1、 1江苏联合职业技术学院毕业设计（论文）浅谈公允价值的会计计量系 别： 财经艺术系 专 业： 财 会 班 级： 姓 名： 指导老师： 完成日期： 2013.3.30 2目 录摘要 31.引言 42.计量是财务会计的核心 42.1 计量模式 42.2 成本计量与历史成本 43.本年利润 53.1 本年利润结转方法 53.1.1 表结法 53.1.2 账结法 53.2 结转本年利润的财务处理 54.投资收益 64.1 投资收益的主要账务处理 65.所有者权益 75.1 内容 75.1.1 实收资本(或股本) 75.1.2 资本公积 735.1.3 盈余公积 85.1.4 未分配利润 86.资本公积
2、 87.银行存款 9结论 10致谢 11参考献 124摘要公允价值是金融工具最相关的属性，是衍生金融工具唯一相关的计量属性。公允价值会计必须确认公允价值的变动（未实现的利得和损失） ，导致主体的经营、投资和理财业绩都被歪曲。全球正面临一场严重的金融危机，大多数金融资产丧失活跃的市场。金融资产或负债的公允价值估计就失去了基础，一个主体就不能再用公允价值来计量金融资产或金融负债。而财务会计与财务报表的本质特征总是如实反映一个主体的经济真实，会计决不能变成估计。因此，当前公允价值与会计必须进行适当的改进，以适应新的经济形式的需要。关键词：公允价值； 历史成本； 现值51.引言2007 年全球经济危机
3、爆发，为此不少人把此次危机的原因归结到是公允价值计量的不公允上，对于公允价值是不是此次危机的罪魁祸首还是它仅仅是替罪羊，已不少学者对此发表了看法。在此我们仅对公允价值做一个简单了解。2. 公允价值的概念（一）国际上对公允价值的定义1.美国财务会计准则委员会2006 年 9 月 15 日，FASB 发布了 157 号财务会计准则公告， 该公告定义了公允价值，并确定了公允价值计量框架。其定义为：“公允价值是指在计量日，在市场参与者之间进行的有序交易中，销售一项资产所能获得或转移一项负债所需支付的价格” 。2.国际会计准则委员会2005 年 9 月，国际会计准则理事会将公允价值计量项目列入其日程，旨
4、在为主体在按现有国际财务报告准则的要求对资产或负债进行公允价值计量时提供指南，并增加公允价值在各项具体准则中的统一性。国际会计准则理事会重点研究公允价值概念、公允价值计量框架、公允价值披露等问题。2006 年 11月 30 日，国际会计准则理事会发布了公允价值计量的讨论稿。在该讨论稿中，国际会计准则理事会决定采用美国的准则作为其工作的出发点，并将 SFAC No.157 中公允价值的定义和现行的国际财务报告准则中的公允价值定义做了比较。3.英国会计准则委员会(ASB)英国会计准则委员会在 FRS7 中认为公允价值是熟悉情况的自愿双方在一项公平而非强迫或清算销售中交换一项资产或负债的金额。4.加
5、拿大特许会计师协会(CIAC)加拿大特许会计师协会的定义是：公允价值指没有受到强制的、熟悉情况的自愿双方在一项公平交易中商定的对价的金额。5.中国中华人民共和国财政部令：第 33 号第四十二条对公允价值明确定义：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方按自愿进6行资产交换或者债务清偿的金额计量。（二）公允价值定义的缺陷定义的明确程度取决于其内涵和外延的明确程度。与历史成本、现行成本等其他计量属性的定义比较，上述公允价值定义内涵均含糊不清，因为“公平交易”、 “自愿”和 “熟悉情况”等描述公允价值的术语本身就是不清晰的。公允价值无法准确定义的原因，是只有在完美和完全市场环
6、境下公允价值才能被准确定义，此时所有资产都有活跃交易市场，不存在私人信息，市场价格反映了所有与价值相关的信息，因而公允价值一定等同于市场价格；现实经济环境中，市场的深度和广度还很不充分，并非所有资产都存在活跃交易市场，许多资产没有可观察的市场价格；因此，准则制定者需要在买入价、脱手价和使用价值之间做出选择，将其中之一确定为公允价值计量的基础；但这没有解决所有公允价值计量应用问题，因为在许多情况下主观估计仍是无法避免的。二、公允价值的特点及影响（一）公允价值的特点财政部把公允价值定义为：“在公平交易中， 熟悉情况的双方， 自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。从公允价值的定义及内涵看， 有以下特征
7、： 1.动态性同一交易在不同的时间发生，其价格的公允性可能不同；同一交易虽然在同一时间， 但由于交易地点不同，其价格的公允性也会不同，这就是公允的动态性。公允价值计量是对会计信息的动态计量，它使得会计信息能更及时、全面地反映真实的经济环境及其变化。因此， 动态性是公允价值计量最根本的特征。2.相关性公允价值是面向现在和未来的，它能提高会计信息的相关性，其对预测和决策有相关性。3.决策有用性从决策的角度看，由于公允价值是以市场定价为基础的，所以其决策价值要明显优于历史成本。通过公允价值的动态计量， 既为会计信息的外部使用者提供相关可靠的决策信息， 又可以全面反映管理层的决策水平。74.（二）新会
