1、环境会计研究物质流成本会计的基本理论理论研究 2014 年第 1 期环境会计研究一一一物质流成本会计的基本理论O 日本国立山口大学东亚经济研究科张馨元摘要:物质流成本会计(MFCA)是环境管理会计的一个分支，是一种新兴的会计核算和管理方法，它从物质流的物理和价值流转角度，核算企业的正产品和负产品，找到企业资源损失的改善点，降低企业资源输入，提高资源利用率，减少废弃物输出，实现企业经营和环境保护的有机结合。本文主要介绍 MFCA 在国内外发展过程、基本理论及与传统会计的区别，并给出我国推行 MFCA 的几点建议。关键词:环境管理会计物质流成本会计 (MFCA)成本会计中图分类号 F235 一、环
2、境会计的产生二、环境会计的组成和物质流成本会计的基本产业革命后，随着全球生产活动的急剧扩大，运行原理国外很多学者根据环境会计的适用范围对环境经济的飞速发展，人口数量和需求的增加，环境资会计进行了多种划分，被大多数学者广为接受的是游、日益稀缺，水、能源、土地、矿产等资源不足的环境会计被总体分为广义和狭义的环境会计。前者矛盾日益突出，生态建设和环境保护的形势日益严是以国家整体为计算单位进行环境情报的收集，对峻，传统的粗放型经济增长模式急需改善。可持续国家整体经济和环境关系进行分析报告的环境会计;发展就是建立在社会、经济、人口、资源、环境相而后者是被大多数企业采用的以企业、自治体等行互协调和共同发展
3、的基础上的一种发展，其宗旨是政组织或者民间非营利团体等为单位所采用的环境既能相对满足当代人的需求，又不能对后代人的发会计。我们一般对于后者区分为外部环境会计和内展构成危害。由于这种理论的提出，人们开始将环部环境会计两部分。外部环境会计是以对企业外部境问题纳入到会计研究中。然而传统的会计核算方的利害关系者为主要对象，在财务报告书、网络或法不能满足新时代企业对环境成本计算的需求，于者公司主页上进行环境情报及相关讯息的披露为主是产生了环境会计这一新兴管理会计。的环境会计。而内部环境会计主要是以企业内部管环境会计在 20 世纪90 年代末期得到了飞速发理者为主要报告对象，使企业管理者可以从经营管展，但
4、各国专家对其定义存在不同意见。日本的理角度出发对管理方法进行研究、开发、实践等。 环境会计指南通过环境会计这一学科的出发点日本经济产业省出版的环境管理会计于法手册环境会计是对环境的认识、测定、评价的计算中将内部环境会计所实行的管理手法总结为 6 种，行为，将环境会计定义为;企业以可持续发展为目分别为:环境设备投资评估手法;环境戚本模标，以保持社会与其的良好关系，有效地推进环境型管理手法;环境成本评估规划体系;物质流保全带来的效果为目的，通过对企业的活动或者说戚本会计;生命周期成本;环境绩效评估系统环境保全产生的费用带来的效果进行认定，尽可能。本文所介绍的是以生产物流等过程为管理对象的通过定量的
5、(货币单位或物量单位)方式体现的的物质流成本会计(MaterialFlow Cost Accounting, 测定和计算体系;。本文从内部环境会计的管理方法简称 MFCA)，它的主要作用在于减少生产过程中的之一的物质流成本会计的介绍分析入手，提出物质环境负荷，降低企业的环境成本，提高原材料、资流成本会计在我国推行的建议。源利用率。MFCA 通过在生产过程中将原材料和能 1. 12 . 2014 年第 1 期理论研究源的流动量数量化(物量单位和货币单位)，依据起了世界各国的重视。2005 年国际会计师联合会其具有的内部透明特征进一步提高物质流的经济与(IFAC)出版了环境管理会计国际指南，在书中
6、生态导向功能，将最终废弃物的成本及所对应分配具体介绍了实行 MFCA 管理方法的德国企业和日本的间接费用如人力费用、能源费用等进行计算，并的佳能公司。将所有费用作为戚本进行核算的一种新型成本会计。近些年环境成本会计在日本也取得了显著的发在 MFCA 的作用下，生产过程中的人工成本、能源展。1999年日本产业环境管理协会受经济产业省的成本以及其他成本均可以按照计算原材料同样的计委托，开始了对 MFCA 的研究和实践，并于 2002 年算方法，将其浪费的部分一一分割进行分析，进而公布了环境管理手册 。日本的经济产业省在随找出解决方法，提高各部分的利用率，降低成本，后的普及、开发 MFCA中起了很大
