1、会计准则 -所得税,西南财经大学会计学院 唐国琼,一、所得税会计概述,(一)所得税会计的概念 (二)所得税会计基础 (三)所得税的计算,(一)所得税会计的概念,所得税会计是以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的处理方法。 企业所得税年度纳税申报表.doc,(二)所得税会计基础,最初只有现金收付制; 后来,由于越来越多的企业广泛采用权责发生制用于财务报告的目的,由于帐簿记录转换的不方便,在会计界的努力下,税务当局也接受了权责发生制用于纳税目的。 现在是现金收
2、付制和权责发生制均使用。,(三)所得税的计算,应交所得税 =应纳税所得额(应税收益)税率,(三)所得税的计算,(1)税率的确定（我国采取比例税率） 企业所得税的税率为25%。 非居民企业适用税率为20%。 符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业： （一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元； （二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。 国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15的税率征收企业所得
3、税。,(三)所得税的计算,(2) 应纳税所得额(应税收益)的确定 应纳税所得额 =收入总额-不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损 或 应纳税所得额(应税收益) =会计利润(利润总额)调整项目 (此处掌握会计利润与应税利润的区别) 调整项目就是会计和税法之间的差异。,二、会计准则（制度）与税法的差异,暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。,暂时性差异,纳税时间,未来可抵减 暂时性差异,未来应纳税 暂时性差异,1、资产的计税基础和账面价值,资产的计税基础：指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税所得中抵扣的金额，即该项资产在未来使
4、用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额某-资产负债表日的计税基础 =成本-以前期间已税前列支的金额,（1）固定资产会计：固定资产原价累计折旧固定资产减值准备税收：固定资产原价税收累计折旧,【例题1】某项机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值100010010080720万元 计税基础1000200160640万元,（2）无形资产
5、对于内部研究开发形成的无形资产 会计：符合条件的开发支出计入无形资产税收：计税基础为符合条件的开发支出的150%,【例题2】,甲企业当期发生研究开发支出计2 500万元，其中研究阶段支出500万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为500万元，符合资本化条件后发生的支出为l 500万元。 税法规定企业的研究开发支出可按l50%加计扣除。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。,分析：,甲企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为1 000万元，期末形成无形资产的成本为1 500万元。 按照税法规定，甲企业可在当期税前扣除的研究费用金额为1 500万元
6、。未来期间可税前扣除的金额2 250万元，即该项无形资产的计税基础为2 250万元。 该项无形资产的账面价值与其计税基础零之间的差额750万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额。,无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 账面价值无形资产原价累计摊销无形资产减值准备 对于使用寿命不确定的无形资产 账面价值无形资产原价无形资产减值准备税收：计税基础实际成本税收累计摊销,（2）无形资产,【例题3】某项无形资产取得成本为100万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该
7、项无形资产1年后。 账面价值100万元 计税基础100-10010=90万元,（3） 以公允价值计量的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：按期末公允价值计量，公允价值变动计入当期损益 税收：按购买时的公允价值即成本计量,【例题4】企业支付400万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为420万元。 交易性金融资产账面价值：420万元 计税基础：400万元,可供出售金融资产会计：按期末公允价值计量，公允价值变动入所有者权益（资本公积）税法：按购买时的公允价值即成本计量,【例题5】企业支付500万元取得一项可供出售金融资产，当期期末市价为510万元。 可供出售金融资产账面价值
8、：510万元 计税基础：500万元,（4）其他资产因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。,采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：按期末公允价值税收：以历史成本为基础确定,【例题6】,公司于206年1月1日将其某自用房屋用于对外出出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。 转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。 转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。 假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规
9、定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在206年12月31日的公允价值为900万元。,分析：,该投资性房地产在206年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750205=562.5（万元）。 该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。,其他各种资产减值准备会计：可以计提减值准备计入损失 税法：根据实现原则确定，不允
10、许计提计提减值准备计入损失,例题7,A公司206年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，206年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在206年的期初余额为零。,分析：,该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5 000-4 000=1 000万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元。 该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5 000万元不变。 该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期
