1、会计部分 投资性房地产 投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的会计处理 借：投资性房地产 公允价值变动 贷：公允价值变动损益 三、投资性房地产后续计量模式的变更 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。 已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 投资性房地产后续计量由成本模式变更为公允价值模式的账务处理： 借：投资性房地产 成本（变更日公 允价值） 投资性房地产累计折旧（摊销） （原投资性房地产已计提的折旧或摊销） 投资性房地产减值准
2、备 贷：投资性房地产（原价） 利润分配 未分配利润（或借记） 盈余公积（或借记） （二）房地产转换的会计处理 1.成本计量 投资性房地产采用账面价值计量模式的房地产转换如下图所示： 对固定资产和无形资产： 2.公允价值模式 投资性房地产采用公允价值计量模式的房地产转换如下图所示： 金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产的会计处理 初始计量 按公允价值计量 相关交易费用计入当期损益（投资收益） 已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目 后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益），持有期间产生的应收股利或应
3、收利息确认为投资收益 处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益 持有至到期投资的会计处理 初始计量 按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资 利息 调整”科目核算） 实际支付款项中包含已到付息期尚未领取的利息，应单独确认为应收项目 后续计量 采用实际利率法，按摊余成本计量 持有至到期投资转换为可供出售金融资产 可供出售金融资产按重分类日公允价值计量，公允价值与原持有至到期投资账面价值的差额计入其他综合收益 处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 可供出售金融资产的会计处理 初始计量 债券投资 按公允价值和
4、交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产 利息调整”科目核算） 实际支付的款项中包含的利息，应单独确认为应 收利息 股票投资 按公允价值和交易费用之和计量，实际支付的款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作为应收股利 后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益（不考 虑减值因素），持有期间产生的应收股利确认为投资收益 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益 处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 将可供出售金融资产持有期间产生的“其他综合收益”转入“投资收益” 金融资产重分类
5、企业将持有至到期投 资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将金融资产划分为持有至到期投资。 长期股权投资与企业合并 长期股权投资的初始计量（分为不形成控制的和形成控制的） （不形成控制）对联营企业、合营企业投资的初始计量 取 得方式 初始投资成本确认 （ 1）以支付现金取得 实际支付的购买价
6、款（包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出） （ 2）以发行权益性证券取得 权益性证券的公允价值 （ 3）以债务重组等方式取得 按债务重组等相关准则规定处理 （形成控制）对子公司的投资的初始计量 一、 同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资 1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额 +包括最终控制方收购被合并方而形 成的商誉） 贷：负债（承担债务账面价值） 资产（投出资产账面价值） 资本公积 资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方） 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用
7、） 贷：银行存款 2.合并方以发行权益性证券作为合并对价 借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额 +包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉） 贷：股本（发行股票的数量每股面值） 资本公积 股本溢价（差额） 借：资本公积 股本溢价（权益性证券发行费用） 贷 ：银行存款 3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并 合并日初始投资成本 =合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额 +最终控制方收购被合并方形成的商誉 新增投资部分初始投资成本 =合并日初始投资成本 -原股权投资于合并日的账面价值 新增投资部分初始投资成本与
8、为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。 4.同一控制下企业合并涉及的或有对价 同一 控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。在这种情况下，同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照企业会计准则第 13号 或有事项（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公
9、积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 二、 非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资 原则 ：购买法 1.一次交易实现的控股合并 购买方应当按照确定的企业 合并成本 作为长期股权投资的初始投资成本。 企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。 相关费用的会计处理：与同一控制相同。 对于非同一控制下控股合并取得的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其 差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。按发生的
10、直接相关费用（如资产处置费用 ），贷记“银行存款”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。 2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并 个别财务报表 ： 原投资为长期股权投资（ 账面 +公允，不转 ） 购买日长期股权投资初始投资成本 =原投资账面价值 +新增股份公允价值。 【提示】购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积 其他资本公积暂时不做处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或资本公积 其他资本公积再按长期股权投资的规定进行处理。 原投 资为可供出售金融资产或交易性金融资产（公允 +公允，转 ） 购
11、买日长期股权投资初始投资成本 =原投资公允价值 +新增股份公允价值 【提示】原投资因公允价值变动形成的其他综合收益或公允价值变动损益应转入投资收益。 合并财务报表： 三、一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其它外部独立第三方购买股权的会计处理 某些股权交易中，合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外，还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权。该类交易中，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定 按照同一控制下企业合并的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，该部分少数股权
12、的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。该种情况下，在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础会存在差异。 长期股权投资的后续计量（分为不控制的联营合营和控制的子公司） 联营合营用权益法 ， 形成控制的子公司用成本法 成本法核算 1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本 2.被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润） 贷：投资收益 3.计提减值准备 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 权益法核算 长期股权投资 投资成本（
