1、修订后合并财务报表准则的主要变化,（一）增加合并财务报表豁免规定,投资性主体的定义（准则第二十二条，同时满足下列条件）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（如私募） 该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报； 该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。（而不是对被投资单位的经营成果进行评价） 投资性主体的特征（准则第二十三条） 拥有一个以上投资； 拥有一个以上投资者； 投资者不是该主体的关联方； 其所有者权益以股权或类似权益方式存在。 第二十四条 投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包
2、括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。,投资性主体的转换（准则第二十五条） 母公司由非投资性主体转变为投资性主体 除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。具体处理如下： 该子公司不再纳入合并范围； 对该子公司的投资按照转变日的公允价值计量； 转变日之前合并报表中该子公司净资产（资产、负债及相关商誉之和，扣除少数股东权益）的账面价值与转变日对子公司投资的公允价值之间的差额确认为当期损益/调整资本公积（资本溢价
3、或股本溢价，资本公积不足的，冲减留存收益）； 转变日之前合并报表中与该子公司相关的其他综合收益全部转入当期损益（不能转损益的其他综合收益除外）。,母公司由投资性主体转变为非投资性主体 应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。 将转变日视作为购买日； 对该子公司于转变日的公允价值作为合并对价； 按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。,（二）删除了披露方面的规定,（三）改进控制定义,1.控制三要素 投资方拥有对被投资方的权力； 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报； 有能力运用对被投
4、资方的权力影响其回报金额。2.权力 （1）权力必须源于现时权利 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。 任命、调整或辞退被投资者关键管理人员的权利，关键管理人员是指有能力主导被投资者相关活动的人； 任命或解除可以主导被投资者相关活动的其他主体的权利； 为了投资者的利益，指示被投资者进行某项交易或否决某项交易的权利； 其他赋予持有者主导相关活动的权利（比如在管理合同中明确的决策权）,现实权利包括但不限于： 以被投资者投票权（或潜在投票权）为形式的权利,（2）必须是能主导对被投资方回报影响最大的活动,两个或两个以上投资方
5、分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权利。（准则第十条）【例】两个投资者成立一家公司开发并销售一种医药产品。其中一个投资者负责研发并获取药品监管部门的许可此项责任包括对有关产品研发及获取许可的所有事项的独立决策权。一旦监管部门批准此产品，另一投资者将生产并销售该产品该投资者对有关生产和销售此产品的所有事项具有独立决策权。在确定哪个投资者对被投资企业具有控制权时，首先应当考虑哪项活动是对被投资企业回报具有最大影响的活动，即究竟是研发产品并获得许可，还是生产销售产品是对回报具有最大影响的活动。,（3）必须是实质性权
6、力（准则第十一条）,投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。 实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。 判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括： 权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍； 当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权； 权利持有人能否从行权中获利等。,某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这
7、种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。 （4）仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力（准则第十二条） 保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。 保护性权利的例子 出借方限制借款人从事某些活动的权利，这些活动能显著改变借款人的信用风向并损害出借方的权利； 被投资者少数股东有权批准超出正常经营所需的资本支出或发行权益工具或债务工具的权利； 当借款人难
8、以满足特定的贷款偿付条件时，出借方持有的可以得到借款人资产的权利。,（5）投资方难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力时的处理（准则第十六条） 在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项： 投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。 投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。 投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。 投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。,
9、（6）考虑投资方与被投资方存在的特殊关系（准则第十六条） 投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括： 被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工 被投资方的经营依赖于投资方 被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行 投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。,3.可变回报 投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。 4.权力
10、与回报的关系 （1）通过权力影响可变回报 当投资者对于被投资者不仅拥有权力并因涉入被投资者而有权获得可变回报，而且有能力使用权力影响因涉入被投资者而获得的回报时，投资者控制被投资者。,（2）确定是“主要责任人”还是“代理人”（准则第十八条） 投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。 代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。 （3）如何确定“主要负责人”和“代理人”（准则第十九条）
11、 在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。 （一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。 （二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。,5.单独主体（准则第二十条） 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否
