1、1,第二章 债务重组,一、债务重组的涵义,第一节 概述,是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。该定义的几点说明：1、必须是持续经营情况下发生的；债务人破产清算时发生的不属债务重组,注意,2,债务人发行的可转换债券正常条件下转为股权、债务人改组、债务人借新债偿旧债等，不属于债务重组。,注意,2、必须是债务人发生财务困难情况下发生的;债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。3、必须向债务人作出让步；债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债
2、务账面价值的金额或者价值偿还债务。4、债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响,3,二、债务重组的方式,1、以资产清偿债务2、将债务转为资本3、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述两种方式 4、以上三种方式的组合,三、债务重组日,即债务重组完成日，是债务人履行协议或裁定，将相关资产转让给债权人、债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。,4,一、债务重组会计处理的一般原则,第二节 债务重组的会计处理,债务人： 重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得。 抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理。 债权人： 重组债权的账面余
3、额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当向从中扣减。受让资产按公允价值入账。,5,（一）以资产清偿债务,二、债务重组的会计处理,A. 以低于债务账面价值的现金清偿1、债务人：将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益（“营业外收入”）。 2、债权人：重组债权的账面余额与实际取得现金之间的差额，计入当期损益，债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益（“营业外支出”）。,6,例 2005年1月8日A公司因购买原材料而欠B公司购货款及税款合计200 000元。由于A公司财
4、务发生困难，短期内不能支付货款。于2005年6月18日协商，B公司同意A公司支付150 000元货款，余款不再偿还。A公司随即支付了150 000元货款。B公司对该项应收账款计提坏账准备20 000元。 要求：对A、B公司进行债务重组日的会计处理,7,B公司（债权人）借：银行存款 150 000 坏账准备 20 000 营业外支出 债务重组损失 30 000 贷：应收账款 A公司 200 000,A公司（债务人）借：应付账款 B公司 200 000 贷：银行存款 150 000 营业外收入 债务重组收益 50 000,8,B. 以非现金资产清偿1、债务人重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允
5、价值和相关税费之和的差额，作为重组利得，计入当期损益（“营业外收入”）。 转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。 抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：a. 抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14 号收入按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。,9,b. 抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值差额，计入营业外收入或营业外支出。 C . 抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。2、债权人 对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资
6、产的公允价值之间的差额，计入当期损益（“营业外支出”）。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益（“营业外支出”） 。,10,原做法回顾： 重组债务的账面价值与转让的非现金资产账 面价值和相关税费之和的差额-资本公积或 当期损失（即“营业外支出” ）,11,举例 原作法,重组债务 1200万 230计入资本公积 抵债商品 成本 800万 增值税 170 公允售价 1000万,12,举例 新作法,重组债务 1200万 抵债商品 成本 800万 30计入营业外收入 ？ 增值税 170 公允售价1000万,13,例 2005年1月1日，深广公
7、司销售一批A产品给红星公司，含税价为105000元。2005年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用其生产的B产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17，产品成本为70000元。深广公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。 7月1日双方签署协议，深广公司7月10日收到红星公司发来的B产品及相关票据。,14,红星公司（债务人）：（1）计算债务重组日，重组债务的账面价值 105000元减：所转让产品公允价值 80000元 增值税销项税额 （8000017）=13600元债务重组收益 11400元 资产转让损益：
8、80000-70000=10000元（2）账务处理借：应付账款105000贷：主营业务收入 80000 应交税金应交增值税（销项）13600 营业外收入债务重组收益 11400 借：主营业务成本70000 贷：库存商品 70000,15,深广公司（债权人）：（1）计算债务重组日，重组债务的账面价值 105000元减：所受让产品公允价值 80000元 增值税进项税额 （8000017）=13600元就该债权已计提的减值准备500元债务重组损失 10900元借：库存商品（或原材料） 80000 应交税金-应交增值税（进项）13600坏账准备 500营业外支出债务重组损失 10900 贷：应收账款-
9、红星公司 105000,16,例2 A企业欠B单位购货款80 000元，A 企业由于种种原因在短期内不能支付货款。经协商，B单位同意A 企业以其所有的一辆运输设备清偿欠款，该运输设备账面原值为96 000元，已提折旧16 000元，已提减值准备12 000元。 A、B企业分别以存款支付相关费用2 000元。该设备的公允价值为 75000元。,17,A公司（债务人）,（1）转入清理,借：固定资产清理 68 000 累计折旧 16 000 固定资产减值准备 12 000 贷：固定资产 96 000,（2）支付清理费用,借：固定资产清理 2 000 贷：银行存款 2 000,（3）抵偿债务完成,借：
10、应付账款B单位 80 000 贷：固定资产清理 75 000 营业外收入-债务重组收益 5 000,债务重组收益金额 =80000-75000=5000资产处置的收益金额=75 000-（96 000-16 000-12 000+2 000）,借：固定资产清理 5000 贷：营业外收入-处置资产收益 5000,18,B公司（债权人）,资产入账价值= 0002000 =77 000（元）,借：固定资产 77 000 营业外支出债务重组损失 5 000 贷：应收账款 80 000 银行存款 2 000,19,（二）以债务转为资本清偿债务,1、债务人 将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(
