1、浅析财务报表粉饰行为及其防范（摘 要）当前经济全球化的步伐进一步加快，各个国家都有意无意的被纳入到世界经济一体化的进程中，财务信息作为国际通用的商业语言，已经成为市场主体达成市场交易的重要媒介。但企业财务报表粉饰行为长久以来一直是一个影响极其恶劣的国际性难题。如今, 我国正处于经济快速发展的时期，由于市场的不发达和制度的不健全， 财务报表粉饰现象日趋严重。本文从财务报表粉饰的现状出发，论述了财务报 表粉饰的动因及危害，分析企业粉饰财务报表的常见手段以及的动机目的，并在此基础上探寻财务报表粉饰的防治措施。（关键词） 财务报表 粉饰 防范目录1.会计财务报表粉饰基本理论 11.1 财务报表粉饰的含
2、义 .11.2 财务报表粉饰的手段 .11.2.1、虚构交易事实 11.2.2、利用资产重组粉饰财务报表 .11.2.3、利用固定资产项目粉饰财务报表 .11.2.4、利用往来项目粉饰财务报表 .21.2.5、利用长短期借款粉饰财务报表 .21.2.6、利用成本项目粉饰财务报表 .21.3 财务报表粉饰的危害 .21.3.1、危害市场经济秩序 21.3.2、危害企业的长远发展 .21.3.3、危害广大投资者 31.3.4、危害会计人员本身 32. 会计财务报表粉饰的动机 42.1 财务报表粉饰的内部动因 .42.1.1、利益不一致是财务报表粉饰产生的经济原因 .42.1.2、为了获取信贷资金和
3、商业信用而粉饰会计报表 .42.1.3、为了业绩考核而粉饰会计报表 .42.2 财务报表粉饰的外部动因 .42.2.1.为了给业绩考核脸上贴金。 .42.2.2.为了获取信贷资金和商业信用。 .52.2.3.为了发行股票早日上市。 .52.2.4.为了偷逃税款或者操纵股价。 .52.2.5.为推卸企业和个人的责任 .53. 案例分析 73.1 南风化工财务报表粉饰案例 73.1.1 公司背景 .73.1.2 资产减值准备问题 .83.1.3 主营业务收入问题 .83.1.4 存货跌价准备问题 .94.财务报表粉饰的防范措施 104.1 完善相关法律法规 104.2 完善公司治理结构 104.3
4、 建立上市公司诚信机制 104.4 加强对报表粉饰行为的惩罚力度 .104.5 加强思想道德建设 115.结论 .12参考文献 1311. 会计财务报表粉饰基本理论1.1 财务报表粉饰的含义 财务报表亦称对外会计报表，是会计主体对外提供的反映会计主体财务状况和经营的会计报表，包括资产负债表、损益表、现金流量表或财务状况变动表、附表和附注。财务报表是财务报告的主要部分是以会计准则为规范编制的，向所有者、债权人、政府及其他有关各方及社会公众等外部使用者披露的会计报表。而所谓的财务报表粉饰就是指企业管理层通过人为操作，使财务报表反映“预期”财务状况、经营业绩和现金流量，达到管理者预期目标的行为。财务
5、报表粉饰是会计舞弊的一种，它是以获取不正当利益为目的，采用欺骗性手段故意谎报财务事实的行为。通常包括伪造或变造会计资料、隐瞒或删除交易或事项的结果、无中生有编造虚假的交易或事项、蓄意使用不当的会计政策、虚假披露会计政策等，其本质是一种违法性经济行为。1.2 财务报表粉饰的手段 1.2.1 虚构交易事实 虚构交易事实是最常使用的一种粉饰财务报表手法。它通过构造各种实质上是虚假的业务来实现报表粉饰。例如：据报道西安达尔曼实业股份有限公司某年通过一条龙造假手段实现粉饰其经营业绩,通过假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管帐、假成本核算等,公司资产虚增 8996 万元，扣除虚增的 1956 万元负
