1、 企 业 会 计 准 则 第 42 号 持 有 待 售 的 非 流 动 资 产 、 处置组和终止经营 应 用 指 南财 政 部 会 计 司 编 写 组 编著中 国 财 经 出 版 传 媒 集 团中国财政经济出版社图书在版编目 （ CIP ） 数据 企业 会 计准则 第 42 号 一 一 持 有 待 售 的非流动 资 产 、 处 置 组 和终 止 经营 应用指南 .2018 财 政 部 会 计 司 编 写 组 编 著 . 北京 ：中 国 财 政 经 济 出 版 社 ， 2018. 5ISBN 978 -7 - 5095 - 8270 - 1I . 企 II . 财 . 企 业 会 一 会 计准则
2、 一 中国 一 指南 . F279. 23 -62中国版本图书馆 CIP 数据核字 （ 2018 ） 第 096200 号责 任 编 辑 ： 庞 丽 佳 封面设计 ： 王 颖责 任 校 对 ： 张 凡中国财政经济出版社URL : http : /www. cfeac. com E mail: cfeaccfemg. cn（ 版权所有 翻印必究）社 址 北 京 市 海 淀 区 阜 成 路 甲 28 号 邮政编码 ： 100142营 销 中 心 电 话 ： 010 -88191522天 猫 网 店 ：中国财政经济出版社旗舰店http : I /zgczjj cbs. tmall. com 北京富
3、生 印 刷 厂 印 刷 各地新华书店经销 787 1092 毫米 16 开 4 fp张 47 000 字2018 年 7 月第 l 版 2018 年 7 月 北 京 第 l 次 印刷定价 ： 14. 00 元ISBN 978 - 7 - 5095 - 8270 - I（ 图 书 出 现 印 装 问 题 ， 本 社 负 责 调 换 ） 本 社 质 量 投 诉 电 话 10 - 88190744打击盗版举报热线。 10 -88191661 、 QQ: 2242791300一 、 总 体 要 求 / 1二、 关于适用范围 / 4（ 一 ） 持有待 售 的 非流动资产或处置组 的分 类 、 计 量 和
4、列报 / 4（ 二 ） 终 止 经 营 的列报 / 6三、 关于持有待售类别的分类 / 10（ 一） 持有待售类别分类的基本要求 / 10（ 二）某些特定持有待售类别分类的具体应用 / 15 四、 关于持有待售类别的计量 / 19（一）初始计量 / 19（二） 后续计 量 / 22（三） 不 再 继 续 划分为持有待售类别的计量 / 31（四） 终止确认 / 32五 、关于持有待售类别和终止经营 的列报 / 35（ 一 ） 资 产负债 表 列 示 / 35（ 二 ） 利润 表 列 示 / 36（ 三 ） 附注披露 / 39( 四）特殊 事项的列报 / 411 企业会计准则第 42 号 持有待售
5、的非流动资产 、 处 置 组 和 终 止 经 营 应用指南 2018六、衔接规定 / 44附录一附录二2 企业会计准则第 42 号 持 有 待 售 的 非 流 动 资 产、 处置组和终止经营 / 45 企业会计准则第 42 号 持有待售的非流动 资 产、 处置组和终止经 营 起草 说 明 / 53一 、 总 体 要 求一、总体要求企业会计准则第 42 号 持 有 待 售 的 非 流 动 资 产 、 处 置 组 和 终止经营 （ 以下简称本准则） 规范了持有待售的非流动资产或处 置组的分类 、 计 量 和 列 报 ， 以 及 终 止 经 营 的 列 报 。本准则明确了持有待售类别的基本划分原则，
6、 即 如 果 企 业 主 要 通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值，应当将其划分为持有待售类别。本准则规定， 持 有 待 售 的 非 流 动 资 产 或 处 置 组 的 账 面 价 值 高 于 公允价值减去出售费用后的净额的， 应 当 将 账 面 价 值 减 记 至 公 允 价 值减去出售费用后的净额，同时确认资产减值损失和计提持有待售资产减值准备。 公 允 价 值 减 去 出 售 费 用 后 的 净 额 后 续 增 加 的 ， 以 前 减记的金额应当予以恢复， 但 已 抵 减 的 商 誉 账 面 价 值 和 适 用 本 准 则 计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确