11、或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益 （“营业外收入”）。,债务人可能会发生一些税费，如印花税，应在发生时计入当期损益。,20,2、债权人 应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益（“营业外支出”）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益（“营业外支出”）。,21,例 甲企业应收乙企业账款的账面余额为208
12、 000元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意乙企业以本企业80 000股普通股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。假设该普通股每股面值为1元，目前市价为每股2.5元。 甲企业对应收账款提取坏账准备 10 000元。假设股权交割手续已办妥，甲企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。,22,甲公司（债权人）借：长期股权投资 200 000 坏账准备 8 000 贷：应收账款乙企业 208 000,乙公司（债务人）借：应付账款甲企业 208 000 贷：股本 80 000 资本公积股本溢价 120 000 营业外收入-债务重组收益 8 000,23,（三）修改其他债务条件,1、债务人
13、 应当将修改其他债务条件后债务的公允价值（未来应付金额的现值）作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益（“营业外收入”）。,24, 修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或 有应付金额符合企业会计准则第13号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，且计入未来应付金额。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值，确认为债务重组利得，计入当期损益（“营业外收入”） 。 将来或有应付金额实际发生时，冲减重组后债务的账面价值；如未发生则作为结清债务当期的债务重组收益，计入当期损益。,25,2、债
14、权人 将修改其他债务条件后债权的公允价值（未来应收金额的现值）作为重组后债权的账面（入账）价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益（“营业外支出”）。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益（“营业外支出”）。 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有收益实际发生时，计入当期损益。,26,例: 深广公司销售一批商品给红星公司，价款5200000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2005年3月20日
15、之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于2005年3月20日进行债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款2的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为520000元，现行贴现率为6%。,27,红星公司（债务人） ：（1）计算债务重组日重组债务的账面价值与将来应付金额现值之间的差额 重组债务的账面价值 = 5200000元 将来应付金额=（5200000-200000) （12） = 5100000元 将来应付金额的现值 = 51000
16、00*0.943 = 4809300元 （查表得现值系数0.943） 差额(即重组收益)= 5200000 - 4809300 =390700元。,28,（2）账务处理 债务重组日借：应付账款-深广 5200000 贷：应付账款债务重组 4809300 营业外收入债务重组收益 390700 重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息借：应付账款债务重组 4809300 财务费用 290700贷：银行存款 5100000,29,深广公司(债权人)：（1）计算债务重组日重组债务的账面价值与将来应收金额现值之间的差额重组债权的账面余额 =5200000元将来应收金额 = 5000000（12） = 5
17、100000元将来应收金额现值= 5100000*0.943 =4809300差额(重组损失)= 5200000 - 4809300 = 390700元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损失。,30,（2）账务处理 债务重组日借：应收账款债务重组 4809300 坏账准备 390700 贷：应收账款-红星 5200000 重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息借：银行存款 5100000贷：应收账款债务重组 4809300 财务费用 290700,31,（四）混合重组方式,1、以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金
18、资产清偿债务应遵循的原则进行处理。,2、以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本应遵循的原则进行处理。,32,3、以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的公允价值、债权人享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则处理。,33,例： 深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元。由于红星公司资金周转发生
19、困难，经与深广公司协商，同意红星公司支付5000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值和公允价值为14000元，红星公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。,34,红星公司：（1）计算债务重组日，重组债务的账面价值21000（200001000）减：支付的现金5000元 转让的无形资产公允价值14000元 支付的相关税费900元债务重组收益1100元 （2）账务处理借：应付票据 21000贷：银行存款 5000 无形资产 14000 应交税金应交营业税 900 营业外收入债务重组收益 1100,35,深广公司：借：银行存款 5000 无形资产 14000 营业外支出债务重组损失 2000贷：应收票据 21000,36,债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息： 债务重组方式； 确认的债务重组利得总额； 将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额； 或有应付金额； 公允价值的确定方法及依据。,第三节 披露,37,债权人应当在附注中披露有关债务重组的下列信息： 债务重组方式； 确认的债务重组损失总额； 债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例； 或有应收金额； 公允价值的确定方法及依据。,
