阶 段 ）后 续 有 信 息 表 明 这 一 地 区 某 一 省 市 发 生 整 体 经 济 环 境 困 难 的 情 况 。 因此 ， 对 这 一 省 市 的 贷 款 按 照 整 个 存 续 期 内 的 预 期 信 用 损 失 计 提 减 值 准 备 （ 第2 阶 段 ） ， 而 其 他 省 市 的 贷 款 ， 仍 按 照 12个 月 预 期 信 用 损 失 计 提 减 值 准 备（ 包 括 与 初 始 确 认
24、 时 减 值 损 失 的 变 化 ） （ 第 1 阶 段 ）之 后 发 生 了 更 多 的 事 件 ， 使 银 行 获 得 了 更 多 的 信 息 确 定 某 些 贷 款 发 生违 约 和 逾 期 ， 或 者 发 生 借 款 人 重 大 财 务 困 难 等 其 他 减 值 迹 象 。 对 这 些 贷 款仍 按 照 整 个 存 续 期 内 的 预 期 信 用 损 失 计 提 减 值 准 备 ， 但 对 利 息 收 入 转 而 按照 净 额 法 确 认 （ 第 3 阶 段 ）14 信用风险显著增加- 为确定金融工具的拖欠风险是否自初始确认后显著增加，主体应将报告日的拖欠风险与初始确认时的拖欠风险进
25、行比较。主体应在每一报告日评估信用风险是否显著增加。- 无论企业采用何种方式评估信用风险否显著增加，通常情况下，如果逾期超过 30 日，则表明金融工具的信用风险显著增加。 针对贸易应收款和租赁应收款的简化处理方法- 针对合同资产或应收款项：若应收款项或合同资产未包含收入准则所定义的重大融资成分，应按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备；案例分析：信用风险显著增加A 银 行 的 内 部 信 用 风 险 评 级 系 统 采 用 1 到 10 分 对 信 用 风 险 进 行 评 级 ， 1分 表 示 信 用 风 险 最 低 ， 10 分 表 示 信 用 风 险 最 高 。 A银 行 认
26、 为 如 果 评 级 增 长 两分 即 表 示 信 用 风 险 已 显 著 增 加 ， 同 时 认 为 3分 及 以 下 表 示 “ 低 信 用 风 险 ” 。在 报 告 日 ， A银 行 有 如 下 两 笔 借 给 X公 司 尚 未 偿 还 的 贷 款 。初 始 确 认 时 的 评 级 报 告 日 的 评 级贷 款 A 2 5贷 款 B 4 5W银 行 对 贷 款 的 信 用 风 险 是 否 已 显 著 增 加 进 行 评 估 并 得 出 以 下 结 论 。信 用 风 险 是 否 显 著 增 加 损 失 准 备 应 确 认 为贷 款 A 是 整 个 存 续 期 预 期 信 用 损失贷 款 B
27、 否 12个 月 预 期 信 用 损 失只 有 贷 款 A 的 信 用 风 险 自 初 始 确 认 后 显 著 增 加 。 尽 管 这 两 项 贷 款 在 报 告日 的 风 险 评 级 是 相 同 的 ， 但 是 这 两 项 贷 款 的 损 失 准 备 计 量 基 础 不 同 。15若合同资产或应收款项包含收入准则所定义的重大融资成分，企业可以做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内信用损失的金额计量损失准备。- 针对租赁应收款：企业也可做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准则。案例分析：对短期应收款使用准备矩阵高 吉 公 司 在 报 告 日 持 有 应 收 账
28、款 组 合 30,000。 其 中 没 有 一 项 应 收 账 款 包含 重 大 融 资 成 分 。 高 吉 公 司 仅 在 一 个 地 理 区 域 经 营 业 务 ， 并 且 拥 有 大 量 小 客户 。 高 吉 公 司 使 用 准 备 矩 阵 来 计 量 该 应 收 账 款 组 合 的 整 个 存 续 期 预 期 信 用损 失 ， 该 矩 阵 以 可 观 察 的 历 史 违 约 率 为 基 础 ， 并 根 据 包 括 未 来 一 年 经 济 环 境恶 化 的 前 瞻 性 估 计 加 以 调 整 。预 期 信 用 损 失 应 收 账 款 减 值 准 备未 逾 期 0.3% 15000 45逾
29、 期 1-30天 1.6% 7500 120逾 期 31-60天 3.6% 4000 144逾 期 61-90天 6.6% 2500 165逾 期 超 过 90天 10.6% 1000 106合 计 30000 580高顿观点简化实务操作由于应收账款、合同资产和租赁应收款通常是由不具备成熟信贷风险管理系统的主体所持有，因此模型提供一些简化操作。简化处理不要求计算 12 个月预期信用损失，同时也不要求评估何时信用风险发生显著增加。对于不包含重大融资成分的贸易应收账款或合同资产，减值准备应在初始确认时和应收款的存续期内按照整个存续期预期信用损失的金额进行计量。为便于实务操作，报告主体可使用减值准备
