关于债务重组的账务处理.pdf

1、关 于 债 务 重 组 的 账 务 处 理1.现 金 清 偿 债 务(1)债 务 人 以 低 于 债 务 账 面 价 值 的 现 金 清 偿 债 务 时 ， 债 务 人 应 将 豁 免 的 债 务 即 重 组 债 务的 账 面 价 值 与 支 付 的 现 金 之 间 的 差 额 确 认 为 债 务 重 组 利 得 ， 计 入 营 业 外 收 入 。(2)债 权 人 应 将 给 予 债 务 人 豁 免 的 债 务 即 该 债 权 账 面 余 额 与 收 到 的 现 金 之 间 的 差 额 确 认为 债 务 重 组 损 失 ， 计 入 营 业 外 支 出 。 重 组 债 权 已 计 提 了 减 值

2、 准 备 的 ， 应 当 先 将 上 述 差 额 冲 减减 值 准 备 ， 以 冲 减 后 的 余 额 ， 作 为 债 务 重 组 损 失 ， 计 入 营 业 外 支 出 。【 例 13】 甲 公 司 从 乙 公 司 购 入 原 材 料 50万 元 (含 税 )， 由 于 财 务 困 难 无 法 归 还 ， 2008年10月 1日 进 行 债 务 重 组 ， 甲 公 司 用 银 行 存 款 支 付 40万 元 后 ， 余 款 不 再 偿 还 。 乙 公 司 对 应 收账 款 已 计 提 坏 账 准 备 5万 元 。 甲 公 司 (债 务 人 )会 计 处 理借 ： 应 付 账 款 乙 公 司

3、50贷 ： 银 行 存 款 40营 业 外 收 入 债 务 重 组 利 得 10 乙 公 司 (债 权 人 )会 计 处 理借 ： 银 行 存 款 40坏 账 准 备 5营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 5贷 ： 应 收 账 款 甲 公 司 502.以 非 现 金 资 产 清 偿 债 务 (1)对 于 债 务 人 而 言 ， 以 非 现 金 资 产 清 偿 债 务 时 ， 应 当 将 重 组 债 务 的 账 面 价 值 超 过 抵债 资 产 的 公 允 价 值 之 间 的 差 额 (即 债 务 重 组 利 得 )， 确 认 为 债 务 重 组 利 得 计 入 营 业 外 收 入 。

4、同 时 ， 把 抵 债 的 资 产 作 为 销 售 处 理 ： 抵 债 资 产 为 存 货 的 ， 相 当 于 把 存 货 出 售 了 ， 应 计 入 “主 营 业 务 收 入 ”或 “其 他 业 务 收 入 ”科 目 。 抵 债 资 产 为 固 定 资 产 、 无 形 资 产 的 ， 相 当 于 把 固 定 资 产 、 无 形 资 产 出 售 了 ， 分 别 计入 营 业 外 收 入 或 营 业 外 支 出 。 抵 债 资 产 为 长 期 股 权 投 资 、 金 融 资 产 的 ， 相 当 于 把 它 们 转 让 了 ， 其 公 允 价 值 和 账 面 价值 的 差 额 ， 计 入 投 资

5、收 益 。(2)对 于 债 权 人 而 言 ， 应 当 将 重 组 债 权 的 账 面 余 额 与 受 让 资 产 的 公 允 价 值 之 间 的 差 额 ，确 认 为 债 务 重 组 损 失 计 入 营 业 外 支 出 。 重 组 债 权 已 经 计 提 了 减 值 准 备 的 ， 应 当 先 将 上 述 差 额冲 减 减 值 准 备 ， 以 冲 减 后 的 余 额 ， 作 为 债 务 重 组 损 失 ， 计 入 营 业 外 支 出 。 债 权 人 收 到 存 货 、固 定 资 产 、 无 形 资 产 等 抵 债 资 产 的 ， 应 当 以 其 公 允 价 值 入 账 。【 例 14】 甲

6、公 司 从 乙 公 司 购 入 原 材 料 50万 元 (含 税 )， 由 于 财 务 困 难 无 法 归 还 ， 2008年10月 1日 进 行 债 务 重 组 。 甲 公 司 以 一 台 设 备 抵 偿 债 务 。 该 设 备 账 面 原 值 为 70万 元 ， 已 提 折旧 30万 元 ， 未 计 提 减 值 准 备 (净 额 40);债 务 重 组 日 该 设 备 的 公 允 价 值 为 35万 元 。 假 设 不 考虑 相 关 税 费 。 乙 公 司 对 应 收 账 款 已 计 提 坏 账 准 备 4万 元 。 甲 公 司 (债 务 人 )的 会 计 处 理借 ： 固 定 资 产 清