12、控制该部分（单独主体）。 该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债； 除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。,【例】A公司为有限责任公司，专门从事房地产开发，其主要经营活动为在B地块上开放住宅和商业地产项目。B地块的开放分三期执行，各期地块的开放成本和销售收入分设三个独立子账套进行单独核算管理，但与各期开方相关的开发支出均由A公司作为同一法人主体进行清偿，各期项目相关的税收也均由A公司作为同一纳税主体进行统一申报和清偿。各地块的相关经营决策相互独立，其经营损益分别归属于不
13、同的权利人。,（四）取消了按照“模拟权益法”编制的合并财务报表的限制,企业会计准则讲解2010P560：合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。 模拟权益法编制合并财务报表 直接基于成本法编制合并财务报表（单行合并） 【例】2013年1月1日，A公司出资800万元设立B公司，持有B公司80%股权。2013年度，B公司实现净利润100万元。2013年度A、B公司的资产负债表和利润表如下：,模拟权益法编制,按持股比例确认投资收益80万（100万80%） 借：长期股权投资 80万贷：投资
14、收益 80万 长期股权投资和子公司净资产抵销 借：实收资本 1,000万盈余公积 10万未分配利润 90万贷：长期股权投资 880万少数股东权益 220万 投资收益和净利润抵销借：投资收益 80万少数股东损益 20万年初未分配利润 0贷：利润分配-计提盈余公积 10万未分配利润 90万,基于成本法直接合并 抵销长期股权投资 借：实收资本 1,000万贷：长期股权投资 800万少数股东权益 200万 确认少数股东损益（100万20%） 借：少数股东损益 20万贷：少数股东权益 20万 冲回子公司计提盈余公积 借：盈余公积 10万贷：利润分配计提盈余公积 10万,（五）修改了集团内交互持股的处理,
15、【例】2013年1月1日，A公司以360,000元购入B公司90%股权，购买日B公司所有者权益为400,000元，其中实收资本300,000元，未分配利润100,000元。B公司净资产公允价值与账面价值相同。2013年1月2日，B公司以80,000元的价格购入A公司10%的股权，当时A公司所有者权益为800,000元，其中实收资本500,000元，未分配利润300,000元。2013年度，A公司和B公司分别实现净利润60,000元和40,000元。2013年度，A公司和B公司的资产负债表和利润表如下：,1.交互分配法 概念：交互分配法以权益法为基础处理集团内部相互持股，通常将持股子公司的投资账
16、户与母公司（或其他子公司）的所有者权益各账户相抵销。以母公司股份被子公司持有为例，与子公司所持有的这部分股份相对应的所有者权益，在合并财务报表中不再出现。 计算投资收益设：x=合并基础下的A公司净利润y=合并基础下的B公司净利润 则：x=A公司单体报表净利润+y90%=60,000+ y90%y=B公司单体报表净利润+x10%=40,000+ x10% 解上述二元一次方程：x=60,000+ 0.9（40,000+0.1x)=105,495y=40,000+10,549=50,549 A、B两家公司的合计净利润为100,000元，但上述求得的x、y值合计为156,044元，原因是一部分净收益（
17、相互收益）被重复计算，所以上述求得的不是最终答案。,在权益法基础下，A公司的净收益是105,495元的90%（剔除10%的相互收益），即94,945元，合并报表中的少数股东损益是B公司合并基础利润（y）50,549元的10%，即5,055元。A公司合并基础净收益94,945元+少数股东损益5,055元=100,000元 故A公司对B公司的投资收益为34,945元（94,945-60,000） 合并分录 （1）按模拟权益法补入A公司对B公司的投资收益 借：长期股权投资-B公司 34,945贷：投资收益 34,945 （2）将A公司对B公司的投资抵销 借：实收资本 300,000,未分配利润 14
18、0,000贷：长期股权投资B公司 394,945少数股东权益 45,055 （3）将对B公司的投资收益抵销 借：投资收益 34,945少数股东损益 5,055贷：未分配利润 40,000,（4）抵销B公司对A公司的投资 借：实收资本 50,000(500,00010%)未分配利润 30,000（300,00010%）贷：长期股权投资 80,000 合并工作底稿如下,2.库藏股法 概念：库藏股法将子公司持有母公司的股份视为企业集团的库藏股，因而，子公司账上的投资账户按成本加以保留，在合并资产负债表上将其从所有者权益中扣减。 合并分录（1）按模拟权益法确认对B公司投资收益借：长期股权投资B公司 3
19、6,000（40,00090%）贷：投资收益 36,000（2）抵销对B公司长期股权投资借：实收资本 300,000未分配利润 140,000贷：长期股权投资B公司 396,000少数股东权益 44,000（3）抵销对B公司的投资收益借：投资收益 36,000少数股东损益 4,000贷：未分配利润 40,000,（4）将B公司对A公司的投资作为库藏股处理借：库藏股 80,000贷：长期股权投资A公司 80,000 合并工作底稿,（六）明确抵销内部未实现利润应考虑递延所得税影响（准则第三十条） 因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂
20、时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。 （七）明确顺销、逆销、平销的抵销处理（准则第三十六条） 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。 子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益， 应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数
21、股东损益”之间分配抵销。,（八）修改了子公司超额亏损的处理,（九）明确合并现金流量表可以根据资产负债表和利润表编,（十）增加了特殊交易处理的规定 1.增加购买少数股权的处理规定（准则第四十七条） 母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。,2.增加分步实现控制的处理规定（准则第四十八条） 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的
22、被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。,3.不丧失控制权处置部分股权的规定（准则第四十九条） 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢
23、价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。,4.处置部分股权丧失控制权的处理规定（准则第五十条） 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。,5.通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的处理规定（准则第五十一条） 企业通过多次交
24、易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。,处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理： 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。 这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。 一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。 一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。,
