1、所得税会计之计税基础丶暂时性差异概念辨析阴财会月刊全国优秀经济期刊所得税会计之计税基础、暂时性差异概念辨析刘沛东杜晓梅渊西南石油大学经济管理学院成都 610041 冤【摘要】现行企业会计准则对计税基础的定义含混不清，导致对计税基础概念理解的困难，并增加了相关的暂时性差异以及递延所得税资产、负债概念的理解难度。本文从所得税会计的原理出发来讨论计税基础的定义，并给出一种便于理解的计税基础和暂时性差异的概念解释方法。 【关键词】所得税会计计税基础暂时性差异企业会计准则第 18 号所得税 （CAS18）是从资产回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资
2、产、负债按照会可以自应税经济利益中扣除的金额。为什么需要明确未来“可计准则确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对以自应税经济利益中扣除的金额”？原因就是明确了这个金额两者之间的差异分别按应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差才能明确对于税法来说，哪些收入需要缴税哪些不缴税，从而异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基才能找到税法和会计的差异，得出递延所得税。础上确认每一会计期间利润表中的所得税费用。因此，所得税一般相关书籍的阐释逻辑是先定义计税基础，然后在计会计核算的关键在于对计税基础的确认，以及在计税基础上税基础概念的基础上得到暂时性差异的概念，再在暂时性差的应纳税暂时性差异
3、和可抵扣暂时性差异的确认。异概念的基础上得到递延所得税的概念。然而，通过上述对于一、所得税会计原理与计税基础概念所得税会计原理的分析可以看到，要在分录中使用的是递延目前大多数教材、书籍在介绍资产、负债的计税基础时都所得税概念，而得到递延所得税的关键是找到税法和会计的照搬 CAS18 中的规定。而 CAS18 对于计税基础的定义其实差异所在。而对于这种差异的解释，旧会计准则所允许使用的不能说是一个严谨的学术定义，而仅仅是一个概念的数学公纳税影响会计法从时间性差异和永久性差异入手进行分析，式，或者说仅仅是表达了计税基础与应交所得税之间的关系，其实质是从利润表的计算过程中分析会计利润和应纳税所得没有
4、直接就计税基础给出清楚的概念。这种准则本身定义的额（税法利润）的差异。然而，由于纳税影响会计法对于某些不含混不清，结果导致对于计税基础的概念的不理解，以及后面影响会计理论也不影响应纳税所得的事项所产生的会计税法衍生出来的暂时性差异概念、递延所得税资产和负债概念的差异无法合理解释（比如可供出售金融资产所产生的递延税不理解。因此，本文将从所得税会计的原理出发得出计税基础问题） ，所以才有了现行企业会计准则的暂时性差异的概念，的定义，并给出一种便于理解的计税基础、暂时性差异等概念而暂时性差异的概念又必须从计税基础得出。的阐述。这样倒过来分析可以知道，资产负债表债务法其实是从要探讨计税基础的本质，就要
5、从所得税会计的基本原理资产负债表上来找会计与税法的差异，因此，如果说企业资产入手。所得税会计的基本目的是解决税法和会计准则对于经负债表账面价值是企业按照会计准则进行账务处理所得到的济业务、资产、负债的认定不同导致会计利润和应纳税所得额结果的话，为了找到资产负债表上会计和税法的差异，计税基存在差异的问题，也就是解决“借：所得税费用（依照会计准则础概念的本质就是税法所认定的企业资产负债表上当期应有核算） ；贷：应交税费应交所得税（依照税法缴税） ”这笔会的金额。我们还可以用更为通俗的说法来解释，计税基础就计分录所存在的借贷方的冲突问题。而现行企业会计准则的是“用税法当期做出来的账所得到的账面价值”
6、 ，这个说法对资产负债表债务法提供的解决会计税法差异的思路，区别于于资产和负债同样成立。旧会计准则的纳税影响会计法的地方就在于，现行会计准则例 1：某项管理用设备，原价为 1000 万元，预计使用年限是从资产负债表入手去寻找会计税法差异，而旧会计准则是为 10 年，会计处理时按照直线法计提折旧，税法允许加速折从利润表入手去寻找会计税法差异。从理解的难易程度来说，旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预纳税影响会计法比资产负债表债务法更容易理解，但资产负计净残值为零。计提了 2 年的折旧后，会计期末，企业对该项债表债务法比纳税影响会计法在理论上更加完备。固定资产计提了 80 万元的
7、固定资产减值准备。二、计税基础概念辨析如果按照本文对计税基础的解释：企业按照会计准则两现行企业会计准则对于资产计税基础的定义是：企业收年做账：借：管理费用 200，资产减值损失 80；贷：累计折旧阴窑窑援上旬 68全国中文核心期刊财会月刊阴 200，固定资产减值准备 80。会计准则账面价值越 1000 原 100 原资产未来带来的经济利益的话，企业购置该项资产实质上是 100 原 80 越 720（万元） 。企业按照税法两年做账：借：管理费用没有意义的，因为购置该项资产的净现值等于 0。360；贷：累计折旧 360。税法账面价值（计税基础）越 1000 原基于上述分析，如果说 CPA 考试教材
8、中对于资产的理解 200 原 160 越 640（万元） 。从“税法做账”账面金额可以看出，账面有误，那么后面基于这个资产的概念所阐释的暂时性差异的设备还剩余 640 万元，也就是计税基础。显然，从“税法做账”概念也存在问题。故笔者认为，可以用下述逻辑来解释，以便的角度，由于更贴近于原有比较熟悉的会计准则思路，更容更接近暂时性差异的概念本质。易理解，也更接近计税基础的本质。可以假设，对于任何一项资产来说，未来都会带来一定的资产计税基础的概念比较容易理解，我们用同样的方法经济利益 X。那么，从会计的角度来说，未来总经济利益=X-来解释更加难理解的负债的计税基础概念。负债的计税基础，账面价值（公式