7、 理 40累 计 折 旧 30贷 ： 固 定 资 产 70借 ： 应 付 账 款 50营 业 外 支 出 资 产 转 让 损 失 (35-40)5贷 ： 固 定 资 产 清 理 40营 业 外 收 入 债 务 重 组 利 得 (50-35)15(注 ： 资 产 转 让 损 失 =资 产 公 允 价 值 35资 产 账 面 价 值 40(70-30)=-5万 元 ;债 务 重 组 收 益 =重 组 债 务 账 面 价 值 50资 产 公 允 价 值 35=15万 元 ) 乙 公 司 (债 权 人 )的 会 计 处 理借 ： 固 定 资 产 35(公 允 价 值 )坏 账 准 备 4营 业 外 支

8、 出 债 务 重 组 损 失 11贷 ： 应 收 账 款 50【 例 15】 2008年 丙 公 司 从 丁 公 司 购 入 原 材 料 一 批 ， 价 款 共 计 117万 元 (含 增 值 税 )， 现丙 公 司 发 生 财 务 困 难 ， 无 法 按 约 定 偿 还 货 款 ， 经 双 方 协 议 ， 丁 公 司 同 意 丙 公 司 用 其 产 品 抵 偿该 笔 欠 款 。 抵 债 产 品 市 价 为 80万 元 ， 增 值 税 税 率 为 17%， 产 品 成 本 为 68万 元 。 丁 公 司 已为 该 笔 应 收 账 款 计 提 坏 账 准 备 10万 元 。 假 定 不 考 虑

9、其 他 税 费 。 丙 公 司 (债 务 人 )的 会 计 处 理 ：借 ： 应 付 账 款 117贷 ： 主 营 业 务 收 入 80应 交 税 费 应 交 增 值 税 (销 项 税 额 )13.6(8017%)营 业 外 收 入 债 务 重 组 利 得 (117-93.6)23.4借 ： 主 营 业 务 成 本 68贷 ： 库 存 商 品 68 丁 公 司 (债 权 人 )的 会 计 处 理 ：借 ： 库 存 商 品 80(公 允 价 值 )应 交 税 费 应 交 增 值 税 (进 项 税 额 )13.6坏 账 准 备 10营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 13.4贷 ： 应 收

10、 账 款 117【 例 16】 甲 公 司 从 乙 公 司 购 入 原 材 料 50万 元 (含 税 )， 由 于 财 务 困 难 无 法 归 还 ， 2008年10月 1日 进 行 债 务 重 组 。 甲 公 司 以 长 期 股 权 投 资 抵 偿 债 务 。 该 长 期 股 权 投 资 账 面 余 额 为 40万 元 ， 确 定 的 长 期 股 权 投 资 的 公 允 价 值 为 45万 元 ， 未 计 提 减 值 准 备 ;假 设 不 考 虑 相 关 税 费 。乙 公 司 对 应 收 账 款 已 计 提 坏 账 准 备 4万 元 。甲 公 司 (债 务 人 )的 会 计 处 理 ：借 ：

11、 应 付 账 款 50贷 ： 长 期 股 权 投 资 40投 资 收 益 (45-40)5营 业 外 收 入 债 务 重 组 利 得 (50-45)5(注 ： 资 产 转 让 收 益 =资 产 公 允 价 值 45资 产 账 面 价 值 40=5;债 务 重 组 收 益 =重 组 债 务 账面 价 值 50资 产 公 允 价 值 45=5) 乙 公 司 (债 权 人 )的 会 计 处 理 ：借 ： 长 期 股 权 投 资 45坏 账 准 备 4营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 1贷 ： 应 收 账 款 503.将 债 务 转 为 资 本(1)将 债 务 转 为 资 本 的 ， 债 务

12、 人 应 当 将 债 权 人 放 弃 债 权 而 享 有 股 份 的 面 值 总 额 确 认 为 股本 (或 者 实 收 资 本 )， 股 份 的 公 允 价 值 总 额 与 股 本 (或 者 实 收 资 本 )之 间 的 差 额 确 认 为 资 本 公 积(资 本 溢 价 )。 重 组 债 务 的 账 面 价 值 与 股 份 的 公 允 价 值 总 额 之 间 的 差 额 (即 债 务 重 组 利 得 )， 计入 当 期 营 业 外 收 入 。(2)对 于 债 权 人 而 言 ， 应 当 将 重 组 债 权 的 账 面 余 额 与 所 转 股 份 的 公 允 价 值 之 间 的 差 额 ，确