8、计准则下公允价值的影响5.1.公允价值计量对上市公司股东权益的影响分析从 2007 年 1 月 1 日起实施的新企业会计准则在坚持历史成本基础的前提下，更多强调公允价值的计量，将公允价值变动引起的企业损益直接列入利润表的“公允价值变动损益 ”一项，说明今后的上市公司业绩不仅依赖于企业自身的经营状况，在一定程度上也依赖于企业无法通过自身活动控制的市场环境公允价值计量的引入，不但将对上市公司本年年报业绩产生较大影响，有些甚至会提前反映在上市公司上年的年报中。2.公允价值对金融工具的计量及其影响根据新会计准则规定，交易性金融资产应当按公允价值计量，公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；可供
9、出售金融资产应当按公允价值计量，公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入资本公积，直至该金融资产终止确认时再转出，计入当期损益； 衍生金融工具一律以公允价值计量，从表外披露移到表内反映。这意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随“ 公允价值变动损益 ”增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润就会因此受损。所以，公允价值计量属性可以被认为是一把“ 双刃剑” ，与旧准则下使金融工具报告价值经常被低估的孰低法有很大不同。3.公允价值对投资性房地产的计量及其影响投资性房地产有成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式，在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得
10、的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益 ”对企业利润产生影响，而不再单独计提。受此影响，在目前房地产价格处于持续上涨的背景下，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业，会受到利好的影响。但是，房地产开发企业所拥有的待出售房屋建筑物，是作为企业的存货核算的，其计价基础仍采用成本模式，并不受公允价值升值的影响。该类企业即使为了适用公允价值计量模式，而将其持有的房屋建筑物改售为租，在准则实施的第一年，其公允价值超过账面成本的部分也只能调整期初的股东权益，8而不会影响当年
11、的利润。4.公允价值对纳税调整的影响公允价值观下新准则增加了纳税调整的内容在我国的税收政策中，为了保障国家财政收入，确保纳税主体之间在纳税上的公平，防止企业利用各种手段调节税收，税法强调确定性， 在实施时强调税法的刚性和权威性，而公允价值强调充分运用市场价格信息计量未来事项和风险对企业或特定项目的影响，在运用时需发挥主观判断，强调业务的经济实质。因此在我国的税收制度中强调采用历史成本原则进行计价。如企业所得税税前扣除办法第七条明确规定：“纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则”。会计准则引入公允价值计量，与税收制度在计量属性上的差异将加大税费之间的差异，
12、增加纳税调整的内容。5.公允价值对职业判断的影响公允价值的引入对会计师的职业能力提出了更高的要求。公允价值在会计计量上的应用对会计职业判断的影响主要表现在：一是需要会计职业人员思想观念的转变。由于历史原因， 部分会计职业人员存在“大一统” 意识，从众心态，不善于区别情况运用会计职业判断，不仅忽视所处经济环境和技术条件等非会计因素的影响，而且在业务处理方法上也有盲目照搬的倾向。这些会计职业行为，在新的会计环境下，可能会使会计信息与交易或事项的实质相背离，使公允价值的精神实质在会计准则执行过程中因会计报表编制者缺乏相应的职业判断能力而被扭曲。二是公允价值的计量离不开基础数据的支持，这些数据有不同的
13、来源。对这些数据的准确性、完整性和相关性，使用的恰当性也需要会计师做出相应的职业判断。三是会计的确认、计量、披露离不开会计职业判断，只是会计准则的制定在原则导向与规则导向问题的处理上，留给准则执行者职业判断的空间大小不同而已。会计职业判断在会计原则的遵循、会计政策的选择、会计估计等方面都有所体现，而公允价值计量的会计职业判断更多地体现在会计估计上。可以说，公允价值计量属性的应用把会计职业判断带入了一个新领域，使会计准则的执行者不仅是会计报表的编制者，而且还应该是估价师，使会计职业判断在价值评估中有所体现。三、公允价值和其他计量属性的关系9（一）历史成本与公允价值历史成本属于过去时态，只能用于初