7、的推动作用。提高利润，降低环境负荷。2004 年到 2005 年间，已有 30 多家企业作为试点实物质流分析过程如因 l 所示。首先假想 A，B, 行了这一管理方法，并于 2007 年出版发行了全球第 C, D 的价格分别为 10 元/峙，5 元/峙，5 元/kg 和一份 MFCA 专门指南(日文版和英文版)，该指南 10 元/峙，根据传统的成本计算方法，将所有投入的为各国推动循环经济发展提供了非常重要的环境管原材料全部记入到成品的成本中，也就是说成品的理会计的技术支持 O 成本为 3元。而显然在生产过程中，原材料的废随着 MFCA 理论的进一步成熟，试点企业的实弃是不可避免的，为了进一步分析
8、成品的真实成本，践成功和 MFCA 的国际影响的扩大，2008 年环境会 MFCA 提出可以将生产过程中的产出区分为;正产计国际标准委员会日本产业委员会，向国际标准化品;和;负产品所谓;正产品;就是实际用于组织环境管理标准化技术委员会新工作项目组提交在成品或者产出品上的原材料，而;负产品;则包了 MFCA 国际标准化提案的方案，取得了由 ISO 事括生产过程中产生的废弃物或者处理废弃物涉及到务局授予的 1451 编号。经过多国专家的共向努的费用。如图 1 所示，最终产出的;正产品;的成力，IS0140051 在 2011 年 9 月公开发行。本为 210 元负产品;的成本为 90 元。如果假设
9、四、我国物质流成本会计的研究现状处理废弃物每公斤需要花费 5 元，则;负产品;的通过对知网上登录的现有文献进行统计分析可戚本为 140 元。由此可见 MFCA 和传统的成本计算以看到，我国对物质流成本会计的最早研究文献出方法相比，不仅从金额上体现成品的成本，还可以自于 25 年，并且在 2008 年后呈现增加趋势，由从物量上具体体现成品的各种材料成本，从而通过此可以说明我国的学者对于这一新兴领域存在着极对;负产品;的分析，促使企业改进生产过程，提大的兴趣和关心。但是起点相对于日本、德国等先高原材料使用率，增加企业利润。进国家来说相对较晚。从文献的内容进一步看，其中对于这一新兴领域介绍的文献占了
10、大多数，在投入 A: x10kg1O C: IOkgx5 D: IOkgxl0 产出(成品)B: 10kg 巧(正产品)2005 年到 2012 年的 92 篇文献中，有 66 篇为单纯的 xA: 7kgl0 xr.-上-:tr:-斗?可 r;-I 士，B: 9kg5 理论介绍，有 13 篇为介绍先进国家的实践经验，这 xI JJD 工 I|加工9E 卜c:9kg5 一一一一-lmkgx1013 篇中的 9 篇介绍了日本在这一领域的先进经验和计:210 元实例。而文献中相对比较有实践经验的实例研究只 x 废弃物 xxA: 2kglO A: lkglO D: 5kglO (负产品 B:xlkg5
11、 C: lkgx5 有 13 篇，说明了我国目前对物质流成本会计的认识计:90 元和实施程度还主要停留在理论介绍，国外经验介绍的理论性阶段。这些文献的主要执笔者绝大部分为固 1 物质流动分析圈高校的研究者，仅仅有两篇为中日合资企业的员工三、物质流成本会计的产生及在日本的发展介绍本企业实施 MFCA 后取得的成效。究竟是何原物质流成本会计是 20 世纪 90 年代末由德国因造成了 MFCA 在国外大规模推行的现阶段，我国 Augsburg 的一个民间管理与环境研究所(IMU)研的实施企业却少之又少呢?笔者在 2012 年对全国究开发的一种新的环境管理方法，随后在 IMU 的参 2家企业进行的问卷
12、调查结果显示，阻碍国内企与和指导下，德国的很多企业进行了试点应用，取业实施 MFCA 的主要原因有:企业管理人员对这得了很大成效。2003 年德国环境部和环境局联合出一新兴管理方法不了解;企业内部没有采集数据版了环境戚本管理指南，将物质流成本会计作的专业人员;会增加企业财务开支。为环境管理会计的一种新方法进行了重点介绍，引.13. 改革之窗 2014 年第 1 期适应生态文明建设需要改革森工林区产业结胸 O黑龙江省柴河林业局于林春党的十八大把生态文明建设与经济建设、政治业划分，林业属于第一产业的范畴，在各省统计中建设、文化建设、社会建设并列，形成现代化建设都把森林工业列为第一产业。在森林工业行