7、认的资产减值损失不得转回。 持有 待 售 的 非 流 动 资 产 或 处 置 组 中 的 非 流 动 资 产 不 应 计提折旧或摊销 。本准则规定， 企 业 应 当 在 资 产 负 债 表 中 单 独 列 示 持 有 待 售 资 产 和持有待售负债， 两 者 不 能 抵 销 ； 在 利 润 表 中 分 别 列 示 持 续 经 营 损 益和终止经营损益； 在附注中进 一步披露有关持有待售的非流动资 产 、 处 置 组 和 终 止 经 营 的 详 尽 信 息。企业应当设置以下科目， 正 确 记 录 和 反 映 持 有 待 售 的 非 流 动 资 产和处置组的相关交易或事项：1. “ 1481 持有
8、待售资产” 科 目 。 本 科 目 核 算 持 有 待 售 的 非 流动 资产和持有待售的处置组中的资产。 本 科 目 按 照 资 产 类 别 进 行 明细 核算。 企 业 将 相 关 非 流 动 资 产 或 处 置 组 划 分 为 持 有 待 售 类 别 时 ， 按 各类资产的账面价值或账面余额， 借 记 本 科 目 ， 按 己 计 提 的 累 计 折1 企 业 会 计 准 则 第 42 号 持 有 待 售 的 非 流 动 资 产 、 处 置 组 和 终 止经营 应用指南 2018旧 、 累计摊销等 ， 借记 “累计折旧 ”“累 计 摊 销 ”等 科目 ， 按各项 资产账面余额 ， 贷记 “
9、固定资产 ”“无 形 资 产 ”“长 期 股 权投 资 ”“应收账款 ”“商 誉 ”等科目， 适用本准则 计 量 规定的非流动资产已 计提减值准备的 ， 还应同时结转巳计提的减值准备 。 本科目期末借 方余额 ， 反映企业持有待售的非流动资产和持有待售的处置组中资 产的账面余额 。2. “ 1482 持有待售资产减值准备” 科 目 。 本 科 目 核算适用本准 则计量规定的持有待售的非流动资产和持有待售的处置组计提的允许转回的资产减值准备和商誉的减值准备。 本 科 目 按 照 资 产 类 别 进 行明细核算。 初 始 计 量 或 资 产 负 债 表 日 ， 持有待售的非流动资产或 处置组中的资
10、产发生减值的， 按 应 减 记 的 金 额 ， 借 记 “ 资产减值损失”科目 ， 贷 记 本 科 目 。 后 续 资 产 负 债 表 日 持 有 待 售 的 非 流 动 资 产 或处置组中的资产减值转回的， 按 允 许 转 回 的 金 额 ， 借 记 本 科 目 ， 贷记 “ 资产减值损失”科 目 。 本 科 目 期 末 贷 方 余 额 ， 反 映 企 业 已 计 提但尚未转销的持有待售资产减值准备 。3. “2245 持 有 待 售 负 债 ”科 目 。 本科目核算持有待售的处置组 中的负 债 。 本科目按照负债类别进行明细核 算 。 企业将相关处置组 划分为持有待售类别时 ， 按相关负债
11、的账面余额 ， 借记 “应付账款 ”“应付职工薪酬 ” 等科目 ， 贷记本科目 。 本科 目 期末贷方余额 ， 反映 企业持有待售 的 处置组中负债的账面余额 。4. “6115 资产处置损益” 科 目 。 本科目核算企业出售划分为持 有待售的非流动资产（ 金融工具 、 长期股权投资和投资性房地产除外） 或处置组（ 子公司和业务除外） 时确认的处置利得或损失 ， 以及处置未划分为持有待售的固定资产 、 在建工程 、 生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失 。 本科目按照处置的资产类 别或处置组进行明细核算 。 债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产
12、产生的利得或损失也2 一 、 总 体 要 求在本科 目 核 算 。 企业处置持有待售的非流动 资产 或 处置组时 ， 按 处 置过程中收到的价款 ， 借记 “银行存款 ”等科目 ， 按相关负债的账 面余 额 ， 借记 “持有待售负债 ”科目 ， 按相 关 资 产 的账面 余 额 ， 贷记“持有待售资产 ” 科目 ， 按其差额借记或贷记 本 科目 ， 已计 提 减 值准 备 的 ， 还应同时结转已计提的减值准备 ；按处置过程中发生的 相 关 税 费 ， 借 记 本 科 目 ， 贷 记 “ 银 行 存 款 ” “ 应交税费” 等 科目 。 期末， 应 将 本 科 目 余 额 转 入 “本年利润”
