1、 剖析财务造假的手法及防范措施剖析财务造假的手法及防范措施摘要：本文通过现实财务工作中反映出来的各种造假行为的综合分析，进一步揭示各种造假对社会、国家、企业、利益相关者造成的危害，及其造假的动机、目的，尽而充实、完善遏制造假的方法，充分发挥财务工作为经济改革和发展的职能作用。关键词：财务造假、虚假会计信息、粉饰财务报告、营业收入、利润等。正文：十一届三中全会以来，我国经济改革积极稳妥的往前推进，社会主义市场经济体制不断发展完善，市场已逐步成为社会资源配置和经济利益分配调节的主要手段，市场经济的发展促使国民经济迅速发展，人民生活迅速提高。在经济改革过程中，经济基础的变革优先于上层建筑的变革，即公
2、德、法制、政府职能的变革，致使经济秩序不够规范；再加上市场经济利益分配多元化，所以在大量的经济活动中出现了一些违法舞弊的行为，财务造假就是其中之一，并引起了社会的广泛关注。通过财会、审计专业课程的学习和老师的教导，结合、多年的财会、审计工作的实践、汇集、总结、分析、分类揭示了部分企业在处理财会业务时，出于获得不正当利益而采取的财务造假的一般手法；给社会、国家、企业、利益相关者带来的危害；虚假会计信息需求者、供给者以及需供的环境状况；财务造假的根源；遏制财务造假的防范措施。一、财务造假的一般手段(一 )利用法规和会计制度、会计准则的灵活性、模糊性或不完善性，实施财务造假。公司财务报告制度是公司业
3、绩评价和监督机制的有机组成部分，投资者、债权人可以通过公司财务报告来评价企业经营者的业绩和管理效率，对企业经营者是否站在投资者、债权人的利益角度兢兢业业的从事生产经营活动实施有效的监控。而企业的经营者为了达到即得利益，指使财务造假粉饰财务报告。进几年陆续发生的琼民源红光实业东方锅炉银广夏等几宗大案都属于财务造假，粉饰财务报告的类型，给社会带来了极坏的影响。财务造假粉饰财务报告的手法可谓五花八门。传统的手法是虚构交易事实、债务重组或资产重组、非货币交易，利用具有调剂损益的会计科目等。随着企业会计制度不断修改完善，并陆续发布实行和企业会计制度的实施，大部分企业财务造假粉饰财务报告的行为受到了极大的
4、遏制。但是善于钻研，眼睛紧紧盯着利益不放的企业并没有就此收手，而是挖空心思改变原有的手法，想出新的对策，利用法规和会计制度、会计准则的灵活性、模糊性或不完善性实施财务造假粉饰财务报表，其手段更具有隐蔽性。1.利用担保法中的定金罚则。子、母公司签定的购销合同，一方违约一方获利。担保法规定，当事人可以约定一方向对方给付定金作为债权的担保。给付定金的一方不履行约定的债务时，无权要求返还定金；收受定金的一方不履行约定的债务的，应当双倍返还定金。因当事人一方延迟履行或者其他违约行为，致使合同目的不能实现，可以适用定金罚则。定金的数额由当事人约定，但最多不能超过主合同标的额的 20%。比如某子公司(分页标
5、题#e#案例分析：某公司(分页标题#e#3.企业商品没发生或根本没生产，卖方借助营销协议提前开票，提前确认营业收入。案例综合分类：无营销合同、无具体买主、无出库手续、无运单、编买主、开发票、增加营业收入和应收帐款。有营销合同、有具体买主、有出库手续、无运单、开发票、增加营业收入和应收帐款。有营销合同、有具体买主、有出库手续、有运单、开发票、增加营业收入和应收帐款。有营销合同、有具体买主、有出库手续、有运单、开发票，通过向买方提供优惠的商业刺激，签订补充营销协议，增加营业收入和应收帐款。以上四种形式，最后都出现全部或部分退货开出红票的行为。4.将已确认的一次性交易，分多次开票，分多次入帐，达到调
6、节平衡营业收入的目的。甲公司出售商品给乙公司。双方签订商品购销合同一份，合同规定一次提货分期付款(每隔二个月付款一次，共 6 次) 。甲公司每收款一次，开一次出库单（已出库没收款的商品，甲公司以乙公司借条形式抵库存）。甲公司财务的收款、开票作为确认收入的标准，收了款、开了票才作帐务处理，没收款、不开票的的交易行为不作帐务处理。乙公司对已收货、付了款、开了票的货物正式计价入帐，没付款开票的货物估价入帐。就这样甲公司将一笔营业收入在一年内分 6 次，均衡的计入营业收入，收到了调节、平衡营业收入的效果。5.将非营业性收入包装成营业性收入补贴收入、营业外收入、法律纠纷收入、违约金收入等都属于非营业收入
