1、新准则下存货计价方法税务筹划TaxationPlanning税务筹划 !;#;$% (); %*理财版 2007 年第 12期财会通讯2006年 2月财政部发布的企业会计准则由 1 项基本会计准则和 38 项具体会计准则组成,新会计准则的实施标志着我国已进入了一个新的会计时代,表明我国适应市场经济发展需要与国际惯例趋同的会计准则体系的正式建立,新会计准则对我国经济的影响是深远的,改革程度之深是前所未有的,其顺应了时代的发展和社会的需要,对我国经济的发展和现代化建设具有深远意义。一、新准则下存货管理办法主要变化及其对税收的影响新企业会计准则第 1 号存货明确规定:“企业应当采用先进先出法、加权平
2、均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。已售存货,应当将其成本结转为当期损益,相应的存货跌价准备也应当予以结转” 。由此可知,新准则取消了旧准则中所允许的发出存货计价采用“后进后出法”和“移动加权平均法”的规定。对于原先采用后进先出法、存货量较大、周转率较低的公司,会造成毛利率和利润的不正常波动。例如采用后进先出法的电器设备公司,在原材料价格不断下跌的过程中,一旦变为采用先进先出法,账面成本将大幅上升,毛利率快速下滑,当期利润下降。另外新的存货计价方法,对于生产周期长的行业,如造船及某些机械行业,允许将用于存货生产的借款费用资本化。这将降低其成本,提高毛利率,从而提高会计利润,增加应纳税所得
3、额。因此新准则的出台促使企业相关人员对企业的税务筹划进行重新探讨。二、存货及其计价方法的涵义新准则规定,存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货包括商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品。存货的计价方法在新准则下有以下三种。(1)先进先出法。即假设先入库先发出,每次发货时,先按第一批购入该种存货的单价计算,超出部分再按第二批购入该种存货单价计算,依此类推。(2)加权平均法。即以月初结存的存货实际成本与全月收入该种存货实际成本之和除以月初结存数量与全月收入该种存货数量之和,求得平均单
4、价。这种平均单价每月计算一次。其计算公式如下:某种存货平均单价 =(月初结存的存货实际成本 +全月收入该种存货实际成本)(月初结存的存货数量 +全月收入该种存货数量)发出存货实际成本 =该种存货平均单价本月发出该种存货数量(3)个别计价法。个别计价法是指原材料发出时认定每件或每批材料的实际单价,以计算该件或该批材料发出成本的方法。个别计价法由于在实际操作中工作繁重、成本较高,对大多数存货品种来说都不实用,因此本文重点讨论前面两种。三、存货计价方法税务筹划分析因素首先要考虑的是存货的特点及其管理要求,对不能互相替换的存货项目以及为特定项目生产和存放的存货,无疑应当采用个别计价法。如果存在大量可以
5、替换的存货项目时,采用个别计价法的工作量将比较繁重。此时,必须在先进先出法、加权平均法之间做出选择。在大多数情况下,存货的实物管理可能是“先进先出” 。因此,采用“先进先出法”比较符合存货的实际情况。其次,要考虑存货计价方法对企业财务的影响。不同的存货计价方法会直接影响期末存货价值的确定和销售成本的计算,进而对企业的利润、税收负担、现金流量比率等产生影响。第三,考虑存货计价方法对企业经营管理和业绩评价的影响。由于存货的实物管理一般是“先进先出”的,如采用后进先出法核算,其结果可能与实际情况不符。不仅如此,后进先出法虽然能够减少所得税,但同时会导致较低的净收益,影响企业经营管理者的经营业绩,影响
6、以净收益为基础的各种奖励和报酬。因此,从内部管理及业绩评价的角度出发,采用先进先出法比采用后进先出法更为合理。此外,在不同企业之间进行经营业绩的比较时,存货计价方法的不同也将影响业绩评价的准确性。第四,考虑期末存货的计价。基于谨慎性原则,新准则规定期末存货采用成本与可变现净值孰低法来计价。成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时,存货按成本计价;当可变现净值低于成本时,存货按可变现净值计价。新准则同时规定:企业应当在期末对存货进行核查,如存货毁损、个别或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因,使存货成本高于可变现净值的,应按可变现净
7、值低于存货成本部分计提存货跌价准备。另外,存货计价方法的选择还受客观经济环境的影响,在选择存货计价方法时必须综合考虑、统筹安排、科学决策。四、存货计价方法税务筹划对于生产企业来说,存货中原材料的耗用是费用的重要组成部分。对于商业企业来说,存货的成本更是至关重要,因此存货的处理是税务筹划的着眼点之一。以商业企业为例,其销货成本的计算公式为:销货成本=期初存货成本+本期存货成本-期末存货成本由上述公式可知:期末存货成本的大小,恰好与销货成本高低成反比。换言之,期末存货金额越大,销货毛利随之加大,应纳税所得额及所得税负也会增加,从而对企业不利;反之,期末存货金额越小,销货成本便越大,销货毛利随之变小