30、计提矩阵来估算这类金融工具的预期信用损失。16 购入或源生的已发生信用减值的金融资产对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。在每个资产负债表日，企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。 金融资产金融资产减值“预期损失法”示例170高顿观点实际操作难度较大新的减值方法在实际操作上可能会具有挑战性。该项新方法很可能会对银行、保
31、险公司和其他金融服务业主体的系统和操作流程会产生特别重大的影响。新方法对数据和计算的额外要求将包括： 估计 12 个月的预期信用损失 估计整个存续期预期信用损失 持续关注相关信息和数据，以确定信用风险是否发生显著增加或降低转回的情况有些银行缺乏较为先进的信用风险管理方法，目前可能因为缺乏相应的数据和系统而难以计算预期信用损失。另外，他们在开发预期信用损失模型方面的专业知识也可能有所不足。高顿观点对关键绩效指标和损失的影响新的减值模型可能会对许多主体的关键绩效指标产生重大的影响，尤其是银行和其他出借人。由于以下几点原因，该项新模型可能会增加权益和损益的波动性： 在该模型范围内的所有金融资产都确认
32、信用损失而不仅是那些已发生损失的资产 所使用的外部数据可能不稳定例如，评级、信用利差和对未来状况的预测 12 个月预期信用损失和整个存续期预期信用损失之间的任何转换可能导致相应的损失准备发生重大变化。181.6 金融资产转移金融资产转移判断原则及会计处理进一步明确 金融资产转移准则变化的点在哪里？- 明确资产证券化等特殊业务终止确认的判断标准- 对企业判断是否保留了对被转移金融资产的控制提供了更多指引- 明确了对可能产生的对同一权利或义务的重复确认等问题- 增加了继续涉入情况下相关负债的计量- 明确了不满足终止确认条件情况下转入方的会计处理 修订后的金融资产转移及终止判断标准基本不变金融资产转
33、移情形 会计处理转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬 终止确认该金融资产既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬 未保留对金融资产控制权保留对金融资产控制权 按照继续涉入被转移金融资产的程度确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬 继续确认该金融资产，并将收到的对价确认为一项金融负债高顿观点继续涉入下相关负债的计量以摊余成本计量的：相关负债的账面价值=继续涉入被转移金融资产的账面价值-保留的权利的摊余成本+承担的义务摊余成本以公允价值计量的：相关负债的账面价值=继续涉入被转移金融资产的账面价值-保留的权利的公允价值+承担的义务的公允价
34、值191.7 套期会计与企业风险管理活动联系更紧密 套期工具的范围“增大”- 允许将以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具指定为套期工具。 新套期会计准则增加了以下符合条件的被套期项目- 允许将非金融项目的组成部分指定为被套期项目；- 允许将一组项目的风险总敞口和风险净敞口指定为被套期项目，并且对于风险净敞口套期的列报作出了单独的要求；- 允许将包括衍生工具在内的汇总风险敞口指定为被套期项目 改进套期有效性评估：从“定量”到“定性”- 取消了现行准则中 80%-125%的套期高度有效性量化指标及回顾性评估要求，代之以定性的套期有效性要求，更加注重预期有效性评估。- 定性的套期有效性
35、要求的重点是，套期工具和被套期项目之间应当具有经济关系，使得套期工具和被套期项目的价值因面临相同的被套期风险而发高顿观点新增被套期项目新套期会计对于套期项目的制定具有更大的灵活性，特别是非金融项目。此项改进对于希望仅就非金融项目整体价格风险中的商品价格风险进行套期的企业而言无疑是具有吸引力的。典型的示例包括航空公司对于其购买的燃料中的原油组成部分进行套期，然而基于现行准则，航空公司则需要将航油燃料整体制定为被套期项目，而非仅仅其中的原油组成部分。高顿观点新增套期工具在实务中，用于经济套期目的的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生工具的例子十分有限。然而，如果企业利用基金投资，而该基金对与
36、商品挂钩的工具进行投资，企业利用该投资对预期购买商品的价格风险进行套期，则可能会产生这种情况20生方向相反的变动，并且套期关系的套期比率不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡，否则会产生套期无效以及与套期会计目标不一致的会计结果。 引入套期关系“再平衡”机制引入了灵活的套期关系“再平衡”机制，如果套期关系由于套期比率的原因而不再满足套期有效性要求，但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的，企业可以进行套期关系再平衡，通过调整套期关系的套期比率，使其重新满足套期有效性要求， 从而延续套期关系，而不必如现行准则所要求先终止再重新指定套期关系。 增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法- 会计
