1、德勤会计聚焦 企业会计准则第 33 号合并财务报表 会计聚焦 企业会计准则 第 33 号合并财务报表 2014 年 3 月 德勤会计聚焦企业会计准则第 33 号合并财务报表 2 内容 1 豁免编制合并财务报表的情形 2 单独主体 4 控制的概念 4 识别相关活动 5 拥有对被投资方的权力 7 表明投资方拥有对被投资方权力的情形 7 使投资方目前有能力主导被投资方的相关活动的现时权利 10 实质性权利 10 保护性权利 13 享有可变回报 13 运用对被投资方的权力影响其回报金额 14 其他变化 16 子公司持有母公司的长期股权投资 16 未实现内部交易损益的分配抵消 17 衔接规定 17 德勤
2、会计聚焦由德勤中国专业技术部编纂，专为各行业公司董事、高管及财会人士提供关于国内外会计发展最新信息，以及德勤的专业洞察及会计见解。 如需进一步沟通，请联系您的客户服务团队，我们诚愿作进一步诠释和讨论。 如欲了解更多关于国内外会计发展的最新信息，请浏览以下网站: 英文： .iasplus4 中文： .casplus 德勤会计聚焦企业会计准则第 33 号合并财务报表 1 为了适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，财政部于 2014 年 2 月 17 日发布了经修订的 企业会计准则第 33 号合并财务报表 （ASBE 33） ，要求自 2014 年 7
3、月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。财政部 2006 年 2 月 15 日发布的财政部关于印发企业会计准则第 1 号存货等 38 项具体准则的通知（财会20063号）中的企业会计准则第 33 号合并财务报表同时废止。 修订后 ASBE 33 规范合并财务报表的编制和列报，与国际会计准则理事会于 2011 年 5 月12 日发布的国际财务报告准则第 10 号合并财务报表 （IFRS 10）基本趋同。与现行会计准则及相关规定比较，ASBE 33 豁免母公司为投资性主体且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司时编制合并财务报表；修订了“控制”的定义，并按
4、照控制定义涉及的三项要素判断投资方是否控制被投资方；同时将之前包括在企业会计准则解释及其他相关规定中针对特殊交易的会计处理纳入准则正文之中，例如购买子公司少数股东拥有的子公司股权、多次交易分步实现非同一控制下企业合并、在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资以及因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权等。由于控制的定义作出了修订，预期个别企业首次执行修订后 ASBE 33 时其合并财务报表范围将发生变化。 ASBE 33 关于合并财务报表合并程序的内容与现行会计准则及相关规定一致。本期会计聚焦将重点关注 ASBE 33 的主要变化。 企业会计准则第 33 号合并财务报表 德
5、勤会计聚焦企业会计准则第 33 号合并财务报表 2 豁免编制合并财务报表的情形 ASBE 33 规定，母公司应当编制合并财务报表。但如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司应当以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。 当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体： （一）该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金； （二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报； （三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。 母公司属于投资性主
6、体的，通常情况下应当符合下列所有特征： （一）拥有一个以上投资； （二）拥有一个以上投资者； （三）投资者不是该主体的关联方； （四）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。 观察 母公司作为投资性主体必须同时满足上述三项条件，但是并不要求同时具备上述四项特征。当母公司不具备上述四项特征中的某些特征时，在判断是否为投资性主体时，需要运用更多判断。 投资性主体的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。企业经营目的通常可以通过以下证明： ? 描述企业投资目的的文件（例如，企业的招股说明书、发放的刊物及其他公司文件和合伙文件） ； ? 企业的投资计划； ? 企业向其他方（潜