13、 认 为 债 务 重 组 损 失 计 入 营 业 外 支 出 。 重 组 债 权 已 经 计 提 了 减 值 准 备 的 ， 应 当 先 将 上 述 差 额冲 减 减 值 准 备 ， 以 冲 减 后 的 余 额 ， 作 为 债 务 重 组 损 失 ， 计 入 营 业 外 支 出 。【 例 17】 甲 公 司 从 乙 公 司 购 入 原 材 料 50万 元 (含 税 )， 由 于 财 务 困 难 无 法 归 还 ， 2008年 10月 10日 进 行 债 务 重 组 。 甲 公 司 将 债 务 转 为 资 本 ， 债 务 转 为 资 本 后 ， 乙 公 司 所 占 份 额 为甲 公 司 注 册

14、资 本 100万 元 的 40%， 该 份 额 的 公 允 价 值 为 46万 元 。 乙 公 司 对 应 收 账 款 已 计 提坏 账 准 备 2万 元 。 甲 公 司 (债 务 人 )的 会 计 处 理 ：借 ： 应 付 账 款 50贷 ： 实 收 资 本 (10040%)40资 本 公 积 资 本 溢 价 (46-40)6营 业 外 收 入 债 务 重 组 利 得 (50-46)4(2)乙 公 司 (债 权 人 )的 会 计 处 理 ：借 ： 长 期 股 权 投 资 甲 公 司 46(公 允 价 值 )坏 账 准 备 2营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 2贷 ： 应 收 账 款

15、 504.修 改 其 他 债 务 条 件(1)修 改 其 他 债 务 条 件 的 (即 延 期 还 款 )， 债 务 人 应 将 修 改 其 他 债 务 条 件 后 债 务 的 公 允 价 值作 为 重 组 后 债 务 的 入 账 价 值 。 重 组 债 务 的 账 面 价 值 与 重 组 后 债 务 入 账 价 值 之 间 的 差 额 ， 确 认为 债 务 重 组 利 得 计 入 营 业 外 收 入 。应 注 意 的 是 ， 以 修 改 其 他 债 务 条 件 进 行 的 债 务 重 组 涉 及 或 有 应 付 金 额 ， 该 或 有 应 付 金 额符 合 企 业 会 计 准 则 第 13

16、号 或 有 事 项 中 有 关 预 计 负 债 确 认 条 件 的 ， 债 务 人 应 将 该 或有 应 付 金 额 确 认 为 预 计 负 债 。比 如 ， 债 务 重 组 协 议 规 定 ， 债 务 人 在 债 务 重 组 后 一 定 时 间 里 ， 其 业 绩 改 善 到 一 定 程 度 或者 符 合 一 定 要 求 (如 扭 亏 为 盈 、 摆 脱 财 务 困 境 等 )， 债 务 人 需 要 向 债 权 人 额 外 支 付 一 定 金 额 ，债 务 人 承 担 的 或 有 应 付 金 额 符 合 预 计 负 债 确 认 条 件 的 ， 应 当 将 该 或 有 应 付 金 额 确 认

17、为 预 计 负债 。(2)债 权 人 应 当 将 修 改 其 他 债 务 条 件 后 的 债 权 的 公 允 价 值 作 为 重 组 后 债 权 的 账 面 价 值 。重 组 债 权 的 账 面 余 额 与 重 组 后 的 债 权 的 账 面 价 值 之 间 的 差 额 ， 计 入 当 期 营 业 外 支 出 。 债 权 人已 对 债 权 计 提 减 值 准 备 的 ， 应 当 先 将 该 差 额 冲 减 减 值 准 备 ， 减 值 准 备 不 足 以 冲 减 的 部 分 ， 计入 当 期 营 业 外 支 出 。应 注 意 的 是 ， 如 果 债 权 人 存 在 或 有 应 收 金 额 ， 不

18、 应 确 认 或 有 应 收 金 额 。【 例 18】 甲 公 司 从 乙 公 司 购 入 原 材 料 50万 元 (含 税 )， 由 于 财 务 困 难 无 法 归 还 ， 2008年10月 10日 进 行 债 务 重 组 。 经 双 方 协 商 ， 甲 公 司 在 一 年 后 支 付 42万 元 。 乙 公 司 对 应 收 账 款已 计 提 坏 账 准 备 3万 元 。 甲 公 司 (债 务 人 )的 会 计 处 理借 ： 应 付 账 款 50贷 ： 应 付 账 款 债 务 重 组 42(公 允 价 值 )营 业 外 收 入 债 务 重 组 利 得 8 乙 公 司 (债 权 人 )的 会