8、,应纳税所得额及所得税负均会减少,从而对企业有利。在不同的存货计价方法下,所结转的当期销货成本的数额会有所不同,从而影响到企业当期应纳税所得额及所得税负的大小。新准则下存货计价方法税务筹划广东省惠州旅游学校 周 璐90TaxationPlanning!;#;$% ();%* 税务筹划理财版 2007 年第 12 期财会通讯因此对存货的计价方法进行合理筹划,可以减轻企业的所得税税负。例如某企业 2006年购货情况如表 1所示:(1)根据表 1 采用先进先出法计算的期末存货成本如表 2所示。上述计算结果,产生的收入、成本、毛利及存货资料如下:销货收入=8040+10060=89200(元)销货成本
9、=1600+400+1000+1200=4200(元)销货毛利=9200-4200=5000(元)期末存货=300+1400=1700(元)(2)采用加权平均法计算的期末存货成本,如表 3所示。上述计算结果,产生收入、成本毛利及存货资料如下:销货收入=8040+10060=9200(元)销货成本=18025.65=4617(元)销货毛利=9200-4617=4583(元)期末存货=5025.65=1283(元)从上述计算中,可以获得两种不同的存货计价方法所计算出来的收入、成本、毛利及存货,如表 4所示。由表 4可知,当物价呈上升趋势时,宜采用加权平均法。因为采用此法期末存货成本最低,销货成本最
10、高,并可将净利递延至次年,从而起到延缓缴纳企业所得税的效果。上例中,企业购进货物单价呈上升趋势,经比较,采用加权平均法最有利。当物价呈下降趋势时,则采用先进先出法较为有利。因为采用此法,期末存货最接近成本(即以较低价计算),而销货成本则较高,同样可以将净利递延至次年,进而达到减缓缴纳企业所得税的目的。对于生产型企业而言,企业选择计价方法的关键在于判断本企业主要材料的价格趋势。总体而言,物价总水平一般是呈上涨趋势或保持平衡,因而对于普通材料而言,选择加权平均法比较稳妥。而对于一些技术更新快、供给不断增加的材料,价格可能呈下降趋势,比如家电生产企业在显像管价格不断下跌的过程中就应选择先进先出法。同
11、样,当物价上下波动时,企业应选择加权平均法,可避免因销货成本的波动,影响短期利润的均衡性,进而造成短期应纳所得税额上下波动,增加企业安排资金的难度。如果企业处于免税期,其获得的利润越多,享受的税收减免的程度就越大,这时,企业就可以通过选择有利的存货计价方法,减少成本费用在当期的摊入,使当期利润最大化;如果企业处于正常纳税期,企业获得的利润越多,交纳的税收金额就越大,此时企业就可以通过选择有利的存货计价方法,增加成本费用在当期的摊入,使当期利润最小化,从而减少当期交纳的税款。据相关规定,新办的、独立核算的从事公用事业、商业、物资、对外贸易业等企业或经营单位,自开业之日起,报经主管税务机关批准,可
12、减征或免征企业所得税 1年。若该企业于 2005年度享受免征所得税 1年,2006 年恢复征税,则可选用先进先出法进行核算,将高额的利润保留在免税年度,从而增加企业积累,提高经济效益。无论采用哪种存货计价方法,从长期看其实交的税额相同,但考虑资金的时间价值,企业还是应该进行筹划。需要注意的是,存货计价方法一经选用,在一定时期内(一般为一年)不得随意变更,确实需要改变计价方法的应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准,并在会计附注中予以说明。否则,对应纳税所得额造成影响的,税务机关有权调整。因此,在进行税务筹划时,必须在会计年度的末期根据企业经济运行的状况作出正确判断,按照以上的原则选择下一年
13、度对企业节税有利的存货计价方法。参考文献:1王险峰:新企业所得税法下企业所得税纳税筹划,商业会计2007 年第 10期。2陆涛:企业存货计价方法的选择及其影响,甘肃农业2006 年第 6期。3侯忠义:最新企业会计准则实务,中国纺织出版社 2007年版。4企业会计准则编委会:企业会计准则应用指南,新华出版社 2007年版。(编辑 夏 娜)表 1 某企业 2006年购货情况表购 货 销 货日 期 数量/件 单价/元 日 期 数量/件 单价/元1.1 100 20 2.1 80 403.1 40 25 12.23 100 609.1 50 3012.20 40 35表 2 采用先进先出法计算的期末存
14、货成本日期购货 销货成本 存 货数量/件 单价/元 金额/元 数量/件 单价/元 金额/元 数量/件 单价/元 金额/元1.1 100 20 20002.1 80 20 1600 20 20 4003.1 40 25 1000 2040202540010009.1 50 30 15002040502025304001000150012.20 40 35 1400204050402025303540010001500140012.2320404020253040010001200104030353001400日期购货 销货成本 存 货数量/件 单价/元 金额/元 数量/件 单价/元 金额/元 数量/件 单价/元 金额/元1.1 100 20 20002.1 80 20 16003.1 40 25 10009.1 50 30 150012.20 40 35 140012.23 100合计 130 3900 180 25.65 4617 50 25.65 1283表 3 采用加权平均法计算的期末存货成本表 4 各种方法计算的期末存货成本比较 单位:元存货计价方法期末存货 销货收入 销货成本 销货毛利 应纳税所得额有利顺序先进先出法 1700 9200 4200 5000 850 2加权平均法 1283 9200 4617 4583 779.11 191