14、始计量并供以后各期进行摊销和分配，不存在后续计量问题；公允价值并未强调时态，既可用于初始计量，也可用于后续时期的重新计量；历史成本是以实际发生的交易为前提并从企业投入价值角度所进行的计量，而公允价值既可以基于实际交易也可以是假定的，并不要求站在企业角度来区分投入或产出，而是站在市场的角度采用公平成交价来计量；即使是一项在交易日取得的资产，如果资产不是在熟悉情况和自愿双方的公平交易中取得，则历史成本金额与公允价值金额也不一致。（二）现行成本与公允价值二者区别主要表现在： 前者强调站在某企业主体角度的投入价值，而后者强调站在独立于企业主体的市场角度的市场价值（对于买方而言是投入价值，对于卖方而言是
15、产出价值） 。对于产成品等企业自制资产而言，其现行成本一般要低于公允价值，因为后者往往还包括了卖方的利润， 对于从市场上刚刚购入的新资产而言，两者金额可能相等，当然，前提仍为该资产是在熟悉情况和自愿双方的公平交易中取得。（三）可变现净值与公允价值前者是扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值， 后者通常不考虑直接成本；而对于一项还需要进一步加工的资产而言（如准备用于生产产品的原材料） ，前者要求以产品预期完工后出售所得的现金流入扣除加工成本及销售费用后的净额来计量，后者则直接指该原材料本身的公允价值；前者不考虑货币的时间价值，而以市场评价为基础的公允价值显然不会如此。（四）公允价值的定位对于公允
16、价值与其他的计量属性的关系，目前仍没有确定的结论，对于它们的关系目前有三种观点：一是公允价值成为计量体系中的第五种计量属性。SFAC 明确否定了未来现金流量的现值是计量属性之一，并以公允价值取而代之。而在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一时点的，是在没有可观察得到的由市场直接决定的价格时用以估计公允价值，即公允价值作为新的计量属性， 在整个会计计量属性体系中， 其地位就是取代未来现金流量的现值而成为与历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值并列的会计计量属性。二10是公允价值是与现有计量属性并列的新计量属性。我国 2006 年颁布的企业会计准则基本准则中规定：会计计量属性主要包括：历史成本、
17、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。可以看出，我国将公允价值作为与历史成本、重置成本、可变现净值、现值并列的计量属性，认为公允价值是独立的计量属性，与其他计量属性共同组成我国会计计量属性体系。三是公允价值是与历史成本相对立的复合计量属性有观点认为，公允价值是复合型计量属性，包含现行成本、现行市价、未来现金流量的现值等几种，但不包括历史成本。四是公允价值是全新的复合型计量属性，美国财务会计准则委员会在其财务会计概念公告第 7 辑在会计计量中运用现金流量信息和现值中明确指出：在初始确认时如果没有相反的证据，则支付或收到的现金或现金等价物（历史成本或收入）通常被假定为接近公允价值，现行成本和现行市
18、价都在公允价值定义的范围内。由此可见，公允价值并不是与历史成本相对立的概念。只要同时符合（公允价值）定义、可计量性、相关性和可靠性这四条标准的已有计量属性都可以是公允价值。公允价值的表现形式可以是多样的，有历史成本（历史收入） 、现行市价、现行成本、短期应收应付项目的可变现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值。四、公允价值的局限性首先，公允价值具有主观随意性，可靠性难以保证。其次，公允价值计量的实际操作难度大，有许多会计要素在市场上很难找到可供参考的价格，未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的。第三，在公允价值计量模式下，经济风险状况的变化以及企业自身信用的变化，都
19、会引起企业财务报表的波动，甚至可能误导报表使用者。最后， “公允价值” 极有可能成为调节利润的工具，使“ 公允价值 ”难达公允。目前，保证公允价值确定的合理性尚存较大难度，可靠性也有待提高。（一）公允价值计量在会计实务中的运用存在一定难度有许多会计要素，如资产及负债等，很难找到相关的市场价格来观察，其公允价值不容易确定。遇到此类情况，现值计量往往成为估计其公允价值的最好技术。但由于未来现金流量的金额、时点及货币时间价值等都是不确定的，在计量的操作上存在一定的难度。11（二）在市场环境的预知性方面难以把握公允价值是通过交易市场来确认的，然而市场环境复杂多变，有的会计事项或要素可以得到确认甚或找到