19、计 处 理借 ： 应 收 账 款 债 务 重 组 42(公 允 价 值 )坏 账 准 备 3营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 5贷 ： 应 收 账 款 50【 例 19】 甲 公 司 从 乙 公 司 购 入 原 材 料 50万 元 (含 税 )， 由 于 财 务 困 难 无 法 归 还 ， 2008年12月 31日 进 行 债 务 重 组 。 经 协 商 ， 甲 公 司 在 二 年 后 支 付 本 金 40万 元 ， 利 息 按 5%计 算 ;同时 规 定 ， 如 果 2009年 甲 公 司 有 盈 利 ， 从 2010年 起 则 按 8%计 息 。根 据 2008年 末 债 务 重

20、 组 时 甲 企 业 的 生 产 经 营 情 况 判 断 ， 2009年 甲 公 司 很 可 能 实 现 盈利 ;2009年 末 甲 公 司 编 制 的 利 润 表 表 明 已 经 实 现 盈 利 。 假 设 利 息 按 年 支 付 。 乙 公 司 已 计 提 坏账 准 备 5万 元 。 假 设 实 际 利 率 等 于 名 义 利 率 。 甲 公 司 (债 务 人 )的 会 计 处 理甲 公 司 重 组 债 务 的 公 允 价 值 为 40万 元 (即 长 期 应 付 款 的 现 值 );对 于 或 有 应 付 金 额 ， 符 合确 认 负 债 的 条 件 ， 应 在 重 组 日 确 认 为

21、负 债 (没 有 考 虑 时 间 价 值 )。借 ： 应 付 账 款 50贷 ： 长 期 应 付 款 债 务 重 组 40预 计 负 债 债 务 重 组 (403%)1.2营 业 外 收 入 债 务 重 组 利 得 8.82009年 12月 31日 支 付 利 息 ：借 ： 财 务 费 用 (405%)2贷 ： 银 行 存 款 22010年 12月 31日 ， 还 清 债 务借 ： 长 期 应 付 款 债 务 重 组 40财 务 费 用 2预 计 负 债 债 务 重 组 1.2贷 ： 银 行 存 款 43.2 乙 公 司 (债 权 人 )的 会 计 处 理借 ： 长 期 应 收 款 债 务 重

22、 组 40(现 值 )坏 账 准 备 5营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 5贷 ： 应 收 账 款 502009年 12月 31日 收 到 利 息 ：借 ： 银 行 存 款 2贷 ： 财 务 费 用 22010年 12月 31日 ， 收 回 欠 款借 ： 银 行 存 款 (40+2+1.2)43.2贷 ： 长 期 应 收 款 40财 务 费 用 3.25.混 合 重 组 的 会 计 处 理(1)债 务 重 组 以 现 金 清 偿 债 务 、 非 现 金 清 偿 债 务 、 债 务 转 为 资 本 、 修 改 其 他 债 务 条 件 等方 式 的 组 合 进 行 的 ， 债 务 人 应

23、 当 依 次 以 支 付 的 现 金 、 转 让 的 非 现 金 资 产 公 允 价 值 、 债 权 人 享有 股 份 的 公 允 价 值 冲 减 重 组 债 务 的 账 面 价 值 ;涉 及 延 期 还 款 的 还 应 减 去 将 来 应 付 的 金 额 ， 其差 额 计 入 当 期 损 益 。通 俗 地 说 ， 就 是 将 重 组 债 务 的 账 面 价 值 减 去 债 务 重 组 日 抵 债 资 产 的 公 允 价 值 ， 再 减 去 将来 应 付 的 金 额 ， 其 差 额 计 入 当 期 损 益 。 同 时 将 转 让 的 非 现 金 资 产 公 允 价 值 与 其 账 面 价 值

24、之 间的 差 额 ， 计 入 当 期 损 益 。(2)债 权 人 应 当 依 次 以 收 到 的 现 金 、 接 受 的 非 现 金 资 产 公 允 价 值 、 债 权 人 享 有 股 份 的 公允 价 值 冲 减 重 组 债 权 的 账 面 余 额 ， 再 减 去 将 来 应 收 金 额 ， 再 减 去 已 计 提 的 坏 账 准 备 ， 其 差 额计 入 当 期 损 益 。 新 旧 会 计 准 则 下 债 务 重 组 业 务 的 涉 税 会 计 处 理2001年 的 企 业 会 计 准 则 债 务 重 组 （ 以 下 简 称 原 准 则 ） 与 2003年 的 国 家 税 务 总局 第 6