13、业内，的总体布局。森工林区承担着生态产业建设的重任。森林工业由所谓四大产业或五大产业等构成，四大十八届三中全会提出经济继续进行改革开放，提高产业是指木材生产、营林生产、林产工业、多种经生产力 O 森工林区作为生态产业建设的主体，既要营，五大产业是再加上森林旅游。按以上四大产业维护国家生态建设的平衡，又要依据占有的资源，划分，不具备产业和产业分类特征。产业是指从事发展生态产业，为经济建设做出贡献。国家实施天物质性产品生产的行业，它需要有一个完整的生产然林保护工程后，逐步调减了木材产量，依托木材流程，从投入到产出，从产值到利润，从原料到成生产的企业受到冲击和挑战。森工林区的发展，面品都必须具备。而
14、木材生产、林产工业和多种经营临着生产缩减与经济增长的矛盾，这就要改革森工仅是生产流程中的每个环节，之所以按四大产业来林区产业结构，建立以生态建设为主的产业结构划分，就是延续森林工业生产环节而产生的。在计体系。划经济时期，森林工业不谈产业，谈的是生产，就一、森工林区产业结构和分类现状是木材生产、营林生产、林业工业生产、农业生产按照产业、产业结构和产业分类的划分，森林等，改革开放以来，提到了产业，就把原来的生产工业是从事林产品生产的行业。按照我国的三大产环节转变为产业来划分，所以这种产业划分是极其立;?-唱户、J 户吨乒户、泸主 h 飞泛注险、豆必立 J 必立 J 品、J 户、J 主 h 哈乒户、
15、J 主 h 哈乒户飞 J 户哈乒品飞 庐飞乒主吨 J 品、王品、主乒必飞乒注如飞 J 户立泸品立 J 户、豆户立;?-飞 J 品、注主岳飞 J 户唱乒户飞 J 主鼻、J 户电泸主如飞五户、泸品也乒必立 J 必吨;?-立 J 主 b 立 J 户吨 J 必五、我国推行 MFCA 的几点建议成功并积累一定经验后，再逐步扩大实施规模，最国外企业成功实施MFCA 是与其政府、企业的终在企业内部整体实施 MFCA 管理。生态价值观分不开的，政府和企业对生态环境的重参考文献:1.邓明君.国外物质流成本会计研究与实践及其启示JJ.视程度对成功实施 MFCA 影响重大。因此我国推行湖南科技大学学报(社会科学版)
16、，2009, 12 (2): 76 -81. MFCA，首先要提高企业管理者的经营管理水平，增 2.冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用JJ.强环保意识，加大政府对环境保护采取的制度上的会计研究，28 (12): 69 -76. 约束。通过宣传使企业管理者了解到 MFCA 是可以 3.罗喜英，肖序物质流成本会计国际标准应用述评JJ.湖南科技大学学报(社会科学版)，2012(3): 72 74. 实现既满足企业提高经济利益，又降低生产过程中 4.肖序，郑玲.资源价值流转会计一一环境管理会计的新发环境负荷、提高原材料的利用率的一个有效管理方展JJ.会计论坛，2012(2): 8-17. 法
17、。其次应积极争取 MFCA 推广组织和高校 MFCA5.中岛道靖，国部克彦物质流成本会计MJ.第 2 版相关研究人员的技术支持，缓解企业在技术人员上东京:日本经济新闻出版社，2008. 6.国部克彦.MFCA:实践物质流成本会计MJ.东京:社的缺乏现状。最后要降低成本，减少企业所承担的团法人产业环境管理协会出版社，2008. 风险。在激烈的市场竞争下，很多企业希望实施 7.安城泰雄，下垣彰.图说 MFCA:物质流成本会计MJMFCA 后在短时间内给企业带来经济上的利益，否.东京:株式会社 llPM-S, 2011. 则企业的经营风险也会加大。介于这点，企业可以 8.柴田英树，梨冈英理子.进化中的环境会计MJ.第 2 版日本中央经济社，29. 选择在局部或者一条生产线上实施的方法，也就是 9.古川芳邦，立川博巳.国内标准化情报管理系统规格情报在实施 MFCA 前，对企业自身进行分析，找出原材 MFCA (IS0l4051)的国际标准化1.标准化和品质管理，料大量浪费使用，或者废品废弃物多，耗能耗时的 2011, 64 (10): 48 -50. 工序进行 MFCA 管理，这样更有利于发现和解决问收稿日期:2013 -11 -29 题，达到短时间内见到效果的目的。等待局部实施责任编辑:姜洪云. 14 .