13、科目 ， 本 科 目 结 转 后应 无 余额。3 企 业 会 计 准 则 第 42 号 持有待售的 非流动资产 、 处 置 组 和 终 止 经 营 应用指南 2018二、关于适用范围本准则规范了持有待售的非流动资产或处置组的分类、 计 量 和列报 ， 以 及 终 止 经 营 的 列 报 。 除 特 别 说 明 外 ， 本准则有关持有待售 非流动资产或处置组分类 、 计 量 和 列 报 的 规 定 同 样 适 用 于 持 有 待分 配给所有者的非流动资产或处置组。（ 一） 持有待售的非流动资产或处置组的分类 、计量和 列报1. 持有待售的非流动资产的分类、 计 量 和 列 报 。非流动资产是流动
14、资产以外的资产。 按 照 企 业 会 计 准 则 第 30号财务报表列报 的规定 ， 流动资产是指满足下列条件之 一 的 资产 ： （ 1） 预计在一个正常营业周期中变现 、 出售或耗 用 ； （ 2） 主 要为交 易目的而持有；（ 3） 预计在资产负债表日起 一 年内变现；（ 4） 自资产负债表日起一年内 ， 交换其他资产或清偿负债的能力不 受限制的现金或现金等价物 。对于持有待售的非流动资产的分类和列报 ， 应当按照本准则规 定进行会计处理 。 对于持有待售的非流动资产 （包括处置组中的非 流动资产） 的计量 ， 应当区 分不同情况 ； （ 1） 采 用 公允价值模式进 行后续 计 量 的
15、投资性房地产 ， 适用 企业会计准则第 3 号 投资性房地产 ；（ 2） 采 用 公允价值 减 去出售费用后的净额计量的生物 资 产 ， 适用 企业会 计准则第 5 号 生物资产 ；（ 3） 职 工 薪酬 形成的资产 ， 适用 企业会计准则第 9 号 职工薪酬 ；（4）递 延所得税资产 ， 适用 企业会计准则第 18 号 所得税 ； （ 5） 由 金融工具相 关 会计准则规范的金融资产 ， 适用金融工具相关会计准则 （ 6） 由保险合同相关会计准则规范的保险 合同所产生的权 利 ，4 二 、 关 于 适 用 范 围适 用 保险合 同相关会计准则；（7）除上述各项外的其他持有待售的 非流动资 产
16、 ， 适 用 本准则 。2. 持有待售的处置组的分类 、 计 量 和 列 报 。处置组 ， 是 指 在 一项 交 易中作为整体通过出售或其 他方 式 一并 处置的一组 资 产 ， 以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负 债 。处置组中可能包含企业的任何资产和负债 ， 如流动资产 、 流动负 债 、适 用 本准则计 量 规定的固定资产 、 无形资产等非流动资产 、 不适用本准则计量规定的采用 公 允价值模式进行后续计量的投资性 房地产 、 采 用 公 允价值减去出售费用后的净额计 量 的生物资产 、 金 融工 具等非流动资产 ， 以及非流动负 债 。 按照 企业会计准 则 第 8 号 资 产
17、减值 的规 定 ， 企业合并中取得的 商 誉应当按照合理的 方法分摊至 相 关的资产组或资产组组合 ， 如果处置组即为该资产组 或者包括在该资产组或资产组组合中 ， 处置组也应当包含分摊的 商 誉 。按照 企业会计准则第 8 号资产减值 的 规 定 ， 资 产 组是 指企业可以认定的最小资产组合 ， 其 产 生 的 现 金 流 入 应 当 基 本 上独 立 于 其 他 资 产 或 者 资 产 组 产 生 的 现 金 流 入 。 处 置 组 可 能 是 一 组 资 产组组合、 一 个 资 产 组 或 某 个 资 产 组 的 一 部 分 。 如 果 企 业 在 决 定 对 某 处置组进行处置前，
18、该 处 置 组 的 相 关 资 产 或 负 债 本 属 于 某 资 产 组 的 一部分， 在 作 为 处 置 组 后 ， 由 于 该 处 置 组 将 主 要 通 过 出 售 而 非 持 续 使 用产 生 现 金 流 入 ， 对 原 资 产 组 内 其 他 资 产 产 生 现 金 流 入 的 依 赖 减 小 ， 此时 该 处 置 组 重 新 成 为 可 以 认 定 的 最 小 资产组合， 应 当作为单 独 的 资产 组 看 待 。对于持有待售的处置组的分类和列报， 应 当 按 照 本 准 则 规 定 进 行会计处理。 对 于 持 有 待 售 的 处 置组的计量， 只 要 处 置 组 中 包 含
19、了 适用本准则计量规定的非流动资产， 本 准 则 的 计 量 规 定 就 适 用 于 整个处置组。 处 置 组 中 的 流 动 资 产 、 不 适 用 本 准 则 计 量 规 定 的 非 流 动5 企 业 会 计 准 则 第 42 号 一 一 持 有 待 售 的 非 流 动 资 产 、 处 置 组 和 终 止 经 营 应用指南 2018资产和所有负债的计 量 适用相关会计准则 。（二） 终止经营的列报本准则规定 ， 终止 经 营 ， 是指企业满足下列条件之一的 、 能够单独区分的组成部分 ， 且该组成部分已 经 处置或划分为持有待售类别 ： （ 1） 该组成部分代表 一 项独立的主要业务或一个