9、淤） ；从税法的角度来说，未来应纳税所得额=只不过是利用税法做出来的负债的账面价值或者说税法认定 X-计税基础（公式于） 。的企业负债账面价值。可以这样理解，前者代表了会计从权责发生制角度认为例 2：企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认自己应纳税的基数，后者代表从税法角度，税务机关认为的应了 200 万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取纳税的基数也就是应纳税所得额。得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假公式于-公式淤=未来应纳税所得额（税法角度）-未来总定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。的经济利益（会计角度）=账面价值-计税基础=暂时性差异企业按照会
10、计准则当期做账：借:销售费用200；贷：预计（0，或0，或=0） 。基于公式淤和于的内涵，两者之差可以理负债 200。企业按照税法当期做账：当期按税法不确认负债，解为：淤暂时性差异0，代表应纳税暂时性差异，因为未来应未来可确认，也就是计税基础为 0。纳税额大于未来总经济利益，从而现在少缴税，未来多缴税，企业按照会计准则未来做账：借：预计负债 200；贷：银行未来存在递延税负债需要付出。于暂时性差异0，代表可抵存款 200。企业按照税法未来做账：借：销售费用 200，预计负扣暂时性差异，因为未来应纳税额小于未来总经济利益，从而债 200；贷：预计负债 200，银行存款 200。根据会计准则的定导
11、致现在多缴税，未来少缴税，未来存在递延税资产。义来解释，也就是负债计税基础=负债账面价-未来可抵扣金结合前面的例子，税法允许加速折旧，会计采用直线折额=200-200（未来可抵扣）=0。也可以从前述计税基础的本质旧，从而资产的账面价值大于计税基础，即公式于-公式淤（税法做账）来理解，就是“企业当期按照税法进行账务处理”0，代表未来应纳税的差额，也就是产生递延所得税负债。反的金额为 0。之，如果税法规定采用直线折旧，会计采用加速折旧，从而公三、暂时性差异概念的辨析式于-公式淤0，代表未来可不纳税的差额，也就是递延所得 1.资产的暂时性差异。现行企业会计准则对于暂时性差税资产。异的解释，仅仅是从其
12、数学关系上给出，定义为“暂时性差异，2.负债的暂时性差异。负债的账面价值为企业预计在未是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额” 。至于来期间清偿该负债时的经济利益流出；负债的计税基础为账暂时性差异的本质，以及为什么暂时性差异就可以确认递延面价值扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差所得税未说明。在 2010 年 CPA 考试教材中，有对应纳税暂时额，即未来期间不允许税前扣除的金额。负债的账面价值和计性差异的解释：资产的账面价值代表的是企业在持续使用或税基础不同产生的暂时性差异实质上是税法规定该项负债在最终出售该项资产时将取得的经济利益总额，而计税基础代未来期间可以税前扣除的金额
13、。表的是资产在未来期间可税前扣除的总金额。资产的账面价负债的账面价值计税基础，意味着该项负债在未来期值大于其计税基础，表示该项资产未来期间产生的经济利益间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得不能全部税前扣除，两者之间的差额需要缴税，从而产生应额的基础上调增，增加未来期间的应税所得和应交所得税，产纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。对于可抵扣暂时性生应纳税暂时性差异。反之，负债的账面价值计税基础，意差异，资产账面价值小于计税基础的情况，CPA 考试教材则味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为正数，即应解释为：资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法允许税在未来期间应纳税所得额的
14、基础上调减，减少未来期间的应前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少企业在未来期间税所得和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。的应纳税所得额并减少应交所得税，从而确认为递延所得税【注】本文系西南石油大学校级预研项目渊项目编号院资产。2010XJR003 冤叶高校教师个人所得税筹划研究曳的研究成果然而，笔者认为，CPA 考试教材中对于暂时性差异的解之一遥释存在一个根本缺陷，虽然资产的定义是企业拥有或控制的主要参考文献未来经济利益，但从计量的角度来说，大部分资产使用的是历 1.财政部.企业会计准则 2006.北京院经济科学出版社袁史成本而不是现值计量，也就是说，我们往往在账面上看到的 2006 资产的金额，其实仅仅是资产的历史成本，和资产的未来经济 2.中国注册会计师协会.2011 年度注册会计师全国统一利益金额并没有直接的关系。如果说资产的历史成本就等于考试辅导教材院会计.北京院经济科学出版社袁 2011 援上旬窑 69 窑阴