7、，它何时、怎样实现难以预测。对上市公司经营业绩的预期评价指标，不仅包括利润指标，还包括主营业务收入指标，上市公司为迎合经营业绩预期评价达到预期结果，不惜采用鱼目混珠的方法，将非营业性收入包装成主营业务收入，如，甲广告公司与乙房地产开发公司发生一起经济纠纷案件，经双方律师分析判断，甲方向法院起诉乙方，一定能胜诉，获得赔偿金 300 万元，败诉乙方付诉讼费 40 万元。甲方为了将 300 万元的赔偿金包装成主营业务收入，提示乙方双方协商体面的解决这桩法律纠纷，即原了乙方的面子，乙方又省了 40 万元诉讼费。但先决条件是：双方重新签订一份广告合同，收费 300 万元。乙方听了欣然同意，结果甲广告公司
8、把非营业收入经济案件的赔偿金 300 万元包装成了主营业务收入。6.上市甲子公司依仗母公司权势，将非上市的乙公司的技术先进、收入多、效益好的生产线低价租赁到手，从事经营，获得利益。(分页标题#e#2.通过改变固定资产折旧方法或改变折旧的具体条件少提或多提折旧。会计准则允许固定资产折旧方法有：直线法、工作量法、余额递减法、年限总和法。不同的折旧方法，在不同时间计提折旧有不同的变化规律，对产品成本影响也有不同的变化规律。一般情况下，直线法和工作量法对产成品成本的影响比较均衡；余额递减法和年限总和法下，由于前期折旧额大，因而产成品成本高，造成利润低，而后期折旧额小，因而产成品成本降低，造成利润较高。
9、掌握了这个规律，采取改变折旧的方法，就能改变产成品成本和利润。3.改变长期投资核算方法，操纵利润。按新会计制度的规定，长期投资的期末价值应根据对投资效益的判断来确定，由此计算长期投资可能发生的损失计入长期投资减值准备。长期投资的投资收益，也有两种计算方法：成本法和权益法。成本法的实质是收到接受投资方付款后确认为投资收益，而权益法的实质是当接受投资方确认当年利润时即确认投资收益。一般情况，成本法由于需等候投资方实施分配，所以投资收益入帐较晚，具有收付实现制的特征；权益法由于只要接受投资方确认利润，即可确认投资收益，所以投资收益入帐比较早，具有权责发生制的特征。企业对长期投资是采取成本法还是采取权
10、益法核算，也成为调节企业利润的手段。如对外投资有收益，采用权益法核算，比采用成本法早实现，金额大；采取成本法核算比采取权益法核算投资收益实现晚，金额小。4.利用往来帐户潜挂成本费用或营业收入。5.少或多摊待摊费用、递延资产、无形资产。6.多提或少提预提费用。7.少提或多提各种基金费用。二、财务造假给利益相关者和监管部门带来的危害。（一）利用法规和会计制度、会计准则的灵活性、模糊性或不完善性实施财务造假，更具有隐蔽性、欺骗性，对利益相关者危害更大；对监管部门的监督检查工作、对审计部门的审计工作提出了新的课题。市场经济就是法治经济。经营者在法规、制度框架内从事生产经营和会计核算。法规、制度组织不严
11、密，执行起来随意灵活；表述不清楚准确，使人模糊；内容不完善，易被人钻空子，被别有用心的人用来造假，美其名曰按法规、制度办事，给人们产生一种假象，难于揭穿其虚假，所以它具有更大的隐蔽性、欺骗性，给利益相关者造成更严重的危害。法规、制度不科学严紧，监管部门很难从严执法，很难依法揭示违规、违纪的经济活动，很难依法处置财务造假。它是执法难的新课题，完善立法刻不容缓。(二 )虚假会计信息成为严重危害市场经济秩序的一颗毒瘤虚假会计信息主要表现为会计信息失真与会计造假两方面。会计信息失真是指会计人员提供的会计信息不符合真实情况，会计凭证、帐簿和报表所披露的信息不能如实反映经济业务发生的实际情况，致使会计信息