7、在投资方或潜在被投资方）描述自己的经营模式。例如，一个投资性主体描述其业务为提供以资本增值为目的的中期投资。相反，如果一个投资方描述其与被投资方共同开发、生产和销售商品，则其经营目的与投资性主体通过资本增值、投资收益或两者兼有获得回报的经营目的不一致，因为其能从开发、生产和销售商品活动中获得回报。 此外， 在判断是否满足投资性主体关于经营目的条件时，考虑投资期限是至关重要的。投资性主体和其他主体的其中一个区别就是投资性主体不打算无期限地持有其投资，而只计划持有一段有限期间。所以投资性主体针对其不同的投资组合应当具有不同的投资计划（退出策略） 。 除 投 资 性 主 体 外 ，ASBE 33 对
8、应当编制合并财务报表的母公司没有给出更多豁免。 德勤会计聚焦企业会计准则第 33 号合并财务报表 3 如果投资方享有除资本增值和/或投资收益以外的利益，则可能表明其未满足投资性主体的经营目的条件，例如使用被投资方的资产或技术，存在与被投资方共同开发、生产和销售商品的合营安排，由被投资方对投资方的借款提供财务担保或资产抵押等。 如果母公司是投资性主体，且存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 观察 投资性主体在进行投资活动的同
9、时，有时也会向第三方或者投资性主体的投资方提供与投资活动相关的服务（例如，投资咨询服务、投资项目管理、与投资相关的行政管理服务等） 。这些服务是投资活动的衍生，即使重大，也不会影响投资性主体的性质。但如果与投资活动相关的服务是由母公司直接提供或通过子公司间接提供的，例如向被投资方提供管理服务和战略建议，或者财务支持（贷款、资本承诺或担保） ，如果这些活动也是为了使投资回报（资本增值、投资收益或两者兼有）最大化，并且不构成投资性主体单独、重大的经营活动，或者其产生的收入不构成单独、重大的收入来源时，亦不会影响投资性主体的性质。 如果上述活动是通过投资性主体的子公司提供的，则作为投资性主体的母公司
10、应当编制合并财务报表合并该子公司。 当事实和情况表明母公司作为投资性主体的三项条件发生变化，则企业应当对是否为投资性主体进行重新评估。 当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价（即，视同在转变日发生企业合并） 。 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理，即以公允价值计量其对子公司的
11、投资，并将公允价值与其按持股比例计算应享有子公司净资产份额之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价） ，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 观察 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，IFRS 10 规定按照丧失对子公司的控制进行会计处理。 德勤会计聚焦企业会计准则第 33 号合并财务报表 4 单独主体 ASBE 33 将“母公司”定义为“控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体；将“子公司”定义为“被母公司控制的主体” 。由此可以看出，子公司不仅可以是一个完整主体，也可以是被投资单位中可分割的部分。投资方通常应当对是否控制被投资方
12、整体进行判断，但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分” ）视为被投资方可分割的部分（单独主体） ，进而判断是否控制该部分（单独主体） 。 （一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债； （二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。 如果投资方控制某个单独主体，则应将该单独主体纳入合并财务报表的范围。在这种情况下，其他投资方在评估其对被投资方的控制及合并被投资方的财务报表时，不应包括被投资方
13、的这一部分。 控制的概念 ASBE 33 规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，这与现行会计准则及相关规定相同。同时，ASBE 33 借鉴国际财务报告准则，修改了控制的定义，将“控制”定义为“投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额” 。 投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括： （一）被投资方的设立目的。 （二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。