11、间的应纳税所得额。,例题8,甲公司206年12月31日应收账款余额为7 500万元，该公司期末对应收账款计提了750万元的坏账准备。税法规定按照应收账款期末余额的5计提的坏账准备允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。,分析：,该项应收账款在206年资产负债表目的账面价值为6 750万元（7 500-750）。 其计税基础=7 500-37.5=7 462.5（万元） 计税基础7 462.5万元与其账面价值6 750万元之间产生的712.5万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。,2、负债的计税基础和账面价值负债的计税基础，是指负债的账面价
12、值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债,（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 按照企业会计准则第13号-或有事项的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。,（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 【例题9】
13、企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值200万元预计负债计税基础0万元,因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。,【例题10】假如企业因债务担保确认了预计负债500万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。 会计：
14、按照或有事项准则规定，确认预计负债 账面价值500万元 税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除 计税基础账面价值500万元可从未来经济利益中扣除的金额0500万元,练习,A公司于2007年12月31日“预计负债-产品质量保证费用”科目贷方余额为50万元，2008年实际发生产品质量保证费用40万元，2008年12月31日预提产品质量保证费用50万元，2008年12月31日该项负债的计税基础为（ ）万元。A0 B20 C50 D40,【答案】A 【解析】2008年12月31日该项负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣，因此计税基础为0。,练习,【例题5】2008年12月10
15、日，A公司为B公司的银行借款提供担保，2008年12月31日，A公司认为在2009年5月20日很可能发生担保支出500万元，A公司于2008年12月31日确认预计负债500万元。假定担保支出在实际支付时不得从应纳税所得额中扣除。A公司2008年12月31日该项预计负债的计税基础为（ ）万元。 A500 B0 C250 D100,【答案】A 【解析】计税基础与账面价值相等。,（2）预收账款【例题11】企业收到客户预付的款项100万元 （1）若预收当期，未计入应纳税所得额 会计：账面价值=100万元 税收：计税基础=100-0 =100万元 不产生暂时性差异。（2）若预收当期已计入应纳税所得额 会
16、计：账面价值=100 税收：计税基础=100-100=0产生可抵扣暂时性差异。,（3）应付职工薪酬企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。,【例题12】某内资企业208年12月计入成本费用的职工工资总额为1 600万元，至208年12月31日尚未支付，作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的l 6
17、00万元工资支出中，按照计税工资标准的规定，可予税前扣除的金额为1 200万元。,【例题12】会计：企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。该项应付职工薪酬负债的账面价值为l 600万元。 税法规定，企业实际发生的工资支出1 600万元与按照税法规定允许税前扣除的金额1 200万元之间所产生的400万元差额在当期发生即应进行纳税调整，并且在以后期间不能够再税前扣除，该项应付职工薪酬的计税基础=账面价值1 600万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=1 600万元。,练习：,大海公司2008年当期确认应
18、支付的职工工资及其他薪金性质支出计3000万元，尚未支付。按照税法规定可以于当期扣除的合理工资支出为2200万元。 2008年12月31日应付职工薪酬的计税基础为（ ）万元。 A3000 B2200 C3080 D0,【答案】A 【解析】2008年12月31日应付职工薪酬账面价值3000万元，2008年12月31日应付职工薪酬计税基础账面价值3000万元可从未来应税利益中扣除的金额03000（万元）。,练习：,2007年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2007年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价的增长
19、幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。B公司2007年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为100万元，按税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额。2007年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（ ）万元。 A100 B0 C50 D-100,【答案】B 【解析】应付职工薪酬的计税基础=100-100=0。,（4）其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等。在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除。 其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。,【例题13】,A公司206年
20、12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至206年12月31日，该项罚款尚未支付。 分析: 应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。 该项负债的计税基础=账面价值500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500（万元） 该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。,除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得