25、号 令 企 业 债 务 重 组 业 务 所 得 税 处 理 办 法 （ 以 下 简 称 办 法 ） ， 已 经 分 别 对 企业 债 务 重 组 业 务 的 会 计 与 税 务 处 理 作 了 规 定 。 而 2006年 的 企 业 会 计 准 则 第 12号 债务 重 组 （ 以 下 简 称 新 准 则 ） ， 相 对 于 原 准 则 ， 新 准 则 又 在 原 有 基 础 上 进 行 了若 干 调 整 ， 其 最 大 的 差 异 在 于 会 计 处 理 方 面 ， 明 确 将 债 务 重 组 的 收 益 和 损 失 直 接 计 入 当 期 损益 ， 引 入 了 公 允 价 值 作 为 会

26、计 的 核 算 基 础 ， 使 得 税 务 处 理 与 会 计 处 理 向 着 趋 于 一 致 的 方 向 发展 ， 本 文 将 对 该 变 化 内 容 进 行 深 入 地 分 析 。一 、 以 低 于 债 务 账 面 价 值 的 现 金 清 偿 债 务债 务 人 以 低 于 债 务 账 面 价 值 的 现 金 清 偿 债 务 时 ， 按 照 原 准 则 ， 其 会 计 处 理 一 般 是 债务 人 应 将 重 组 债 务 的 账 面 价 值 与 支 付 的 现 金 之 间 的 差 额 确 认 为 资 本 公 积 ， 债 权 人 应 将 债 权 的账 面 价 值 与 收 到 的 现 金 之 间

27、 的 差 额 确 认 为 当 期 损 失 。 而 根 据 办 法 ， 其 税 务 处 理 方 法 则 是债 务 人 应 将 重 组 债 务 的 计 税 成 本 与 支 付 的 现 金 的 差 额 确 认 为 债 务 重 组 所 得 计 入 企 业 当 期 应纳 税 所 得 中 ， 债 权 人 应 将 重 组 债 权 的 计 税 成 本 与 收 到 的 现 金 之 间 差 额 确 认 为 当 期 债 务 重 组 损失 冲 减 应 纳 税 所 得 。 因 此 ， 在 原 有 准 则 体 系 下 ， 将 会 出 现 对 债 务 人 的 纳 税 调 整 事 项 ， 而 对 于债 权 人 则 不 需 要

28、 进 行 纳 税 调 整 。 而 新 准 则 规 定 ， 以 低 于 债 务 账 面 价 值 的 现 金 清 偿 债 务 的 ，债 务 人 应 将 重 组 债 务 的 账 面 价 值 与 支 付 的 现 金 之 间 的 差 额 ， 作 为 重 组 收 益 ， 确 认 为 当 期 损 益 。也 就 是 说 ， 在 新 准 则 框 架 下 ， 债 务 人 也 不 需 要 进 行 纳 税 调 整 。【 例 1】 乙 公 司 一 年 前 购 入 甲 公 司 价 值 为 234万 元 的 货 物 ， 至 今 货 款 未 付 ， 现 因 乙 公 司发 生 财 务 困 难 无 法 偿 还 所 欠 债 务 ，

29、 2006年 12月 1日 ， 双 方 达 成 债 务 重 组 协 议 ， 乙 公 司 一 次性 支 付 所 欠 货 款 150万 元 ， 其 余 货 款 不 再 支 付 。按 照 原 准 则 ， 债 务 人 乙 公 司 的 分 录 为 ：借 ： 应 付 账 款 甲 公 司 2340000贷 ： 银 行 存 款 1500000资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 840000年 末 企 业 所 得 税 汇 算 时 ， 调 增 应 纳 税 所 得 额 840000元 ， 如 果 原 利 润 额 为 40000 元 ，无 其 他 调 整 项 目 ， 则 当 期 应 纳 税 所 得 额 为 800

30、000元 ， 假 设 适 用 税 率 为 15%， 则 应 纳 所 得 税为 120000元 （ 800000 15%） ， 作 会 计 分 录 ：借 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 120000贷 ： 应 交 税 金 应 交 所 得 税 120000债 权 人 甲 公 司 的 分 录 ：借 ： 银 行 存 款 1500000营 业 外 支 出 840000贷 ： 应 收 账 款 乙 公 司 2340000因 会 计 与 税 法 对 重 组 损 失 的 规 定 一 致 ， 债 权 人 期 末 不 需 要 进 行 纳 税 调 整 。 按 照 新 准则 ， 则 债 务 人 乙 公 司