14、 （三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。 （四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。 控制 拥有对被投资方的权力 享有可变回报 运用对被投资方的权力影响其回报金额 相联系 德勤会计聚焦企业会计准则第 33 号合并财务报表 5 （五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 （六）投资方与其他方的关系。 观察 如果存在控制，则仅有一方可以控制被投资方。当两个或两个以上投资方共同控制被投资方时，如果没有其他投资方的配合，任何一个投资方都不能单独控制被投资方，则各投资方应按照企业会计准则第 40 号合营安排的规定核算其在被投资方中的权益。 拥有对
15、被投资方的权力，享有可变回报和运用对被投资方的权力影响其回报金额是控制的三个要素。在分析这三个要素前，首先要识别相关活动。 识别相关活动 相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。 在某些情况下可能难以确定被投资方的相关活动。此时，对投资方来说，了解被投资方设立的目的是非常重要的。被投资方设立的目的不同意味着“相关活动”可能亦各不相同。 观察 投资方应重点关注对被投资方的回报产生重大影响的活动，而不是对被投资方回报影响甚微或没有影响的行政活动。当投资
16、方直接或间接拥有被投资方半数以上的表决权时，通常能够决定被投资方的财务和经营政策，并能据以从被投资方的经营活动中获取利益。然而，拥有被投资方半数以上的表决权，只是主导被投资方相关活动的方式之一，一些被投资方的相关活动并非由表决权主导。 例如，结构化主体的经营方式通常事先设定，因此自成立后经营活动的过程中很少或几乎不需要进行表决。大多数权利、义务和可以主导的相关活动在一开始就被预先确定并受合同条款约束。但结构化主体的经营方式大部分被预先设定的事实并不一定意味着结构化主体没有相关活动。 事实上，几乎所有按预先设定的方式经营的结构化主体都有相关活动。相关活动并不一定在企业经营活动的过程中需要进行决策
17、的活动，而可能是仅在特定情况或事项发生时才需要进行决策的活动。一个以预先设定的方式经营的结构化主体可能被设计成其活动的方向和回报都是事先设定的，除非或直至特定情况或事项发生。在这种情况下，当特定的情况或事项发生时需要决策的活动是结构化主体的相关活动。这是因为这些决策对结构化主体的回报产生重大影响。进行决策的权力取决于特定情况或事项德勤会计聚焦企业会计准则第 33 号合并财务报表 6 的发生这一事实本身并不影响对投资方是否拥有对结构化主体的权力的评估。对于有能力进行表决而拥有对结构化主体的权力的投资方，这些特定情况或事件不需要已经发生。 一个大部分以预先设定的方式经营的结构化主体通常是为了对回报
18、可预计且无需或很少需要投资方持续投入的资产进行投资而设立。然而当回报未能实现时需要进行事先确定的范围之外的决策。这些决策可能包括： ? 对于高质量的应收款组合，关于在发生违约时如何回收的决策； ? 对于债务证券的组合，关于改变投资标准的决策，例如当 AAA 级别的发行人数量减少时，允许投资于 AA 级别的证券； ? 对于权益投资的组合，当一项投资的价值发生重大、不可预见的下跌时，出售还是持有该投资的决策； ? 对于不动产权益，当一个信用良好的租户违约或者物业遭受严重的有形损坏时应采取的行动。 此类决策对结构化主体的回报产生重大影响，因此它们是结构化主体的相关活动。所以，关于拥有对结构化主体的权
19、力的分析应集中于作出此类决策的能力。 结构化主体的经营方式使得其自成立后从事经营活动的过程中没有作出过决策似乎是常见的。在评估谁拥有对结构性主体的权力时，充分了解：（1）结构化主体的目的和设计，以及（2）在其成立后作出的任何决策，是至关重要的。 事实上所有按预先设定的方式经营的结构化主体都有相关活动。然而，在极少的情况下，在详细评估结构化主体的目的和设计以后，可能发现在结构化主体成立以后需作的唯一决策是与不会对被投资方回报产生重大影响的行政活动相关。于是，结构化主体成立之后没有针对其相关活动的决策，仅有的对结构化主体的回报产生重大影响的决策是成立阶段进行的决策。 在极少数结构化主体成立之后没有
20、针对其相关活动作出决策的情况下，结构性主体的初始设计可能是对结构化主体的回报产生重大影响的相关活动。但投资方参与被投资方设计的事实并不一定意味着投资方拥有主导被投资方相关活动的表决权。常常有多个利益方参与被投资方的结构设计，而被投资方最终的结构包括所有利益方同意的内容。仅凭投资方参与被投资方结构设计的事实本身不构成确定投资方拥有对结构性主体权力的充分证据。因此，在确定投资方是否对结构化主体拥有权力时，应仔细评估结构性主体成立时作为设计的一部分而实施的活动和作出的决策。 在作出此类评估时，投资方需要考虑其在被投资方中的权益的重要性以及在被投资方设计过程中的参与程度（包括评估其在设计过程中的表决权