21、资产、负债计税基础的确定。由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。,3、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定,4、暂时性差异的类别根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为: 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异,（1）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。,应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1资产的账面价值大于其计税基础 2负债的账面价值小于其计税
22、基础,（2）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。,可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1资产的账面价值小于其计税基础 2负债的账面价值大于其计税基础,3、特殊项目产生的暂时性差异（1）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。 筹建期间发生的费用会计：管理费用税收：开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。 产生可抵扣暂时性差异，
23、计入递延所得税资产,超标的广告费支出,【例】 A公司2007年发生了2000万元广告费，发生时已作为销售费用计入当期损益。 税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。 A公司2007年实现销售收入10000万元。,该广告费支出按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。 按照税法规定，该类支出税前列支有一定的限制，根据当期A公司销售收入15%计算，但其可予税前扣除1500万元（10000*15%），当期未予税前扣除的500万元可以向以后年底结转，其计税基础为500万元。 该
24、项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。,按税法规定以后年度可弥补的亏损,对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减。 虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。 视同可抵扣暂时性差异。 在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。,【例题】,甲公司于206年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额，该公司预计其于未来5年期
25、间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。 该经营亏损虽不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。 在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。,企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异,企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，并调整合并中应予确认的商誉等。,第二节 所得税会计处理方法,资产负债表债务法,资产负债表法,（一
26、）资产负债表债务法的定义 （二）关于科目设置 （三）递延所得税负债的确认和计量 （四）递延所得税资产的确认和计量 （五）税率变化对已确认递延所得税资产和负债的影响 （六) 所得税费用的确认和计量 （七）资产负债表债务法的会计处理,（一）资产负债表债务法的定义,该方法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。,（二）关于科目设置,1、 “所得税”费用科目 2、“应交税费应交所得税”负债科目 3、“递延所得税资产”资产科目 4、“递延所得税负债”负债科目 5、“递延税款备查登记薄”，辅助帐簿 6、“资产减值损失递延所得税资产减值
27、”损益科目,所得税,1、反映企业当期所得税费用,1、反映当期结转到本年利润的所得税费,结转后期末无余额,借方,贷方,2、当期确认法下，亏损当年确认的尚可抵扣亏损结转后期抵减所得税的利益。,递延所得税资产,1、发生未来可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产,1、反映未来可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额,借余：反映尚未转回的递延所得税资产,借方,贷方,2、税率变动或开征新税调整的递延所得税资产,2、税率变动或开征新税调整的递延所得税资产,递延所得税负债,1、反映未来应税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额,反映确认的各类递延所得税负债，即：发生未来应税暂时性差异产生的递延所得税
28、负债,贷余：反映尚未转回的递延所得税负债。,借方,贷方,2、税率变动或开征新税调整的递延所得税负债,2、税率变动或开征新税调整的递延所得税负债,（三）递延所得税负债的确认和计量1、递延所得税负债的确认（1）除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。 发生应纳税暂时性差异时 借：所得税费用资本公积-其他资本公积商誉（非同一控制吸收合并资产或负债的公允价值高于计税基础）贷：递延所得税负债 转回应纳税暂时性差异时，编相反会计分录,【例题14】某企业于2007年12月31日购入某项机器设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允
29、许采用加速折旧，其取得成本为100万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响。该企业适用的所得税税率为25%。,2008年12月31日 资产的账面价值=100-10=90万元 资产的计税基础=100-20=80万元 应纳税暂时性差异=90-80=10万元 应确认递延所得税负债=1025%=2.5万元 借：所得税费用 2.5 贷：递延所得税负债 2.5,【例题15】某企业2008年12月31日某项可供出售金融资产的账面价值为500万元，计税基础为480万元。该企业适用的所得税税率为25%。 应确认递延所得税负债=（500-480）25%=5万元 借：