20、单独的主要经 营 地区；（ 2）该组成部分是拟对 一 项 独 立 的主要业务或一个单独的 主要经营地区进行处 置 的 一 项相关联计划的 一 部分； (3)该组成部 分是专为转售而取得的子公司 。终止经营的定义包含以下三方面含义：1.终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分 。 该 组 成 部分 的经营和现金流 量 在企业经营和编制财务报表时是能够与企业的其 他部分清楚区分的 。 企 业 组 成 部 分 可 能 是 一 个资产组 ， 也可 能 是 一 组资产组组合 ， 通 常 是 企 业 的 一 个子公司 、 一 个 事 业 部或 事 业 群 。2.终止经营应当具有 一 定的规模 。 终 止
21、经 营 应 当 代 表 一 项独立的主要业务或 一 个单独的主要经营地区 ， 或 者 是 拟 对 一 项独立的主 要业务或 一 个单独的主要经营地区进行处置的 一 项 相 关 联 计划 的 一 部 分 。 并 非 所 有 处 置 组 都 符 合 终 止 经 营 定 义 中 的 规 模 条 件 ， 企 业 需 要运用职业判断加以确定 。 当 然 ， 如 果 企 业 主 要 经 营 一项业务或主要在 一 个地理区域内开展经营 ， 企 业 的 一 个 主 要 产 品或 服 务 线 就 可 能满足终止经营定义中的规模条件 。 对 于 专 为 转 售而 取 得 的 子 公 司 ， 本准则对其规模不做要求
22、，只要是单独区分的组成部分且满足时点要求 ， 即 构 成 终 止 经 营 。 有 些 专 为 转 售 而 取得 的 重 要 的 合 营 企 业 或 联营企业 ， 也 可 能 因 为 符 合 终 止 经 营 定 义中 的 规 模 等 条 件 而 构 成 终 止 经 营 。【 例 1】 某快餐 A企业在全国拥有 500 家零售 门店 ， A 决定将其位于 Z市的 8家零售 门 店 中的 一 家门 店 C 出 售 ， 并于 217 年 8 月6 二 、 关 于 适 用 范 围13 日与 B 企业正式签订了转让协议， 假 设 该 门 店 C 符合持有待售类别的划分条件。 判 断 C 是否构成 A 的终
23、止经营。分析 ： 尽 管 门 店 C 是一个处置组 ， 也 符 合 持 有 待 售 类别的划分条件 ，但 由 于 它 只 是 一 个 零 售 点 ， 不 能代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区 ， 也 不 构 成 拟 对 一 项 独 立 的 主 要 业 务 或 一 个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分 ， 因 此 该处置纽并不构成企业的终止经营 。3. 终 止 经 营 应 当 满 足 一 定 的 时 点 要 求 。 符 合 终 止 经 营 定 义 的 组 成部分应当属于以下两种情况之一：（ 1）该组成部分在资产负债表日之前已经处 置 ， 包括已经出售 和 结 束使用
24、（ 如 关 停 或报废等）。 多 数情况下 ， 如果组成部分 的 所有 资产和负债均已处置 ， 产生收入和发生成本的来源消失 ， 这时确定 组成部分 “处置 ”的时 点是较为容易的 。 但在有些情况下 ， 组成部 分 的 资 产 仍处于出售或报废过程中 ， 仍可能发生清理费用 ， 企业需 要根据实际情况判断组成部分是否已经处置从而符合终止经营的 定 义 。【 例 2】 C 企业集团拥有一家经营药品批发业务的子公司 H 公 司， 药 品 批 发 构 成 C 的一项独立的主要业务 ， 且 H 在全国多个城市 设立了 营 业 网 点 。 由 于 经 营 不 善 ， C 决定停止 H 的 所 有 业
25、务 。 截 至 2 17 年 10 月 13 日 ， 己 处 置 了 该 子 公 司 所有存货并辞退了所有员工 ， 但 仍有 一 些 债 权 等 待 收 回 ， 部 分 营 业 网 点 门 店 的 租 约 尚 未 到 期 ， 仍需支付租金费用 。 判 断 H 是否构成 C 的终止经营 。分析 ： 由 于 H 子公司原药品批发业务已经停止 ， 收 回 债 权 、 处 置租约等尚未结算的未来交易并不构成上述业务的延续 ， 因 此 该 子 公司的经营已经终止 ， 应 当认为 2 17 年 10 月 13 日 后 该 子 公 司 符 合终止经营的定义 。【 例 3】 D 企业集团正在关闭其主要从事放贷