21、范围） 。投资方在被投资方中的权益以及在其设计过程中的参与越重大，则越表示投资方有能力及动力出于其自身的利益进行决策，因而拥有对被投资方的权力。 德勤会计聚焦企业会计准则第 33 号合并财务报表 7 拥有对被投资方的权力 表明投资方拥有对被投资方权力的情形 除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力: （一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。 （二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。 观察 通过持有被投资方半数以上的表决权而拥有对被投资方权力一般有两种情况： ? 由持有大多数表决权的持
22、有人投票决定被投资方的相关活动；或者 ? 由持有大多数投票权的持有人投票决定主导被投资方相关活动的管理层（如董事会）大多数成员的任命。 投资方与其他表决权持有人之间的协议安排，可赋予投资方主导相关活动的表决权，即使投资方在没有协议安排的情况下不具有足以主导相关活动的表决权。协议安排可能保证投资方可以通过指导其他表决权持有人投票，以获得对相关活动的决策权。 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，也视为投资方对被投资方拥有权力： （一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方
23、持有表决权的分散程度。 （二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。 （三）其他合同安排产生的权利。 （四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。 观察 在考虑投资方持有的表决权规模相对于其他表决权持有者的持有规模及分散程度时，投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力的可能性随以下因素增加： ? 投资方持有的表决权数量（即，所持表决权的绝对规模） ； ? 投资方持有的表决权所占比例相对于其他表决权持有人的表决权所占比例（即，所持表决权的相对规模） ；以及 ? 否决投资方需要联合行动的其他投资方数量（即，其他表决权持有人的分散程度） 。 反
24、之，投资方持有的表决权越少，否决投资方需要联合行动的其他投资方数量越少，德勤会计聚焦企业会计准则第 33 号合并财务报表 8 评估投资方的权利是否足以赋予其权力所需要依据的额外事实和情况越多。如果考虑了投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度、投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权和其他合同安排产生的权利后，仍未能确定投资方是否拥有对被投资方的权力，则应考虑被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况，例如，之前股东大会的投票情况是否显示其他股东为消极股东。 以下是摘自 IFRS 10 的示例： 示例一：A 投资方持有被投资方 48
25、%的表决权，数千位股东持有被投资方剩余表决权，但没有一个股东单独持有超过 1%的表决权。没有一个股东与其他股东达成了协议或作出共同决策安排。当以其他表决权的相对规模为基础评估所持有表决权的比例时，A 投资方确定 48%的表决权将足以使其拥有控制权。在这种情况下，A 投资方无需考虑权力的任何其他证据，即可以其持有表决权的绝对规模和与其他股东持有表决权的相对规模为基础，断定其拥有足够的、具有决定性的表决权以达到权力的标准。 示例二：A 投资方持有被投资方 40%的表决权，其他十二位投资方各持有被投资方5%的表决权。股东协议授予 A 投资方任免负责相关活动的管理人员及设定其薪酬的权利，若要修改协议，
26、须获得三分之二的多数股东表决同意。在这种情况下，A 投资方认为，单凭 A 投资方持有表决权的绝对规模和与其他股东持有表决权的相对规模，无法对 A 投资方是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。但是，股东协议赋予其任免管理人员及设定其薪酬的权利，这足以说明 A 投资方拥有对被投资方的权力。当评估A 投资方是否拥有权力时，不应考虑 A 投资方尚未行使任免管理人员这一事实或行使这一权利的可能性。 示例三：A 投资方持有被投资方 45%的表决权，两位投资方各持有被投资方 26%的表决权，其他三位投资方各持有被投资方 1%表决权。被投资方不存在影响决策的其他安排。在这种情况下，A 投资方根据持有表决权的绝对规模及与其他投资方持有表决权的相对规模，就足以得出其不拥有权力的结论。只要两位投资方联合起来就能够阻止