30、资本公积 其他资本公积 5贷：递延所得税负债 5,【例题16】假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：,不考虑所得税差异影响 主并方会计处理,借：固定资产 3000 存货 1800应收账款 1000商誉 1000 贷：应付账款 700其他应付款 100股本 6000,考虑纳税差异的所得税的影响,假定B企业适用的所得税税率为25，则该项交易中应确认递延所得税资产和负债如下： 其他应付款账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异，因而： 递延所得税资产（10025%） 25 固定资产和存货账面价
31、值计税基础，产生应纳税暂时性差异因而： 递延所得税负债（150025） 375借：递延所得税资产 25商誉 350贷：递延所得税负债 375,考虑所得税差异影响后 主并方会计处理为：,借：固定资产 3000 存货 1800应收账款 1000递延所得税资产 25商誉 1350 贷：应付账款 700其他应付款 100递延所得税负债 375股本 6000,（2）不确认递延所得税负债的特殊情况商誉的初始确认 商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值 税法：外购商誉的计税基础为0 准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债。例题16中的商誉1350万元的入账价值和计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异不
32、确认。 若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。,（2）不确认递延所得税负债的特殊情况除企业合并以外的其他交易中,如果交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认【例题17】一项资产，按会计规定确定的入账价值为200万元，但按税法规定，其计税基础为180万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本。所以不确认。,与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外： 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 二是该暂
33、时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。,（2）不确认递延所得税负债的特殊情况,【例题18】甲公司2008年1月1向乙公司投资并持有乙公司30%的股份，采用权益法核算。 甲公司适用的所得税税率为25，乙公司适用的所得税税率为15%，甲公司按乙公司2008年税后净利润的30%计算确认的投资收益为85万元。 假定甲公司除此项目外无其他纳税调整。 假定甲公司不能够控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。,甲公司2008应
34、确认的递延所得税负债 85/（1-15%）（25%-15%）10万元 借：所得税费用 10贷：递延所得税负债 10 如果投资企业能够控制暂时性差异转回的时间且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，那么投资企业不确认递延所得税负债。,2、递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。,【例题19】 A 公司2007年发生应纳税暂时性差异为20000元，当年所得税税率33%，从
35、2008年起适用的所得税税率为25%。2007年12月31日递延所得税负债=2000025%=5000元,（四）递延所得税资产的确认和计量1、递延所得税资产的确认 （1）一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 发生可抵扣暂时性差异时， 借：递延所得税资产贷：所得税费用资本公积商誉（非同一控制吸收合并资产或负债的公允价值低于计税基础） 转回可抵扣暂时性差异时变相反的会计分录,【例题19】某企业2008年预提产品质
36、量保证费用为100万元，该企业适用的所得税税率为25%。 预计负债账面价值100万元 预计负债计税基础=100-100=0 可抵扣暂时性差异=100-0=100万元 递延所得税资产=10025%=25万元借：递延所得税资产 25贷：所得税费用 25,【例题】,大海公司2008年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为1600万元，2008年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为1500万元。大海公司适用的所得税税率为25%。可供出售金融资产的账面价值=1500万元 可供出售金融资产的计税基础=1600万元 产生可抵扣暂时性差异100万元 应确认的递延所得税资产为25万元 会计处理如下
37、： 借：递延所得税资产 25 贷：资本公积其他资本公积 25,（2）不确认递延所得税资产的特殊情况某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产。 如：内部研究开发形成的无形资产，会计上账面价值1200万元，税法上计税基础1800万元，两者之间产生的暂时性差异不确认。,（1）适用税率的确定 确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。,2、递
38、延所得税资产的计量,【例题19】企业在2007年至2010年间每年应税收益分别为：-600万元、200万元、200万元、100万元，2007年适用税率为33%，2008年后适用税率为25%。 假设在2007年发生的亏损弥补期内很可能获得足够的应纳税所得额用来抵减可抵扣暂时性差异，无其他暂时性差异。 2007年 借：递延所得税资产 150贷：所得税费用 150,2008年 借：所得税费用 50贷：递延所得税资产 50 2009年 借：所得税费用 50贷：递延所得税资产 50 2010年 借：所得税费用 25贷：递延所得税资产 25,【例题20】甲公司于2007年1月1日开业，2007年和2008
39、年免征企业所得税，从2009年开始适用的所得税税率为25%。甲公司2007年开始计提折旧的一台设备，2007年12月31日其账面价值为8000元，计税基础为6000元。2007年12月31日递延所得税负债=（8000-6000）25%=500元（要按照预期收回该资产期间的适用税率计量 。,（2）递延所得税资产的减值资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。 如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。 借：资产减值损失贷：递延所得税资产减值准备,（2）递延所得税资产的减值递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根