37、处理：期权时间价值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益，后续的会计处理根据被套期项目的性质分别进行处理- 影响：有利于更好地反映企业交易的经济实质，提供了与其他领域相一致的会计处理方法，提高了会计结果的可比性，减少了企业损益的波动性。 增加套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权- 允许企业对金融工具的信用风险敞口选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式来进行会计处理高顿观点套期关系有效性评估新套期会计放松了对套期有效性测试的要求，使套期会计可以适用于更多的风险管理策略，这无疑是一项重大改进，众多采用套期会计的企业将得以减轻有效性评估的工作负担。然而，对于拟采用新套期会计模型的企业而言仍有
38、一些工作是需要提前考虑并准备的。例如，原有的核算系统及内部流程均着眼于回溯评价有效套期是否在量化界限的范围内，企业采用新套期会计模型后需要重新审视并更新这些系统及相关流程。此外，企业在评估套期有效性时可能更多地需要运用职业判断和估计，以确定是否有充分的客观依据表明套期关系满足有效性的相关要求。21- 会计处理：在金融工具初始确认时、后续计量中或尚未确认时，将金融工具的信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具；当条件不再符合时，应当撤销指定。- 影响：实现信用风险敞口和信用衍生工具公允价值变动在损益表中的自然对冲，而不需要采用套期会计，以此作为套期会计的一种替代，以更好地反
39、映企业管理信用风险活动的结果，提高企业管理信用风险的积极性。1.8 新准则执行时间 对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，要求自 2018 年 1 月 1 日起施行新金融工具相关会计准则，这一要求与国际财务报告准则第 9 号金融工具的生效日期保持一致，以免出现境内外报表适用准则差异。 对于其他境内上市企业，要求自 2019 年 1 月 1 日起施行新金融工具相关会计准则，为这些企业预留两年的准备时间，同时确保上市公司范围内执行新准则的一致性。 对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自 2021 年 1 月 1 日起施行新金融工具相关会计
40、准则，为这些企业预留近四年的准备时间，以确保准则执行质量。 对于条件具备、有意愿和有能力提前执行新金融工具相关会计准则的企业，鼓励其提前施行新准则。22第二部分 最新持有待售非流动资产准则解读2.1 准则修订背景 解决现行准则实施中存在的具体问题在我国企业会计准则中，有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理要求分散在企业会计准则第 2 号长期股权投资、企业会计准则第 4 号固定资产、企业会计准则第 30 号财务报表列报及相关应用指南、解释和讲解中，这些规定为规范相关业务的会计处理发挥了一定作用，但缺少对持有待售类别的后续计量、持有待售资产减值准备计提等问题的细化规定或指引，不利于实
41、务操作 保持与国际会计准则理事会2014年新发布的收入准则持续趋同2004 年 3 月，国际会计准则理事会发布国际财务报告准则第 5 号持有待售的非流产和终止经营， 为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，在借鉴国际财务报告准则第 5 号的基础上，结合我国企业实际情况，制定了企业会计准则第 42 号持有待售的非流动资产、处置组和终止经营（征求意见稿）。2.2 明确持有待售类别划分条件 明确持有待售类别划分条件- 本准则沿用了现行准则规定对持有待售类别的划分条件，非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件，一是在当前状况下，仅根据出售此类资产或处置组的惯常条款，即可立
42、即出售；二是出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。如果该出售计划需要得到股东或者监管部门批准，应当已经取得批准。232.3 细化持有待售类别的计量 持有待售类别的初始计量- 企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产损失准备。案例分析：持有待售类别的初始计量【 情 景 】高 吉 公 司 计 划 出 售 一 项 固 定 资 产 ， 该 固 定 资 产 于
43、2016年 6月 30日 被 划分 为 持 有 待 售 固 定 资 产 ， 公 允 价 值 为 320万 元 ， 预 计 处 置 费 用 为 5万 元 。 该固 定 资 产 购 买 于 2009年 12月 25日 ， 原 值 为 1000万 元 ， 预 计 净 残 值 为 零 ，预 计 使 用 寿 命 为 10 年 ， 采 用 直 线 法 计 提 折 旧 ， 取 得 时 已 达 到 预 定 可 使 用 状态 ， 不 考 虑 其 他 因 素 。 请 问 该 固 定 资 产 2016年 6月 30日 应 该 列 报 的 固 定 资产 金 额 是 多 少 ？【 分 析 】2016年 6月 30日 划