12、使用者不能正确了解企业实际的财务状况和经营成果。而会计造假是指当事人以获得某种不正当的利益为目的，事先经过周密安排，采取欺骗的手段，故意编制不实的财务报告，提供虚假的财务信息的行为。会计是经济管理的一部分，在整个国民经济核算与管理体系中，占有重要的地位，然而频繁出现虚假会计信息，不但已成为会计工作难以遏制的顽症，也成为严重危害市场经济秩序的一颗毒瘤。具体表现有以下几方面：1.造成国家对整个国民经济宏观调控失灵。从国家整体经济管理体系看，企业是社会经济组织体系中的基层组织，自下而上逐级向国家宏观调控部门提供统一、可比的会计信息资料，以供国家宏观调控使用。然而虚假会计信息不但易造成大量国有资产流失
13、，还会产生大量的偷、逃、漏税现象的发生，引起社会矛盾的激化，不利于民族团结和国家长治久安。2.严重遏制企业的生存和发展从企业看，虚假会计信息是企业谋求长远发展，不断增强自身能力的杀手锏，它严重遏制了企业的进一步的发展，使企业逐步陷入决策的恶性循环当中，造成了企业的普遍短寿现象，致使众多企业只是昙花一现，成为企业之旅的一个匆匆过客。我国已加入了 WTO，企业面临的是一个充满激烈竞争的市场化、国际化的大环境，如果我国的企业还千方百计的在造假上下功夫，深陷泥潭而不能自拔，不能从资金、技术、管理方法、产品质量、人力资源选拔与培养等方面痛下功夫，虚心讨教，其后果只有一个，那就是玩火者自焚。长此下去，国家
14、如何发展民族如何生存，是一个令人担忧的大问题。3.蒙蔽广大投资者、债权人了解掌握企业真实的经营成果，使之得不到应有的回报，还要承担巨大的损失和风险。从投资者、债权人来看，虚假会计信息会严重误导企业的债权人和投资者，使其不但得不到应有的投资回报，还要承担巨大的投资损失和风险。国有资产流失、银行呆帐、坏帐、债务纠纷等事件不断发生和扩大，妻离子散、家破人亡的惨剧只会愈演愈烈，血本无归的投资者为此付出惨重的代价。（三）采用不正当的营业收入确认的手法，提前、迟后、虚假实现营业收入，实属传递虚假会计信息，误导利益相关者，对企业的经营成果、竞争能力、现金流量等判断错误，并给企业造成潜亏，其后患无穷。利用补充
15、营销协议，掩盖退货等的风险；采取不正当促销手段；提前开票；包装非营业收入等的手段来粉饰营业收入，给国家、企业、投资者、债权人、企业员工带来严重的负面效应。1企业营业收入、经营成果失真传递了虚假的财务信息，误导投资者、债权人等对企业经营情况的正确判断，严重损害他们的长远利益。1234567 分页标题#e# 2企业和经营者在形式上得到国家、投资者等各方面的好评，获得丰硕的经济利益，如奖金、年薪等。3掩盖企业的经营成果、竞争能力、现金流量的实际情况，给企业造成潜在而严重的风险危机，给国家、企业、投资者、债权人、企业员工造成不可预想的后果，国内外很多破产案例都反映出类似的问题。4借鸡生蛋，丢卒保车，实
16、现上市筹措资金或保住不退市的手法，多半在国有独资或国有控股公司中实施，鸡和蛋、卒和车都是国家的，取舍都不痛心。为了保住上市保脸面，可以损害国家及其他方面的利益。5截留营业收入以丰补欠也同样是传递虚假信息，同时影响国家的税收收入和投资者的投资收益。三、对虚假会计信息需求者、供给者以及需求、供给的环境因素分析。（以上市公司为例）（一）虚假会计信息需求者的动态分析有需求才有供给，这就是市场经济的基本法规，会计市场上有虚假产品说明有市场需求，他们是：上市公司、股票二级市场庄家、某些地方政府及公司的大股东。1虚假会计信息与上市公司。上市公司需要虚假会计信息，主要为了包装上市、筹措资金、供给支配。上市后为
17、企业、大股东、庄家带来更多的利益。巨大利益的诱惑，上市公司深感虚假信息的重要。2虚假会计信息与股票二级市场庄家。庄家需要虚假会计信息，其动机为谋私，即可随意操纵股价从中谋取暴利，又可为上市公司树立形象，既讨好上市公司，又中饱私囊。但在多数情况下损害了中小投资者的利益。3虚假会计信息与地方政府。地方政府有责任发现和制止企业舞弊，出于地方利益、官员升迁以及获得政绩的强烈欲望，使得地方政府客观上存在与中央政府的矛盾，而地方政府更多的关注自己的小圈子，因为本地的经济发展、充分就业、社会稳定都与政绩考核及切身利益息息相关。虚假会计信息即帮企业发展，也为地方政府创造政绩。所以地方政府也是虚假会计信息的需求