40、据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。,（五）适用税率变化对已确认递延所得税资产和负债的影响企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。,【例题19】 A 公司2006年适用的所得税税率为33%， 2006年12月31日递延所得税负债余额为3300元。 2007年发生应纳税暂时性差异为20000元，所得税税率为33%从2008年起适用的所得税税率为25%。 2007年年初对2006年年末递延所得税负债调整 =（330033%） 25%-3300=-800 200
41、7年应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债 =-800+2000025%=4200元 2007年递延所得税负债的余额 =3300-800+5000=7500元（贷方）,（六)所得税费用的确认和计量采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成： 当期所得税 递延所得税,1、当期所得税当期所得税（当期应交所得税），是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。 应交所得税=应纳税所得额所得税税率 应纳税所得额 =利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额 =利润总额+发生的未来可抵扣时
42、间性差异+转回的应纳税暂时性差异-发生的未来应纳税暂时性差异-转回的可抵扣暂时性差异其他调整（永久性差异）,其他调整,主要有四种情况,（1）会计上确认为收入,但税法上不确认为收入。,国债利息收入;投资企业从国内其他被投资单位分回的税后利润,不需要补交或退后所得税。,（2）税法上确认为收入,但会计上不确认为收入。,非货币交易等视同销售行为，会计处理上采用账面价值计量模式，而税法视同销售。,（3）会计上确认为费用,但税法上全部或部分不确认为费用。,会计上确认为费用,但税法上全部不得扣除 罚款、税收滞纳金、政治捐款、贿赂支出、秘密支付、 各种非救济性、非公益性捐赠和赞助支出 未经核定的准备金支出（不
43、符合规定的各项资产减值准备、风险准备等）等。 (无关原则、合法性、实现原则的运用),会计上确认为费用,但税法上限定条件扣除,即部分不确认为费用。,超标利息支出税法规定向非金融机构借款的利息支出,高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的金额以外的部分,要作为计税金额;纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出要作为计税金额。,100,会计上确认为费用,但税法上限定条件扣除,即部分不确认为费用。,工资税前扣除企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除(条例第三十四条)。职工福利费的扣除： 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除(条例第四十条) 。
44、,会计上确认为费用,但税法上限定条件扣除,即部分不确认为费用。,职工教育经费的扣除：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业实际发生的职工教育经费，不超过工资总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除(条例第四十二条) 。工会经费的扣除:企业拨缴的工会经费，不超过工资总额2%的部分，准予扣除。,会计上确认为费用,但税法上限定条件扣除,即部分不确认为费用。,业务招待费：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5(条例第四十三条)。,会计上确认为费用,但税法上限定条件扣除,即部分不确认为费用。,广告宣传费
45、企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除(条例第四十四条),会计上确认为费用,但税法上限定条件扣除,即部分不确认为费用。,公益性捐赠支出: 第九条 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。 年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。,（4）税法上确认为费用,但会计上不确认为费用。,比如:科技三项费用 税法规定:企业发生的新产品、新技术、新工艺研究费用,其当年实际发生的费用按规定据实列支外,经主管
46、税务机关审核批准后,可再按其实际发生额的50%,直接抵扣当年应纳税所得额。,2、递延所得税递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。但不包括计入所有者权益的交易或事项的及企业合并所得税影响。,递延所得税 当期递延所得税负债的增加当期递延所得税资产的减少当期递延所得税负债的减少当期递延所得税资产的增加 如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。,3、所得税费用所得税费用当期所得税递延所得税计入当期损益的所得税费用或收益不包括
47、企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。所得税费用应当在利润表中单独列示。,（七）资产负债表债务法的会计处理其基本程序为： 首先确定本期递延所得税资产、递延所得税负债的发生额； 其次计算应交所得税的发生额； 最后确定本期所得税费用的发生额。,确定资产、负债的账面价值,确定资产、负债的计税基础,确定暂时性差异,符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债 (转回时税率),符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产（转回时税率）,税前会计利润,加上纳税调整增加额 减去纳税调整减少额,应交所得
48、税 =应纳税所得额当期所得税率,计算所得税费用,应纳税所得额,税率不变的情况下,对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。其程序为： 确定产生暂时性差异的项目； 确定各期的暂时性差异； 确定各期差异对纳税的影响； 确定当期递延所得税资产或递延所得税负债的发生额。 按税法规定计算出当期应交所得税，计入“应交税金-应交所得税”科目的贷方。 确定本期“所得税”费用账户的借方或贷方金额,确定产生暂时性差异的项目,即分析产生暂时性性差异的类别，以便确定使用的会计科目和入账方向。如果产生的是未来可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产的借方。如果产生的是未来应税暂时性差异，确认为递延所得税负债的贷方。,确定各期的暂时性差异,即将每年的资产或负债的账面价值与计税基础进行比较，确定各年的暂时性差异。 特别注意的是：除了第一年的差异以外，其余年度的差异均是一个累计差异。 比如： 固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。,确定各期差异对纳税的影响,即：计算递延所得税资产和负债期末余额递延所得税资产期末余额 =各期可抵扣暂时性差异适用所得税税率递延所得税负债期末余额 =各期应纳税暂时性差异适用所得税税率。,