13、投资时点） 损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动） 其他综合收益（投资后其他综合收益变动） 其他权益变动（投资后其他） 1.初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本大 于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资 投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。 四 、 权益性投资核算方法的转换 股权投资转换涉及六种情形。如下表所示： 转换形式 个别报表 合并报表 （ 1）上升公允价值 计量转换为权益法 原投资调整到 公允价值 （ 2
14、）上升权益法转换 为成本法（非同一控制） 保持原投资 账面价值 原投资调整到公允价值 （ 3）上升 公允价值 计量转换为成本法 （非同一控制） 原投资调整到转换日公允价值 因个别报表原投资公允价值与账面价值相等，所以无需调整 （ 4）下降成本法 转换为权益法 剩余投资追溯调整权益法账面价值 剩余投资调整到 公允价值 （ 5）下降权益法 转换为公允价值计量 剩余投资调整到 公允价值 （ 6）下降成本法 转换为公允价值计量 剩余投资调整到 公允价值 无需调整剩余投资价值 （一）成本法转换为权益法 （个别、合并） 1.个别财务报表 关键点：剩余持股比例部分应视同取得投资时点即采用权益法核算，即对剩余
15、持股比例投 资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。 （ 1）处置部分 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益（差额） （ 2）剩余部分追溯调整 投资时点商誉的追溯 剩余的长期股权投资初始投资成本大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于初始投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。 投资后的追溯调整 借：长期 股权投资 贷：留存收益（盈余公积、利润分配 未分配利润）（原投资时 至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动剩余持股比
16、例） 投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动剩余持股比例） 其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动剩余持股比例） 资本公积 其他资本公积（其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动剩余持股比例） 2.合并财务报表 母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价 值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。 此外，与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应
17、当在丧失控制权时一并转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。 关键点：因控制权发生改变（由原控制转为不再控制），在合并财务报表中剩余股权投资要重新计量，即视为将投资全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投资收益），再 将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。 因其他投资方增资导致投资方投资由成本法改为权益法 投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的，投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表分别进行相关会计处理： （ 1）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首
18、先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取 得投资时即采用权益法核算进行调整。 （ 2）在合并财务报表中，应当按照合并财务报表的有关规定进行会计处理。 （二）公允价值计量或权益法转换为成本法 （非同一控制） （个别、合并） 1.个别报表 （ 1）原投资采用权益法核算 追加投资日长期股权投资初始投资成本 =原投资账面价值 +新增投资成本 （ 2）原投资按公允价值计量 追加投资日长期股权投资初始投资成本 =原投资公允价值 +新增投资成本 2.合并报表 参见企业合并章节
19、通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并的相关处理。 （三）公允价值 计量转换为权益法核算 （个别） 追加投资日长期股权投资初始投资成本 =转换日原投资公允价值 +新增投资的公允价值 原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益（投资收益）。 （四）权益法转换为公允价值计量 （个别） 1.处置部分 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益 2.将原权益法核算时确认的全部其他综合收益（假定被投资单位实现的其他综合收益均可结转到损益）转入投资收益。 3.原 权益法核算时确认的全部资本公积 其他资
20、本公积转入投资收益 4.剩余股权投资转为可供出售金融资产等 借：可供出售金融资产等 （转换日公允价值） 贷：长期股权投资（剩余投资账面价值） 投资收益（差额） （五）成本法转公允价值计量 （个别、合并） 1.确认有关股权投资的处置损益 借：银行存款 贷：长期股权投资（出售部分账面价值） 投资收益 2.剩余股权投资转为可供出售金融资产等 借：可供出售金融资产等（剩余部分转换日公允价值） 贷：长期股权投资（剩余部分账面价值） 投资收益（差额） 合并报表中的会计处理与成本法转为权益法原则相同。 五、特殊交易的会计处理 （一）追加投资的会计处理 1.母公司购买子公司少数股东股权 母公司购买子公司少数股
21、东拥有的子公司股权的，在母公司个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照企业会计准则第 2号 长期股权投资的规定确定其入账价值； 在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日 开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。 【提示】 购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务
22、报表中不确认商誉。 2.通过多次交易分步实现同一控制下企业合并 对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方 的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。 为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其
23、他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。 （二）处置对子公司投资的会计处理 1.在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资 母公司 不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表； 在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持
24、续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本 公积不足冲减的，调整留存收益。 【提示 1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。 【提示 2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。 【提示 3】 合并财务报表中确认资本公积的金额 =出售净价 -出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。 （三）因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释 如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资
25、 后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 （四）交叉持股的合并处理 交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。 母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为 合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“