6、债,共虚增所有者权益 7413 万元；主营业务收入凭空增加 1.5 亿元，由此导致利润总额虚增 8679 万元。 1.2.2 利用资产重组粉饰财务报表 加强企业的竞争力，优化资源配置，使企业扭亏为盈，资产重组是一种有效的办法。通过资产置换方式进行重组，一方面，公司以其不良的实物资产与控股公司或集团通过协议将其全部或部分不良资产剥离出去，并由大股东或集团重新注入优质资产，从根本上改变企业的资产结构。或者企业将不良或闲置资产与母公司或有借壳倾向公司的优质资产进行置换，以改变企业的财务状况甚至盈亏状况，由此降低公司不良资产的比例。这样一来，公司减少不良资产带来的大量损失，这种资产剥离的手段是公司资产
7、重组的一种常用手段。另一方面，公司利用资产溢价转让，提高当期的收益。在资产重组中资产的溢价转让是公司提高当期收益最便捷的手段，特别是当控股公司实力雄厚时。公司溢价卖给其控股公司资产，由此得到高于卖出资产本值的收入，这往往是资产重组的第一步。更有公司在溢价卖出资产后再溢价买回资产，这样一来，卖出资产时利润会大幅增加,买回资产时资产又会大幅增加。反复几笔交易后，公司的利润和资产都会大幅增加达到预期的目的。 1.2.3 利用固定资产项目粉饰财务报表 固定资产是企业资产负债表中一个重要项目，其计量的准确程度直接影响到资产负债表的真实性，也会影响到利润表的真实性。 折旧和摊销年限的“自我调节” 。对部分
8、企业而言，固定资产的折旧费用占销售收入的比重很大，因此固定资产折旧费用的变化对最终利润的影响是值得重视的。控制资产减值准备的提取和冲回。新会计准则上规定企业可以计提8项资产减值准备，但由于会计估计的不确定性及非强制性，企业在执行时有较大的转换空间。 施行了新的会计准则。近年来，固定资产融资租入现象越来越普遍，经济业务类型比过去更加复杂。新制度作了详细的阐述，即执行成本与市价孰低计量原则。旧制度对2折旧采用强制统一的政策，规定了折旧的区间。 1.2.4 利用往来项目粉饰财务报表 随着市场竞争的日趋激烈，为了扩大市场占有率，提高企业的竞争能力，企业会采取赊销或分期付款等方式来吸引客户。从而导致往来
9、项目中的应收账款在资产项目所占比例越来越大，有些企业恰恰是利用虚假应收或应付项目进行一些挂账处理。据报道，银广夏在1997-2001年四年间共累计虚构销售收入10亿多元，虚增利润7.7亿多元。 公司可以通过改变固定资产折旧政策，通过延长固定资产使用年限，使本期折旧费用减少，相应的减少了本期的成本费用，同时高估了资产价值，提高当期利润；或者通过降低坏账准备提取比例，减少费用，提高利润；或者通过第残次商品及应收款项的不核销，虚增当期利润等。1.2.5 利用长短期借款粉饰财务报表 企业为了进一步发展会利用长短借款来筹资。企业可能会在核算利息的入账及计算的金额上做文章，长期借款利息的计提由于准则中未强
10、制统一计算方法，企业选取有一定的灵活性。1.2.6 利用成本项目粉饰财务报表 人为将企业的成本错误归集是舞弊行为的主要手段。企业成本主要由生产成本，销售成本组成。在这两种成本中销售成本企业不易造假，因为这部分有据可查。销售业务会有相应的销售单据，增值税发票等。企业在生产成本可能有舞弊行为，因为费用归集是企业可以自我控制的部分，所以调整相关费用的归集是造假的主要手段。生产成本中虽有相应的原始凭证，但譬如在耗费水电量及一些辅助材料等需分配费用的处理上有较大隐蔽性。1.3 财务报表粉饰的危害 财务信息虚假极具危害性，它不仅误导投资者和债权人，使他们根据失实得财务信息做出错误的判断和决策，而且导致政府
11、等监管部门不能及时发现防范和化解企业和金融机构的财务风险。在资本市场上，财务信息虚假会使投资者失去投资信息，导致市场失灵，资本配置效率低下，资本流向欺诈者和劣质企业，其后果十分严重，是市场经济发展和经济全球化的一大障碍。1.3.1 危害市场经济秩序 企业会计信息失真的行为掩盖了企业真实的经营状况，增加国民经济运行中的不确定因素，欺诈广大投资者，误导国家对目前经济的判断，影响了国家对经济运行的宏观调控。1.3.2 危害企业的长远发展 企业管理层在决策时以财务报表为主要依据，粉饰的财务报表不能正确反映企业状况，给决策者以错误的信息导向，致使决策失误，将会影响企业的正确可持续发展。 1.3.3 危害