44、 分 为 持 有 待 售 固 定 资 产 前 的 账 面 价 值 为 :1000-1000/10 X 6.5=350万 元 ;2016年 6月 30日 公 允 价 值 -处 置 费 用 的 净 额 320-5=315万 元 ；因 此 ， 固 定 资 产 列 报 金 额 为 两 者 孰 低 计 量 ， 按 照 315万 元 列 报 ， 同 时 确 认 资产 减 值 损 失 的 金 额 为 350-315=35万 元 。高顿观点持有待售类别的划分条件本准则强调了划分为持有待售的关键要素：“企业必须在获得确定的购买承诺后才能将相关的非流动资产或处置组划分为持有待售类别”。确定的购买承诺是指企业与其他
45、地方签订的具有法律约束力的股买协议，该协议价格包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或撤销的可能性极小。本准则还借鉴国际财务报告准则，允许在意外或罕见情况下放松“出售将在一年内完成”的要求。企业打算结束使用而非出售的非流动资产或处置组不能划分为持有待售类别24 资产减值损失转回的处理- 后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本准则计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益。- 持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用
46、本准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。案例分析：持有待售类别资产减值损失转回【 情 景 】高 吉 公 司 计 划 出 售 一 项 生 产 线 ， 该 生 产 线 截 止 到 2015年 12月 30日 ， 其账 面 价 值 210 万 元 ， 资 产 减 值 损 失 10 万 元 ， 累 计 折 旧 90 万 元 。 同 日 被 划 分为 持 有 待 售 固 定 资 产 ， 公 允 价 值 为 200万 元 ， 预 计 处 置 费 用 为 10万 元 。 2016年 6月 30日 ， 公 允 价 值 为 240万 元 ， 预 计 处 置 费 用 为 10万 元
47、， 请 问 2016年6月 30日 持 有 待 售 固 定 资 产 减 值 转 回 的 金 额 ？【 分 析 】2015年 12月 30日 持 有 待 售 固 定 资 产 前 的 账 面 价 值 ： 210万 元 ；2015年 12月 30日 公 允 价 值 -处 置 费 用 的 净 额 为 190万 元 ；计 提 持 有 待 售 固 定 资 产 减 值 损 失 210-190=20万 元 ；2016年 公 允 价 值 上 升 ， 公 允 价 值 -处 置 费 用 净 额 240-10=230万 元转 回 的 金 额 确 认 应 不 超 过 已 确 认 的 持 有 待 售 损 失 20万 元
48、， 虽 然 公 允 价 值 上 升的 幅 度 较 大 （ 230-190=40万 元 ） ， 但 是 转 回 的 金 额 以 确 认 的 减 值 损 失 金 额 为限 ， 划 分 为 持 有 待 售 之 前 的 减 值 损 失 不 能 转 回 ， 因 此 ， 持 有 待 售 固 定 资 产 减值 转 回 的 金 额 为 20万 元 。高顿观点持有待售资产减值损失的转回新修订的准则仅允许转回划分为持有待售类别后确认的减值损失，但是国际准则同时允许转回划分为持有待售类别前确认的长期资产减值损失。252.4 终止经营的列报新要求 终止经营的列报- 新的准则要求，在利润表中分别列示持续经营和终止经营损
49、益，在附注中进一步披露有关终止经营损益和现金流量的详尽信息。2.5 新准则执行时间 新准则自 2017 年 5 月 28 日执行。对于新准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营，应当采用未来适用法处理。高顿观点终止经营的列报新的准则要求在利润表中单独列示项目反映终止经营损益，其他细化信息则在附注中进一步披露，有利于财务报表更客观真实地反映企业经营成果，有利于报表使用者了解哪些经营将无法为企业创造现金流量。26第三部分 最新政府补助准则解读3.1 准则修订的背景 政府补助和收入需明确区分企业从政府取得的经济资源并不一定都是政府补助，还有可能是政府对企业的资本性投入和政府购买服务。新能源汽车价格补贴、家电下乡补贴等名义上是政府补贴，实际上与企业日常经营活动密切相关且构成了企业商品或服务对价的组成部分，应当作为收入而不是政府补助进行会计处理。实务界希望在政府补助准则中明确规定政府补助和收入的区分原则。 关于会计科目的使用问题现行应用指南规定，政府补助计入营业外收入。但在实务中，部分补助资金与企业