26、业务的 L 子公司，7 企业会计准则第 42 号 一 一 持有待售的非 流 动资产、处置组 和 终 止经营 应 用 指南 2018自 2 17 年 2 月 1 日 起 ， L 公司不再贷出新的款项 ， 但 仍 会 继 续 收 回 未结贷款的本金和利息 ， 直 到 原 设 定 的 贷款期结束 。 判 断 L 是否构 成 D 的终止经营 。分析 ： 由 于 L 子公司仍在从事收回贷款本金和利息的日常经营收入创造活动 ， 直 至 最 后 一 期 本 金 和 利 息被收回之前 ， 该 子 公 司 不能被认为已被处置 ， 也 不 符 合 终 止 经 营 的 定 义 。 虽 然 【 例 2 】 中也 存在
27、 H 子公司收回债权的活动 ， 但 该 活动仅仅是收回现金的过程， 并不继续创造日常经营活动收入 ， 不 构 成 H 子公司重大的收入创造活动 ， 因 此 不 影 响 将 H子公司作为终止经营处理 。【 例 4】 M 企业决定关闭从事工程承包业务的分部 P， 要 求 分 部 P 在完成现有承包合同后不再承接新的承包合同 。 判 断 P 是否构成 M 的终止经营 。分析 ： 在 完 成 现 有 合 同 的 期 间 ， 分 部 P 仍在继续开展收入创造 活动 ， 无 论 工 程 承 包 是 否 是 M 的独立的主要业务 ， 在 此 期 间 P 都不 符合终止经营的定义 。（ 2） 该组成部分在资产
28、负债表日之前已经划分为持有待售类别 。 有些情况下 ， 企 业 对 一 项 独 立 的 主 要 业 务 或 一 个单独的主要经营 地 区进行处置的一项相关联计划持续数年 ， 组 成 部 分 中 的 资 产 组 或 资 产组组合无法同时满足持有待售类别的划分条件 。 随 着 处 置 计 划 的 进行 ， 组 成 部 分 中 的一 些 资 产 组 或 资 产 组 组 合 可 能 先 满 足 持 有 待 售 类别划分条件且构成企业的终止经 营 ， 其 他 资 产 组 或 资 产 组 组 合 可 能在未来满足持有待售类别的划分条件 ， 应 当 适 时 将 其 作 为 终 止 经 营 处 理 。【 例
29、5】 F 企业集团决定出售其专门从事酒店 管 理的下属子公司 R 公司 ，酒 店 管理构成 F 的 一 项 主 要 业 务 。 R 子公司 管理一个酒店 集团和一个连锁健身 中 心 。 为 获 取 最 大 收 益 ， F 决 定允许将酒店 集 团和连锁健身中心 出售 给 不 同 买家 ， 但 酒 店集团和健身中心的转让. 8 二 、 关 于 适 用 范 围是相互关联的 ， 即 两 者或者均 出 售 ， 或 者均不 出 售 。 F 于 2 17 年 12 月 6 日与 S 企止就转让连锁健身中心正式签订了协议 ， 假 设 此 时 连锁健身 中 心 符 合 了 持 有 待 售 类别的划分条件 ，
30、但 酒 店集团尚不符合持有待售类别的划分条件 。 判 断 酒 店集 团 和 连 锁 健 身 中心是否构成 F 的终止经营 。分析 ： 处 置 酒店集 团 和 连 锁 健 身 中 心 构 成 一 项 相关联的计划，虽然酒店集团和连锁健身 中 心 可 能 出 售给不同买家 ， 但 分 别 属于对一项独立的主要业务进行处置的一项相关联计划的一部分 ， 因 此 连 锁健身 中 心符合终止经营的定义 ， 酒 店集团在未来符合持有待售类别划分条件时也符合终止经营的定义 。不是所有划分为持有待售类别的处置组都符合终止经营的定义 ， 因为有些处置组可能不是 “ 能够单独区分的组成部分 ”或不符合终 止经营定义
31、中的规模条件 ；也不是所有终止经营都 划分为持有待售 类别 ，因为有些终止经营在资产负债表日前已经处置 。9 企业会计准则第 42 号 持 有 待售的非流动 资 产 、 处置组 和 终 止经营 应用指南 2018三 、 关 于 持 有 待 售 类 别 的 分 类（一） 持有待售类别分类的基本要求1. 分类原则 。本准则规定 ， 企 业 主 要 通 过 出 售 而 非 持 续 使 用 一项非流动资产 或处 置组收回其账面价值的 ， 应 当 将其划分为持有待售类别 。 根 据 这 一 原 则 判 断 ， 企 业 不 应 当因持有待售的非流动资产 或 处 置 组 仍 在 产生 零 星收入而不将其划分