18、者。4虚假会计信息与大股东。在我国一股独大广泛存在的前提下，再因会计信息的不对称性，在一定程度上促使大股东也成了虚假会计信息的需求者。直接动机就是为己谋利，多数情况下损害小股东利益。（二）虚假会计信息供给者的动态分析。由于需求巨大，供给才源源不断，供求都有利益所得，所以不惜冒风险制假买假卖假。1虚假会计信息与经营者。经营管理者之所以制假卖假，也同样与其谋求经济报酬、职位升迁、社会地位、名誉成就等动机是密不可分的。从某种角度说，他们既是虚假会计信息的潜在需求者；又是供给者，扮演双重角色，但从另一个角度说，他们对虚假会计信息的供给远大于对他们的需求，因为在供给的同时，他们就知道带给他们的将是莫大的
19、好处，可以说他们是最大的虚假会计信息的供给者。2虚假会计信息与财会人员。平日常把财会人员当作制假的罪魁祸首，事实证明是不公平的，会计人员在虚假会计信息供给者当中充当的只是替罪羊的角色。因为在没有管理当局指使的情况下，会计人员很少为了公司和自己的利益冒这个险，因为作假的风险成本远大于他的收益。然而事实证明，部分会计人员与虚假会计信息之间确实有脱不了的关系。部分会计人员之所以敢于违背职业道德，违背初衷提供虚假会计信息，其动机就是要保住饭碗，不至于失业。在下岗和造假之间，会计人员不得不忍气吞声，违心充当经营管理者任意摆布的工具。但客观上会计人员也属于虚假会计信息的供给者。（三）影响虚假会计信息需求、
20、供给的环境因素分析：1外部环境因素分析。会计适应经济环境而产生，又随经济、政治、法律、文化、科技等环境变化而变化，会计环境决定着会计信息质量的高低，制约着会计工作的各项成果。市场对虚假会计信息之所以有如此潜在的巨大需求，这与外部环境对其深远的影响是不可分割的。首先，相关法律、会计准则、法规体系的不健全、不完善，使虚假会计信息需求者、供给者有机可乘，抓紧机会钻法律、法规、制度的空子，在会计信息上大做文章，故意歪曲践踏会计原则及会计政策和会计处理方法；其次，受经济发展水平的限制，我国目前尚未能从根本上遏制虚假会计信息的蔓延，这也在一定程度上为虚假会计信息提供了生存的土壤和空间。再有监管弱化，独立监
21、管难独立，也起了推波助澜的作用。上述环境不改变，虚假会计信息的需求和供给很难遏制住。2内部环境因素分析。内因是根据，外因是条件，但内因起决定作用，外因通过内因起作用。虚假会计信息之所以有如此巨大的市场，主要受内部因素影响。首先，经济利益的驱动是提供虚假会计信息的原动力。改革开放以来经济发展了，但外面的腐败思想污染着人们的头脑，如拜金主义、享乐主义等。在利益的驱动下，造假的需求者、供给者总要以身试法。其次，经营管理者、会计人员职业道德水平欠缺，综合素质不高也是主要原因。再次，会计基础工作薄弱，企业内部控制缺乏，监督机制形同虚设也在不同程度上为造假顺利通行开了绿灯。四、综合归纳财务造假根源通过对虚
22、假会计信息需求者、供给者，以及需求、供给的环境因素分析和揭示财务造假的各种表现形式，综合归纳财务造假根源有以下几种：为了获得不正当的利益；财经法规、会计制度、规范程序缺乏系统和连续性，缺乏实施细则和可操作方法的支持；企业业绩评价指标体系构成中突出了营业收入和利润指标，约束和激励机制突出了激励，弱化了约束，即造假的风险成本太低； 1234567 分页标题#e#监督、检查、审计工作开展不够得力；内在机制-企业内部控制弱化；受到初级市场经济的经济环境影响；缺乏诚信教育和诚信度，找各种原因，自以为合理化；立法、执法、守法滞后改革开放后的经济发展；各地都不同程度的存在着地方主义；企业公司法人治理结构不和