31、的 分 录 为 ： 借 ： 应 付 账 款 甲 公 司 2340000贷 ： 银 行 存 款 1500000营 业 外 收 入 债 务 重 组 收 益 840000在 此 情 况 下 ， 由 于 债 务 重 组 收 益 已 经 按 照 要 求 确 认 为 当 期 收 益 ， 也 就 并 入 当 期 应 纳 税所 得 额 ， 因 此 也 不 存 在 纳 税 调 整 。二 、 以 非 现 金 资 产 清 偿 债 务以 非 现 金 资 产 清 偿 某 项 债 务 的 ， 根 据 原 准 则 ， 其 会 计 处 理 为 ， 债 务 人 应 将 重 组 债 务的 账 面 价 值 与 转 让 的 非 现

32、金 资 产 账 面 价 值 和 相 关 税 费 之 和 的 差 额 确 认 为 资 本 公 积 或 当 期 损失 ， 而 债 权 人 应 将 重 组 债 权 的 账 面 价 值 作 为 受 让 的 非 现 金 资 产 的 入 账 价 值 。 即 按 照 原 准 则 的 规 定 ， 只 有 债 务 人 的 债 务 重 组 损 失 才 对 当 期 损 益 产 生 影 响 。 办 法 则 规 定 ： 债 务 人 （ 企 业 ） 以 非 现 金 资 产 清 偿 债 务 ， 除 企 业 改 组 或 者 清 算 另 有 规定 外 ， 应 当 分 解 为 按 公 允 价 值 转 让 非 现 金 资 产 ，

33、再 以 与 非 现 金 资 产 公 允 价 值 相 当 的 金 额 偿 还债 务 两 项 经 济 业 务 进 行 所 得 税 处 理 ， 债 务 人 （ 企 业 ） 应 当 确 认 有 关 资 产 的 转 让 所 得 （ 或 损 失 ） ；债 权 人 （ 企 业 ） 取 得 的 非 现 金 资 产 ， 应 当 按 照 该 有 关 资 产 的 公 允 价 值 （ 包 括 与 转 让 资 产 有 关的 税 费 ） 确 定 其 计 税 成 本 ， 据 以 计 算 可 以 在 企 业 所 得 税 前 扣 除 的 固 定 资 产 折 旧 费 用 、 无 形 资产 摊 销 费 用 或 者 结 转 商 品

34、销 售 成 本 等 。 债 务 重 组 业 务 中 债 权 人 对 债 务 人 的 让 步 （ 包 括 以 低 于债 务 计 税 成 本 的 非 现 金 资 产 偿 还 债 务 ） ， 债 务 人 应 当 将 重 组 债 务 的 计 税 成 本 与 支 付 的 非 现 金资 产 的 公 允 价 值 （ 包 括 与 转 让 非 现 金 资 产 相 关 的 税 费 ） 的 差 额 ， 确 认 为 债 务 重 组 所 得 ， 计 入企 业 当 期 的 应 纳 税 所 得 额 中 ； 债 权 人 应 当 将 重 组 债 权 的 计 税 成 本 与 收 到 的 非 现 金 资 产 的 公 允价 值 之

35、间 的 差 额 ， 确 认 为 当 期 的 债 务 重 组 损 失 ， 冲 减 应 纳 税 所 得 。通 过 对 上 述 内 容 的 分 析 ， 可 以 发 现 原 准 则 与 办 法 的 差 异 巨 大 ， 故 存 在 十 分 复 杂的 纳 税 调 整 内 容 。【 例 2】 甲 企 业 与 乙 企 业 达 成 债 务 重 组 协 议 ， 同 意 乙 企 业 以 一 套 设 备 清 偿 100000元 的债 务 ， 该 套 设 备 账 面 原 值 100000元 ， 已 提 折 旧 15000 元 ， 评 估 确 认 的 价 值 为 90000元 ，假 设 甲 企 业 为 该 项 应 收 账

36、 款 已 提 坏 账 准 备 3000元 ， 甲 、 乙 两 企 业 在 债 务 重 组 日 按 原 准 则 的会 计 处 理 以 及 纳 税 调 整 内 容 如 下 ：按 照 原 准 则 ， 债 务 人 乙 企 业 作 分 录 ：借 ： 固 定 资 产 清 理 85000累 计 折 旧 15000贷 ： 固 定 资 产 100000借 ： 应 付 账 款 甲 企 业 100000贷 ： 固 定 资 产 清 理 85000资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 15000纳 税 调 整 项 目 ： 计 入 资 本 公 积 的 15000 元 应 该 划 分 为 两 个 部 分 全 部 调 增