20、相关的市场价格来观察，有的却只能估计。其中尤以长期性的应收应付之类的项目最为突出，故公允价值在把握市场环境的预知性方面存在一定难度。（三）信息质量的可靠性不够稳定原来使用的历史成本计量模式具有客观性、确定性和可验证性，并且以实际交易为基础， 而公允价值计量模式虽然在财务报名中提供的信息更具相关性和可比性，但因其具有不确定性、变动性和集合性，因此信息质量的可靠性无法得到保证。（四）财务报表项目的波动性可能增加采用公允价值的计量模式时，由于市场环境、风险状况及企业信用的变化，会引起企业财务报表项目的波动，而且这种反映外部环境等因素变化所引起的变动，很有可能并不能提供非常相关的信息。（五）与企业主体
21、计量方式不一致企业主体为了更好地决策，对某些会计要素或事项价值的确定，并不是通过市场交易形成的，而是通过其未来损益的计量与不确定性的估计，这与公允价值计量并不相符。五、关于公允价值相关问题的对策(一) 明确采用公允价值计量模式的范围公允价值范围的运用是一个两难的选择。小范围的运用可能会使会计信息的可验证性相对提高，但信息的相关性会相应降低；而大范围运用虽然能提高会计信息的相关性，但可能会降低信息的可验证性。虽然新会计准则明确了公允价值的运用范围，但结合目前国内情况来看，它的实施短期内不可能达到希望的目标，甚至有可能会背离人们的预期。因此，公允价值的运用应当遵循循序渐进的原则，即结合国内市场体系
22、的现状，将准则中所规定的运用范围进一步区分为“必须运用、可以运用、暂缓运用” ，并给出具体操作的指引，从而保证在当前条件尚不十分成熟的环境下降低公允价值全面运用可能造成的整体性风险。12(二) 规范公允价值确定的标准公允价值运用过程中需要确定的标准包括： 1.确定标准市场对于已经存在活跃、公开的交易市场的，应由国家监管部门或者行业协会明确其中符合公允价值确定标准的市场，其交易价格可以直接使用，从而形成国家、行业的统一、标准的公允价值信息平台，保证公允价值的合理；确定标准工具。由国家各监管部门或者行业协会指定研发机构，制定标准的估值模型系统，集中采集有效的市场数据，及时对模型进行修正，同时简化系
23、统使用者所能调控的要素，尽可能降低主观因素对估值的影响。另外，必须明确模型系统的适用范围，以保证在标准范围内使用所获得的估值可以被认定为公允价值。2.确定标准中介细分市场要素和行业评价机构，定期由监管部门核准资质并进行公示，对于重大交易必须明确由指定的中介机构介入，以第三方的身份进行评估，尽可能保证估值的公允。(三) 加强对采用公允价值计量模式的监管成熟环境的缺失和学术思想的分歧，造成了新旧准则体系对接中的碰撞，同时影响着公允价值的确认。在这种条件下，公允价值的使用本身就是一把双刃剑，在促进会计信息公允性、相关性的同时，也为一些投机者提供了利用公允价值操纵利润的可能。因此，必须对公允价值的使用
24、加强监管。监管部门应对公允价值实施过程中的主观差错予以纠正，对公允价值的恶意操纵者及获益主体予以认定并给予惩罚。为此，监管者要不断提升自身的管理水平和管理技术，完善管理政策，以量化模型识别问题并监控风险。136.结论和建议通过以上分析 ,我们对公允价值计量提出若干改进建议。鉴于公允价值会计的根本问题是按公允价值计量的金融资产在财务报表内确认 ,在后续确认时必须调到市价 ,对产生的 “公允价值变动(是可实现但未实现的利得与损失)” 也须确认。这就使得财务报表内列报的主体的净收益(净利润)包括已实现的收益和未实现的收益 ,歪曲了企业的经营、 投资、 理财业绩的真相 ,背离了财务会计与财务报表的本质
25、特征 ,即必须如实反映一个主体的经济真实。同时 ,考虑到公允价值仍是有用的计量属性 ,对于金融工具来说 ,它是最相关的计量属性;而对于衍生金融工具来说 ,它是唯一相关的计量属性。1415致谢在本论文的写作过程中，我的导师戴老师倾注了大量的心血，从选题到开题报告，从写作提纲，到一遍又一遍地指出毎稿中的具体问题，严格把关，循循善诱，在此我表示衷心感谢。同时我还要感谢在我学习期间关心我的同学和朋友。16参考文献1黄世忠公允价值会计：面向 2I 世纪的计量模式。会计研究，1997，(12)2葛家澍关于会计计量的新属性公允价值。上海会计，2001 年第 1 期 3谢诗芬公允价值：国际会计前沿问题研究。湖
26、南人民出版社，2004 年4王立先.关于公允价值及其把握J 会计之友，20085 郭梅，贾旻.新准则下公允价值对纳税调整的影响J 会计之友，20086 熊敏，浅议公允价值计量下的利润操纵及其防范J 金融经济，2008、 精品资料9JWKffwvG#tYM*Jg&6a*CZ7H$dq8KqqfHVZFedswSyXTy#&QA9wkxFyeQ!djs#XuyUP2kNXpRWXmA&UE9aQGn8xp$R#͑GxGjqv$UE9wEwZ#QcUE%&qYpEh5pDx2zVkum&gTXRm6X4NGpP$vSTT#&ksv*3tnGK8!z89AmYWpazadNu#KN&MuWFA
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