32、为持有待售类别 。 因 为 在 这 种 情 况 下 ， 通过该资产或处置组的使用收回的价值相对于通过出售 收 回 的 价 值 是微不足道的， 资 产 的 账 面 价 值 仍 然主 要 通 过 出 售 收 回 。本准则规定，非流动资产或处置组划分为持有待售类别， 应 当同时满足两个条件：（1）可立即出售 。根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例， 在 当 前 状 况 下 即 可 立 即出 售 。 为 满 足 该 条 件 ， 企 业 应 当具有在当前状态下出售 该 非流动资产或处置组的意图和能力。 为 了 符 合 类 似 交 易 中 出 售 此 类 资产或处置组的惯例， 企 业 应当在出售前做好
33、相关准备。 例 如 ， 按 照惯例允许买方在报价和签署合同前对资产进行尽职调查等。需 要特别指出的是 ， 上文所述 “出 售 ”包括具有商业实质的非 货 币性资产交 换 。 如果企业以非货 币性资产交换形式换出非流动 资 产或处置组 ，且该交易具有商业实质 ， 那么企业应当考虑相 关 非流 动资产或处置组是否符合划分为持有待售类别的条件 。 同样 地 ， 如 果企业以非流动资产或处置组作为换出资产进行债务重组 ， 也可能 符合划分为持有待售类别的条件 。【 例 6】 G 企业在 X 市区繁华地段拥有一栋办公大楼， 企 业 的 主10 三 、 关 于 持 有 待 售 类 别 的 分 类要业务部门
34、均在该大楼内 办 公 。 由 于 发 展 战 略 发 生 改 变 ， G 企 业 计 划整体搬迁至 Y 市 。 G 企业与 H 企业签订了办公大楼转让合同 ， 附 带 约 定条 款 。情形一 ： G 企业将在腾空办公大楼后将其交付给 H 企业 ， 且 腾 空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的 。情形二 ： G 企业将在 Y 市兴建的新办公大楼竣工并装修完成前 继续使用现有办公大楼 ， 竣 工 并 装 修 完 成 后 将 X 市 大 楼 交 付 H 企 业。分析 ： 情 形 一 ， 在 出 售建筑物前将其腾空属于 出 售 此类资产的惯例 ， 且 腾 空 只 占 用常规所需时间 ， 因 此 ，
35、 即 使 G 企业的办公大楼 当 前 尚 未腾 空 ， 并 不 影 响 其 满 足 在 当 前状况下即可立即出售的条件 。情形二 ， “在 Y 市兴建的新 办公大楼竣工并装修完成前继 续使 用现有办公大楼 ”的 条件不 属 于 类似 交 易 中 出 售 此类 资产 的 惯例 ， 使得办公大楼在当 前状况下不能立即出 售 ， 在新大楼竣工并装修完 成前 G 企业虽 然已取得确定的 购 买 承诺 ， 办公大楼仍 然 不符合持有 待售 类别的划分条件 。【 例 7】 由于 F 企业经营范围发生改变， 企 业 计 划 将 生 产 D 产品的 全 套 生 产 线 售 ， F 企业尚有一批积压的未完成客户
36、订单 。 情 形 一 ： F 企业决定在 出 售 生产 线的 同 时 ， 将 尚 未完成的客户 订单一并 移交给买方 。 情 形 二 ： F 企业决定在完成所积压的客户订单后再将生产 线转让给买方 。分析 ： 情 形 一 ， 由 于 在 出 售 日移交未完成客户订单不会影响对 该生产线的转让时间 ， 可 以 认 为 该 生 产 线符合了在 当 前 状 况 下 即 可 立即出售的条件 。情形二 ， 由 于 生 产 线在完成积压订单后方可出售 ， 在 完成所有 积压的客户订单前 ， 该 生 产 线在 当 前 状 态 下 不 能立即出售 ， 不 符 合 划分为持有待售类别的条件 。11 企 业 会
37、计 准 则 第 42 号 持 有 待 售 的 非 流 动 资 产 、 处 置 组 和 终 止 经 营 应用指南 2018（2）出 售 极 可 能 发 生 。本 准 则 规 定 ， 出 售 极 可 能 发 生 ， 即 企 业 已 经 就 一 项 出 售 计 划 作 出 决 议且 获 得 确 定 的 购 买 承 诺 ， 预 计 出 售 将 在 一 年 内 完 成 。 有 关 规 定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的， 应 当 已 经 获 得 批 准 。 具 体 来 说 “出售极可能发生 ”应当包含以下几层含义 ： 一 是 企 业 出 售 非 流 动 资 产 或 处 置组 的 决 议