37、应 纳 税 所 得 额 ：资 产 转 让 所 得 5000元 （ 90000 85000） 以 及 债 务 重 组 收 益 10000元 （ 100000 90000） 。债 权 人 甲 企 业 的 分 录 ：借 ： 固 定 资 产 97000坏 账 准 备 3000贷 ： 应 收 账 款 B公 司 100000纳 税 调 整 项 目 ： 由 于 税 法 规 定 债 权 人 取 得 的 非 现 金 资 产 ， 应 当 按 照 该 有 关 资 产 的 公 允 价值 确 认 ， 所 以 税 法 应 该 确 认 的 固 定 资 产 价 值 只 有 90000元 ， 同 时 确 认 7000元 的 债

38、 务 重 组 损失 ， 调 减 应 纳 税 所 得 额 。 而 且 ， 由 于 会 计 与 税 法 对 于 资 产 入 账 价 值 体 系 不 同 ， 还 存 在 日 后 的折 旧 、 成 本 结 转 的 差 异 调 整 。但 是 ， 按 照 新 准 则 ， 以 非 现 金 资 产 清 偿 债 务 ， 债 务 人 应 将 重 组 债 务 的 账 面 价 值 与 转出 资 产 公 允 价 值 和 相 关 税 费 之 和 的 差 额 ， 作 为 重 组 收 益 计 入 当 期 损 益 。 债 权 人 重 组 债 权 的 账面 余 额 与 受 让 非 现 金 资 产 公 允 价 值 的 差 额 （

39、已 计 提 减 值 准 备 的 ， 应 先 冲 减 减 值 准 备 ） ， 作 为债 务 重 组 损 失 计 入 当 期 损 益 ， 上 述 复 杂 的 纳 税 调 整 就 不 存 在 了 。 在 新 准 则 体 系 下 ， 上 述业 务 的 账 务 处 理 如 下 ：按 照 新 准 则 ， 债 务 人 乙 企 业 的 分 录 ：借 ： 固 定 资 产 清 理 85000累 计 折 旧 15000贷 ： 固 定 资 产 100000借 ： 应 付 账 款 甲 企 业 100000贷 ： 固 定 资 产 清 理 90000营 业 外 收 入 债 务 重 组 收 益 10000借 ： 固 定 资

40、产 清 理 5000贷 ： 营 业 外 收 入 处 置 固 定 资 产 收 益 5000债 权 人 甲 企 业 的 分 录 ：借 ： 固 定 资 产 90000坏 账 准 备 3000营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 7000贷 ： 应 收 账 款 B公 司 100000三 、 以 债 务 转 换 为 资 本 方 式 进 行 的 债 务 重 组根 据 原 准 则 ， 债 务 人 以 债 务 转 为 资 本 清 偿 债 务 的 ， 债 务 人 应 按 债 权 人 因 放 弃 债 权 而享 有 股 份 的 面 值 确 认 为 股 本 ， 按 债 务 账 面 价 值 转 销 债 务 ， 将

41、 重 组 债 务 的 账 面 价 值 与 股 本 之 间的 差 额 ， 确 认 为 资 本 公 积 （ 股 本 溢 价 ） ， 债 权 人 应 将 重 组 债 权 的 账 面 价 值 作 为 受 让 股 权 的 入账 价 值 。根 据 办 法 ， 债 务 人 应 当 将 重 组 债 务 的 账 面 价 值 与 债 权 人 因 放 弃 债 权 而 享 有 的 股 权 的公 允 价 值 的 差 额 ， 确 认 为 债 务 重 组 所 得 ， 计 入 当 期 应 纳 税 所 得 额 ， 债 权 人 应 当 将 享 有 的 股 权的 公 允 价 值 确 认 为 该 项 投 资 的 计 税 成 本 。【

42、 例 3】 甲 公 司 是 一 个 上 市 公 司 ， 2003年 6月 份 与 乙 公 司 达 成 债 务 重 组 协 议 ， 甲 公 司以 其 增 发 的 普 通 股 20万 股 ， 抵 偿 所 欠 乙 公 司 货 款 200万 元 ， 甲 公 司 股 票 市 价 每 股 9元 ，面 值 每 股 2元 ， 不 考 虑 其 他 税 费 。 按 照 原 准 则 ， 债 务 人 甲 公 司 会 计 处 理 为 ：借 ： 应 付 账 款 乙 公 司 2000000贷 ： 股 本 400000资 本 公 积 股 本 溢 价 1600000纳 税 调 整 项 目 ： 应 确 认 的 债 务 重 组 所

43、 得 为 200000元 （ 2000000 1800000） 。债 权 人 乙 公 司 会 计 处 理 为 ：借 ： 长 期 股 权 投 资 2000000贷 ： 应 收 账 款 甲 公 司 2000000乙 公 司 股 权 投 资 的 计 税 成 本 为 股 票 市 价 1800000元 ， 重 组 债 权 的 计 税 成 本 2000000 元与 股 权 投 资 计 税 成 本 1800000元 之 间 的 差 额 200000元 ， 作 为 债 务 重 组 损 失 ， 冲 减 应 纳 税 所得 额 。而 根 据 新 准 则 ， 以 债 务 转 为 资 本 清 偿 某 项 债 务 ， 债