26、减：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。 子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。 减值测试方式 如果单项金融资产金额比较大，则需要单独进行减值测试 ；如果单项金融资产数额金额不大，可以单独进行减值测试，也可采用组合的方式进行减值测试。单项测试未减值，再进入组合测试。已单项确认减值，不再进行组合测试。 商誉减值测试与处理
27、 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流，所以商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于企业所确定的报告分部。 （二）商誉减值测试的方法与会计处理 企业在对包含商誉的相关资产 组或资产组组合进行减值测试时，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失，然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价
28、值部分）和可收回金额，如果可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。 减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面 价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第四节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。 四、企业合并的会计处理 1. 同一控制下的企业合并 会计：企业合并 /合并财务报表 ( ) 情形 个别财务报表会计处理原则 同一控制下的企业合并 （ 1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中 不产生新的资产（
29、如商誉等）和负债。 （ 2）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投 资的 初始投资成本 ，以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。 情形 合并财务报表会计处理原则 同一控
30、制下的企业合并 （ 1）被合并方的有关资产、负债 应以其 账面价值 并入合并财务报表。合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。 （ 2）合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自 合并当期期初至合并日 实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。 2.非同一控制下的企业合并 会计：企业合并 /合并财务报表 ( ) （ 2）会计处理原则 情形 个别财务报 表会计处理原则 合并财务报表会
31、计处理原则 非同一控制下企业合并 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本 包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。 应按照合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额， 确认为商誉或者营业外收入。 按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。 五、对追加或减少投资的考虑 1. 多 次交易分步实现同一控制下企业合并 会计：企业合并 /合并财务报表 ( ) 情形 个别财务报表会计处理原则 多次交易分步实现同一
32、控制下企业合并 通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，合并日，按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资 初始投资成本 ，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得股份新支付对价的账面价值之和的 差额 ，调整资本公积 (资本溢价或股本溢价 )，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和 计量准则核算而确认的其他综合收益， 暂不进行会计处理 ，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同基础进行会计处理。因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润
33、分配以外的所有者权益的其他变动， 暂不进行会计处理 ，直至处置该项投资时转入当期损益。 情形 合并财务报表会计处理原则 多次交易分步实现同一控制下企业合并 多次交易分步实现的同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部 分，在合并财务报表中 予以冲回 ，即 冲回 原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积 (资本溢价或股本溢价 )。 2. 多次交易分步实现非同一控制下企业合并 会计：企业合并 /合并财务报表 ( ) 情形 个别财务报表会计处理原则 多次交易分步实现非同一控制下企业合并 在个别财务
34、报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的 初始投资成本 ： 1.购买日之前持有的股权采用 权益法 核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关 资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。 其中，处置后的剩余股权根据长期股权投资准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的， 其他综合收益和其他所有
35、者权益应全部结转 2.购买日之前持有的股权投资，采用 金融工具 确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和， 作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入 其他综合收益的累计公允价值变动 应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益 情形 合并财务报表会计处理原则 多次交易分步实现非同一控1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的 公允价值进行重新计量 ，公允价值与其账面价值的差额计入 当期投资收益 。 2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的
36、公允价值之和，为合并财务报表中的 合并成本 。 制下企业合并 3.在按上述计算的 合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日 应予确认的商誉 ，或者应计入发生当期损益的金额。 4.购买方对于购买日之前持有的被购买的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。 3. 购买子公司少数股权 会计：企业合并 /合并财务报表 ( ) 情形 个别财务报表会计处理原 则 合并财务报表会计处理原则 购买子公司少数股权 自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照长期股权投资的相关规定确定其入账价值。 在合并财务报表中，子公司的资产、负债 应以购
37、买日（或合并日）开始持续计算 的金额反映。 购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。 4. 一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其它外部独立第三方购买股权 会计：企业合并 /合并财务报表 ( ) 某些股权交易中，合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外， 还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权。该类交易中，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制
38、的，相关股权投资成本的确定 按照同一控制下企业合并 的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后 少数股权的购买 ，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。该种情况下，在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础会存在差异 。 5. 不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资 会计：企业合并 /合并财务报表 ( ) 情形 个别财务报表会计处 理原则 合并财务报表会计处理原则 不丧失控制权情况下处置部分对