23、理，改造工作起步晚速度慢，成效不够显著。五、遏制财务造假的防范措施（一）针对利用法规、制度、准则等不完善，不系统等自身存在的问题防范财务造假措施：1建议国家有关部门加快法规、制度的建立、健全、完善、配套工作，堵塞漏洞；制定实施细则、操作办法、业务手册；组织专家组建业务技术援助机构，结合案例指教公司董事、监事、经营管理者、财务人员等。如：在总结各种操纵营业收入的基础上，进一步修改完善会计准则-营业收入的确认；国资委、财政部、税务总局等部门抽调专家组建相关业务的技术援助机构，定期发布援助公告，或结合典型案例邀请相关人员组织现场学习交流等。2针对制法、执法部门和经济实体，加大开展普及和执行法规、制度
24、经验交流活动。在现实经济活动中，权力和垄断部门结合经济实体制假案件时有发生。如为了政绩完成利润指标，权力部门指使企业潜挂费用，然后在清产核资时给予核销，即减少国家权益，涉及到所得税溢税问题，则无人问津。所以提高制法、执法和经济实体执法水平，其影响作用可想而知。3提高监管部门、监管人员学法、执法水平，加强监督检查。提高对学法、执法重要性的认识。自觉学法，认真执行。落实独立实施监督检查。秉公执法，不为私情。组织学法、执法后继续教育。4全方位开展职业道德和诚信教育工作，提高相关人员执法、守法的自觉性。社会公德、职业道德、人类诚信教育是社会进步不可缺少的一项非常重要的工作，更是执好法、守好法的前提条件
25、，所以要对国家公务人员、企业董事、监事、经营管理者、全体员工进行社会公德、职业道德、人类诚实的教育。必须从认识、组织、人员、设施、内容、制度、检查、考核等方面得到落实，才能有效开展起来。5在一定的范围内加强对违规、违纪问题向社会公布的力度。社会大众的监督力量是无穷的。如果对违规、违纪问题向社会公布，再次扩大其内容、范围、载体、频次，为掀起全社会执法、守法新潮，定会起到很大的轰动效应。6进一步落实政务公示、公开制度，针对不同的层次和人群，采取不同的形式公布法规制度，解答执法、守法的问题。在现实生活中人们到政府部门（特别是少数税务部门）咨询法规内容、解决疑难问题等，遇到门难进、脸难看、话难听的情况
26、，时有发生。说明政务公示、公开制度没有落实到位。另外政务公开、公示严防形式化，要针对不同的层次和人群采用不同的形式，即个性化服务。7从严执法，严加惩处。（二）针对操纵营业收入和利润总额进行财务造假的防范措施：1用细节决定成败（王中求著，2004 年经济日报 1-5 月份连载）的精神，反复学习、贯彻、讲解、示范，运用营业收入确认会计准则、存货计价准则以及相关会计制度；针对各种交易、各种案例，总结运用执行准则、监督执行准则的具体方法。2各监管部门加强对业务收入确认的会计准则执行情况的监督检查。执行任何与此相关的监督、检查，都把它作为工作重点。3改进、完善监管、审计工作方法，发现甄别预警信号，及时披
27、露。改进、完善方法：牢记现金为主，鉴别单证真伪；提防询证陷阱，倡导眼见为实；关注物流信息，避免重帐轻物；千方百计争取扩大外调查证权限；维护监审工作的独立性；发现、甄别预警信号：应收帐款的增幅大于营业收入的增幅；计提巨额的坏帐准备；营业收入与生产经营能力的比例失调；与客户发生套换交易；营业收入主要来自关联户；营业收入与经营性现金流量背离。4改革以营业收入、利润总额为主要指标的评价企业和政府业绩的评价指标体系。以企业为例：国资委已调整完善了企业业绩评价指标体系。如基本指标：年度利润总额和净资产收益率；任期内资产保值增值率和三年主营业务收入平均增长率。以上指标确定以盈利能力和资产保值增长值为着眼点，反映企业营运能力、规模实力、发展能力、社会贡献等。另外还确定了非财务指标：专利数、储量、实物量、技术、安全等。5为各级政府部门创造率先垂范、守法、执法的良好环境。6完善、加强、落实企业内部控制制度。7尽快落实公司法人治理结构，实现三角制约机制。我们应当看到，财务造假并非我国会计市场上独特存在的现象，也并非不可救要，国内有，国外也有，国内在治理，国外也在治理。虽说财务造假不能永远彻底消灭，但是只要全国上下齐心协力开展围剿造假大战，就能将其有效的遏制住。引文分页标题#e#（