12、广大投资者 投资者投资的依据是企业所提供的财务报表，它的粉饰行为会误导投资者，在造成投资者经济损失的同时更会使投资者对企业的投资环境失去信心，所造成的损失很难用金钱3来衡量。 1.3.4 危害会计人员本身 会计人员做假帐这种行为造成了整个会计行业空前的信任危机。现阶段会计界诚信问题已引起社会各界的普遍关注，这种不信任的态度对会计界的长期健康发展是十分不利。42. 会计财务报表粉饰的动机会计报表粉饰的动机包括提高经济业绩、获取信贷资金和商业信用、发行股票、减少纳税、特定的政治目的或推卸责任。其中大致可分为内部动因和外部动因，下面分别论之。2.1 财务报表粉饰的内部动因 2.1.1 利益不一致是财
13、务报表粉饰产生的经济原因 所有者和经营者相分离的现代企业制度，压制着中小股东的管理权。经理层执行经营权,直接指挥并控制企业、会计部门的核算及报告活动,掌握了充分的内部信息，能够直接从企业取得较为详细可靠的信息。经理层和大股东作为公司管理者控制了会计信息的生成与披露，中小股东因为股权比例小而远离企业最终控制权，只能通过间接的方式获取信息来监督经理层和大股东的履约情况。为了满足众多且分散的中小投资者对会计信息的强烈需求,上市公司采用了公开披露的方式提供财务报表。但是,在两权分离的情况下,客观存在着所有者和经营者之间、大股东和中小股东之间利益不一致的矛盾。而经营者与大股东作为经济人,在信息不对称的情
14、况下,他们有动机利用其掌握的信息优势为自身谋取利益优势,直接对财务报表进行粉饰,以达到不公平地侵占中小股东的利益。因此可以说,利益不一致是财务报表粉饰产生的经济原因。同时，负责人违法也是造成会计造假的一个很重要的方面，因此加大厂长、经理的法律责任是有效遏制虚增经营业绩的重要手段。如果能够通过建立合理的分配机制,使经理层收益和企业的长期业绩挂钩,就会自发地激励经理层摒弃对财务报表粉饰,转而关注企业经营,削弱其会计信息造假的动机。 2.1.2 为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表 在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是
15、市场竞争取胜的四要素(产品质量、资金实力、人力资源、信息资源)之一。在我国，企业普遍面临融资筹资的压力。当企业有融资的需求，却没有良好财务状况支持时，为了获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业、公司便选择利用粉饰财务报表这一手段来达到目的。2.1.3 为了业绩考核而粉饰会计报表 企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润(如扭亏)计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。有些企业为了”达到”预期的经营目标，为了迎接上级的考核而不得不临时抱佛脚，对会计报表有些内容进行
16、改善。 2.2 财务报表粉饰的外部动因 那么，这些企业为什么要对会计报表造假呢？其原因，不外乎以下几种目的： 2.2.1 为了给业绩考核上贴金。考核企业的经营业绩，一般总是要求以财务指标为基础，例如利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等等，这些都是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算，都要涉及到会计数据。除了内部考核以外，外部考核，例如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来加以确定的。 5而且，更为重要的是，经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还影响到管理层的提升、奖金福利等等方面。为了在经营