39、子公司投资 出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。 在合并财务报表中，因出售部分子公司股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投 资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积 资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。 6. 丧失控制权情况下处置部分对子公司投资 会计：企业合并 /合并财务报表 ( ) 情形 个别财务报表会计处理原则 丧
40、失控制权情况下处置部分对子公司投资 在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照长期股权投资的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。 处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控 制或重大影响的，按有关成本法转为权益法 的相关规定进行会计处理（应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整）。 处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。 情形 合并财务报表会计处理原则
41、丧失控制权情况下处置部分对子公司投资 在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其 在丧失控制权日的公允价值进行重新计量 。处置股权取得的对价 与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当日的投资收益。 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。 一、企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权 合并财务报表 1.对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。 2.合并报表当期的处置投资收益 （处置股权取得的对价剩余股权公允价值）原有子公司自购买日开始持续计算的净资
42、产 原持股比例 商誉其他综合收 益 /资本公积 原持股比例 二、不丧失控制权处置子公司的处理 合并财务报表 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积。 合并资产负债表确认资本公积处置价款处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产的份额 三、购买子公司少数股权的处理 合并资产负债表确认资本公积支付价款新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额 强调一下公式写的 是净资产，计算的时候实际用的是可辨认净资产的金额。 账面价值是同一控制下的企业合并计算长期股
43、权投资的成本时使用，即相对于最终控制方的账面价值乘以持股比例。 四、被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值自购买日开始持续计算的被合并方可辨认净资产公允价值 +商誉 注： 子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产购买日子公司可辨认净资产公允价值子公司调整后的净利润子公司分配的现金股利或子公司其他综合收益 税法部分 企业所得税法 种类 税率 适用范围 基本税率 25% （ 1） 居民企业；（ 2）在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业 优惠税率 20% 符合条件的小型微利企业 15% 国家重点扶持的 高新技术企业 ；西部鼓励类产业企业 扣缴义务人代扣代缴 10%
44、（ 1）在中国境内未设立机构、场所的非居民企业； （ 2）虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所无实际联系的非居民企业 （ 4）内地企业投资者通过沪港通投资香港联交所上市股票 取得的转让差价所得，计入其收入总额，依法征收企业所得税。 取得的股息红利所得，计入 其收入总额依法计征企业所得税。其中， 内地居民企业连续持有 H股 满 12个月 取得的股息红利所得，免征企业所得税。 6.租金收入： （ 1）企业提供动产、不动产等有形资产的使用权取得的收入。 （ 2）按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 （ 3）租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在
45、租赁期内 分期均匀计入 相关年度收入。 8.接受捐赠收入（包括货币性和非货币性资产） 【解析】企业接受捐赠的非货币性资产：计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产价值和由捐赠企业代为支付 的增值税，不包括受赠企业另外支付或应付的相关税费。 四、非货币性资产对外投资企业所得税处理 投资方递延纳税（ 5年） 1.投资企业（居民企业）： 以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在 不超过 5年期限内 ，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 （ 1） 非货币性资产转让所得：对非货币性资产进行评估并按 评估后的公允价值扣除计税基础后的余额。 （ 2） 确认转让收入的实现
46、：应于投资协议生效并办理股权登记手续时。 （ 3） 取得被投资企业的股权：应以 非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得， 逐年进行调整 。 2.被投资企业：取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的 公允价值 确定。 3.投资企业停止执行递延纳税政策： （ 1）对外投资 5 年内转让 上述股权或投资收回：就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可将股权的计税基础 一次调整到位 。 （ 2）对外投资 5 年内注销 ：就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得
47、，在 注销当年的企业所得税年度汇算清缴时， 一次性计算缴纳企业所得税。 五、企业转让上市公司限售股有关所得税处理 1.企业转让代个人持有的限售股征税问题： （ 1）企业转让限售股取得的收入，扣除限售股原值和合理税费后的 余额 为该限售股转让所得。 （ 2）企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股 转让收入的 15%，核定为该限售股原值和合理税费。 限售股转让所得限售股转让收入 -（限售股原值 +合理税费） 2.企业在限售股解禁前转让限售股征税问题： 企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的 全部收入 ，计入企业当年度应税收入计算纳税
48、。 六、企业接收政府和股东划入资产所得税处理 1.关于企业接收 政府划入资产 的企业所得税处理 接收项目 企业所得税处理 （ 1）接收政府投资资产 不属于收入范畴，按国家资本金处理。 资产计税基础按实际接收价确定 （ 2）接收政府指定用途资产 财政性资金性质的，作为不征税收入 （ 3）接收政府 无偿 划入资产 并入当期 应税收入 。 如果政府没有确定接收价值的，应按资产的公允价值确定应税收入 2.关于企业接收股东划入 资产的企业所得税处理 （ 1）凡作为资本金（包括资本公积）处理：属于正常接收投资行为，不能作为收入进行所得税处理；按公允价值确定计税基础。 （ 2）凡作为收入处理的，属于接受捐赠
49、行为，按 公允价值 计入收入总额计算缴纳企业所得税，按公允价值确定计税基础。 七、相关收入实现的确认时间 收入项目 收入确认时间 1.商品销售收入 （ 1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 （ 2）销售商品采取 预收款 方式的，在 发出商品时 确认收入。 （ 3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕 时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。 （ 4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。 （ 5） 产品分成：分得产品的时间确认收入 2.劳务收入（详细内容见教材，在此处只是列举） （ 1）安装费。应根据 安装完工进度 确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。 （ 2）宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。 （ 3）软件费。