38、一 般 需 要 由 企 业 相 应 级 别 的 管 理 层 作 出 ， 如果有关规定要求企业相关权力机构或者监管 部门批准后方可出售， 应当已经获得批准。 二 是 企业 已 经 获 得 确 定 的 购 买 承 诺 ， 确 定 的 购 买 承 诺 是 企 业 与 其 他 方 签 订 的 具 有法 律 约 束 力 的 购 买 协 议 ， 该 协 议 包 含 交 易 价 格 、 时 间 和 足 够 严 厉 的 违 约 惩罚 等重要条款， 使 协 议 出 现 重 大 调 整 或 者 撤 销 的 可 能 性 极 小 。 三 是 预 计自划分为持有待售类别起一年内 ，出售交易能够完成 。非流动资产或处置组
39、划分为持有待分配给所有者类别， 应 当 同 时满足下列条件： 在 当 前 状 况 下 即 可 立 即 分 配 ； 分 配 很 可 能 发 生 ， 即 企 业 已 经 开展 与 分 配 相 关 的 工 作 ， 分 配 出 现 重 大 调 整 或 撤 销 的 可 能 性 极 小 ， 预 计 分 配将 在 一 年 内 完 成 。 有 关 规 定 要 求 企 业 相 关 权力机构或者监管部门批准后方可分配的， 应 当 已 经 获 得 批 准 。2. 延长 一 年期限的例外条款 。有些情况下， 可 能 由 于 发 生 一 些 企 业 无 法 控 制 的 原 因 导 致 出 售 未 能 在 一年 内 完
40、成 。 如 果 涉 及 的 出 售 是 关 联 方 交 易 ， 本 准 则 不 允 许 放 松 一 年 期 限 条 件 。如 果 涉 及 的 出 售 不 是 关 联 方 交 易 ， 且 有 充 分 证 据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组， 本 准 则 允 许 放 松 一年期限条件， 企 业 可 以 继 续 将 非 流 动 资 产或 处 置 组 划 分 为 持 有 待 售 类 别 。 企 业 无 法 控 制 的 原 因 包 括 ：（ 1） 意 外 设 定 条 件 。买方或其他方意外设定导致出售延期的条件， 企 业 针 对 这 些 条件已经及时采取行动， 且 预 计 能 够 自 设 定 导
41、致 出 售 延 期 的 条 件 起 一12 三 、 关 于 持 有 待 售 类 别 的 分 类年内顺利化解延期因素 。 即 企 业 在 初 始 对 非 流 动 资 产 或 处 置 组 进 行 分 类时 ， 能 够 满 足 划 分 为 持 有 待 售 类 别 的 所 有 条 件 ， 但 此 后 买 方 或 其 他 方 提出 一 些 意 料 之 外 的 条 件 ， 且 企 业 已 经 采 取 措 施 加 以 应对 ， 预 计 能 够 自 设 定这 些 条 件 起 一 年 内 满 足 条 件 并 完 成 出 售 ， 那 么 即 使 出 售 无 法 在 最 初 一 年 内完 成 ， 企 业 仍 然 可
42、 以 维 持 原 持 有 待 售 类 别 的 分 类 。【 例 8】 E 企业计 划 将 整 套 钢 铁 生 产 厂 房和设备出售给 F 企业 ， E 和 F 不存在关联关系 ， 双 方 已 于 2 17 年 9 月 16 日签订了转让合 同 。因 该 厂 区 的 污 水 排 放 系统存在缺陷 ， 对 周 边 环 境 造 成 污 染 。情形一 ： E 企业不知晓土地污染情况 ， 2 17 年 11 月 6 日 ， F 企业在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染 ， 并 要 求 E 企业 进行补救 。 E 企业立即着手采取措施 ， 预 计 至 2 18 年 10 月底环境 污染问题能够得到成功
43、整治 。情形二 ： E 企业知晓土地污染情况 ， 在 转 让 合 同 中 附 带 条 款 ， 承诺将自 2 17 年 10 月 1 日起开展污染清除工作 ， 清 除 工 作 预 计 将 持续 8 个月 。情形三 ： E 企业知晓土地污染情况 ， 在 协 议 中 标 明 E 企业不承 担清除污染义务 ， 并 在 确 定 转 让 价 格 时 考 虑 了 该污染因素 ， 预 计 转 让将于 9个 月 内 完 成 。分析 ： 情 形 一 ， 在 签 订 转 让 合 同 前 ， 买 卖双方并不知晓影响交 易进度的环境污染问题 ， 属 于 符合延长一年期限的例外事项 ， 在 2 17 年 11 月 6 日