44、 务 人 应 将 重 组 债 务 的 账 面 价 值 与债 权 人 因 放 弃 债 权 而 享 有 的 股 权 的 公 允 价 值 之 间 的 差 额 ， 作 为 重 组 收 益 计 入 当 期 损 益 。 相 比 原 准 则 而 言 ， 重 组 收 益 最 终 计 入 了 当 期 损 益 ， 公 允 价 值 与 账 面 价 值 之 差 作 为 资 产 转 让 损益 。 债 权 人 重 组 债 权 的 账 面 余 额 与 享 有 股 权 公 允 价 值 的 差 额 ， 作 为 债 务 重 组 损 失 计 入 当 期 损益 。 债 务 人 甲 公 司 会 计 处 理 为 ：借 ： 应 付 账 款

45、 乙 公 司 2000000贷 ： 股 本 400000资 本 公 积 股 本 溢 价 1400000营 业 外 收 入 债 务 重 组 利 得 200000债 权 人 乙 公 司 会 计 处 理 为 ：借 ： 长 期 股 权 投 资 1800000营 业 外 支 出 债 务 重 组 损 失 200000贷 ： 应 收 账 款 甲 公 司 2000000在 这 种 情 况 下 ， 债 务 重 组 双 方 均 不 再 进 行 纳 税 调 整 。四 、 以 修 改 其 他 条 件 进 行 的 债 务 重 组修 改 其 他 债 务 条 件 进 行 的 债 务 重 组 ， 包 括 延 长 债 务 偿

46、还 期 限 、 延 长 债 务 偿 还 期 限 并 加 收利 息 、 延 长 债 务 偿 还 期 限 并 减 少 债 务 本 金 或 债 务 利 息 等 。 根 据 原 准 则 ， 如 果 重 组 债 务 的账 面 价 值 大 于 将 来 应 付 金 额 ， 减 计 至 将 来 应 付 金 额 ， 减 记 的 金 额 确 认 为 资 本 公 积 ； 如 果 重 组债 务 的 账 面 价 值 等 于 或 小 于 将 来 应 付 金 额 ， 债 务 人 不 作 账 务 处 理 。 债 权 人 将 来 应 收 金 额 小 于应 收 债 权 账 面 价 值 的 ， 将 已 计 提 的 坏 账 准 备

47、不 足 以 冲 减 将 来 应 收 金 额 小 于 应 收 债 权 账 面 余 额的 部 分 ， 直 接 计 入 当 期 损 益 。根 据 办 法 以 修 改 其 他 条 件 进 行 债 务 重 组 的 ， 债 务 人 应 当 将 重 组 债 务 的 计 税 成 本 减 计至 将 来 的 应 付 金 额 ， 减 记 的 金 额 确 认 为 当 期 的 债 务 重 组 所 得 ； 债 权 人 应 当 将 债 权 的 计 税 成 本减 记 至 将 来 的 应 收 金 额 ， 减 记 的 金 额 确 认 当 期 的 债 务 重 组 损 失 。【 例 4】 甲 公 司 2001年 6月 30 日 从

48、某 商 业 银 行 取 得 贷 款 1000000元 ， 利 率 5%， 1 年期 （ 已 经 预 提 利 息 费 用 50000元 ） ， 现 因 甲 公 司 发 生 财 务 困 难 ， 于 贷 款 到 期 日 进 行 债 务 重组 ， 银 行 同 意 将 贷 款 到 期 日 延 长 一 年 ， 到 期 一 次 还 本 付 息 ， 利 率 改 为 4%， 并 免 除 现 已 积 欠的 利 息 50000 元 ， 本 金 降 至 900000 元 。债 务 重 组 日 重 组 债 务 账 面 价 值 本 金 +利 息 1000000+1000000 5% 1050000（ 元 ）将 来 应 付 金 额 重 组 后 本 金 +应 计 利 息 90 0000+900000 4% 936000（ 元 ）债 务 人 甲 公 司 的 会 计 处 理 为 ：借 ： 短 期 借 款 1000000预 提 费 用 50000贷 ： 长 期 借 款 债 务 重 组 936000资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 114000纳 税 调 整 项 目 ： 债 务 重 组 所 得 114000元 （ 1050000-936000） 。债 权 人 某 商 业 银 行 的 会 计 处 理 为 ：借 ： 中 长 期 贷 款 债 务