44、发现延期事项后 ， E 企业预计将在一年内消除延 期因素 ， 因 此 仍 然 可 以 将 处 置 组 划 分 为 持 有 待 售 类别 。情形二 ， 虽 然 买 卖 双方 已 经 签 订 协 议 ， 但 在 污染得到整治前， 该处置组在当前状态下不可立即出售 ， 不 符 合 划 分为持有待售类别 的条件 。情形三 ， 由 于 卖 方 不 承担清除污染义务 ， 转 让 价 格 已 将 污 染 因 素考虑在内 ， 该 处 置 组 于 协 议 签 署 日 即 符 合 划 分 为 持 有 待 售 类 别 的13 企业 会 计准 则 第 42 号 一 一 持有待售的非流动资产 、 处置姐和终止经营 应用
45、指南 2018条 件 。(2)发生罕见情况 。因 发 生 罕 见 情 况 ， 导 致 持 有 待 售 的 非 流 动 资 产 或 处 置 组 未 能 在 一 年内 完 成 出 售 ， 企 业 在 最 初 一 年 内 已经针对这些新情况采取必要措施 且 重新 满 足 了 持 有 待 售 类 别 的 划 分 条 件 。 即 非 流 动 资 产 或 处 置 组 在 初 始 分 类时 满 足 了 持 有 待 售 类 别 的 所 有 条 件 ， 但 在 最 初 一 年 内 ， 出 现 罕 见 情 况 导 致 出售 将 被 延 迟 至 一 年 之 后 。 如 果 企 业 针 对 这 些 新 情 况 在 最
46、 初 一 年 内 已 经 采 取必 要 措 施 ， 而 且 该 非 流 动 资 产 或 处 置 组 重 新 满 足 了 持有待售类别 的 划 分 条件 也就是在当前状况下可 立 即 出 售 且 出 售 极 可 能 发 生 ， 那 么 即 使 原 定 的 出售 计 划 无 法 在 最 初 一年 内 完 成 ， 企 业 仍 然 可 以 维 持 原 持 有 待 售 类 别 的 分 类 。这 里 的 “ 罕 见 情 况 ”主 要 指 因 不 可 抗 力 引 发 的 情 况 、 宏 观 经 济 形 势 发 生 急剧 变 化 等 不 可 控 情 况 。【例9】A 企业拟将一栋原自用的写字楼转让， 于 2
47、07 年 12月 6 日 与 B 企业签订了房产转让协议 ， 预 计 将 于 10个月 内 完 成 转 让 ， 假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件 。 2 08 年发生全球金融危机 ， 市 场 状 况 迅 速 恶 化 ， 房 地 产 价格大跌 ， B 企 业认为原协议价格过高 ， 决 定 放 弃 购 买 ， 并 于 2 08 年 9 月 21 日按照协议约定缴纳 了 违 约 金 。 A 企业决定在考虑市场状况变化的基础 上降低写字楼售价， 并积 极 开 展 市 场 营 销 ， 于 2 08 年 12 月 1 日与 C 企业重新签订了房产 转让协议 ， 预 计 将 于 9 个
48、 月 内 完 成 转 让 ， A 和 B 不存在关联关系。分析 ： A 企业与 B 企业之间的房产转让交易未能在一年内完成， 原因是发生市场恶化 、 买 方违约的罕见事件 。 在 将 写 字楼划分为持 有待售类别的最初一年内 ， A 企业已经重新签署转让协议 ， 并 预 计 将在 2 08 年 12 月 1 日开始的一年内完成， 使写字楼重新符合了持 有待 售 类别 的 划 分 条 件 。 因 此 A 企业仍然可以将该资产 继 续 划 分为持有待售类别。14 三 、 关 于 持 有 待 售 类 别 的 分 类3.不再继续满足划分条件的处理 。持 有 待 售 的 非 流 动 资 产 或 处 置
49、组 不 再 继 续 满 足 持 有 待 售 类 别 划 分条件的， 企 业 不 应 当 继 续 将 其 划 分 为 持 有 待 售 类 别 。 部 分 资 产 或 负债从持有待售的处置组中移除后， 如 果 处 置 组 中 剩 余 资 产 或 负 债 新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件， 企 业 应 当 将 新 组 成的处置组划分为持有待售类别 ， 否 则 应当 将 满 足 持 有 待 售 类 别 划 分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。【 例 10】 假设在 【 例 9】 中 ， A 企业尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销， 但 在 2 08 年 12 月 6 日前始终没有找到合适买 家，企 业也 没 有 将 该 写 字楼用于 经 营 出 租 的 计 划 。分析 ： 写 字 楼 不 再 满 足 持 有 待 售 类别的划分条件， 企 业 A 应当根据实际情况， 重 新 将 该 写 字 楼 作 为 固 定 资 产 。（二） 某些特定持有待售类别分