17、业绩上多得分，企业就有可能对其会计报表进行包装、粉饰。可能，基于业绩考核而进行的会计报表造假，是最常见的动机。2.2.2 为了获取信贷资金和商业信用。 从事企业经营的人都知道，目前的企业外部环境，仍然是热衷于“锦上添花” ，而不愿意“雪中送炭” 。而企业需要的则恰恰相反，锦上添花可有可无，雪中送炭则大受欢迎。这样，企业为了获得外界的资助，就需要通过会计报表来欺骗舆论和外界。对于这些企业来说，对会计报表进行造假，实在是不得已而为之。因为他们“不说假话办不成大事” ， “不做假表贷不到巨款” 。 事实上，在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的原因，一般也不会贷款给亏损企业和缺乏资
18、信的企业。这样两者结合的结果，就只能导致企业为了获得金融机构的信贷资金或者其他供应商的商业信用，即使是经营业绩欠佳、财务状况不健全，也要对其会计报表进行修饰打扮，力图使其“花枝招展” 。2.2.3 为了发行股票早日上市。股票发行分为首次发行（IPO）和后续发行（配股）两种情况。根据公司法等法律规定，如果企业要发行股票我争取上市，就必须连续3年盈利，而且要经营业绩比较突出，这样才有可能通过证监会的审批。除此以外，股票发行的价格高低也与盈利能力有关。这样，准备上市的企业为了能够多募集资金，就必须“塑造”优良业绩的形象，其主要手段就是在设计股份制改变方案的时候，对会计报表进行造假。这是一种情况。另外
19、一种情况是，上市企业希望能够后续发行，这首先需要符合配股条件，那就是企业最近3年的净资产收益率，每年必须在6%以上。这样，6%的配股就成了上市企业的“生命线” 。 特别是在有些企业里，3年时间中只有一两年达到要求， “功亏一篑” ，他们迫切需要伪造报表，以求顺利过关。2.2.4 为了偷逃税款或者操纵股价。 所得税的上交，是在会计利润的基础上，通过纳税调整来进行计划的。具体方法是，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以企业所适用的所得税率。企业为了达到偷税、漏税、减少或者推迟纳税的目的，就往往会对会计报表进行造假。当然，也有的企业愿意虚增利润“多交税” 。这些企业是不是“学雷锋”呢？当然不是。这样
20、做的目的，是为了造成一种假象，表明自己的“盈利能力”不错，同时也为了操纵股价。这真是一种“吹牛皮纳税”行为。2.2.5 为推卸企业和个人的责任这种情形主要表现在以下几个方面：.企业在调动高级管理人员的时候，一般要进行离任审计。离任审计的时候，会计报表会根据“需要”进行调节，暴露或者不暴露业已存在的许多问题。等到新任领导上台以后，为了明确责任或者推卸责任，往往要大刀阔斧地对陈年老账进行清理，这时候同样也会在会计报表上造假。.这几年会计准则、会计制度变化比较频繁，而每当会计制度发生重大变化的时候，6就会根据新制度的要求，重新编制和调整会计报表。这时候也是会计报表造假的好机会。因为可以通过这种方式，
21、提前消化潜亏，并将责任归咎于新的会计准则和会计制度。.当企业发生天灾人祸的时候，具体地说是发生了自然灾害，或者是高级管理人员卷入经济案件的时候，企业很可能利用这种机会对会计报表进行造假，以便推卸责任。73.案例分析3.1 南风化工财务报表粉饰案例3.1.1 公司背景 公司前身系山西运城盐化局，经营化工产品、化学肥料系列产品、平板显示器、植物油系列产品及卫生杀虫剂、工业用纯净水的开发、生产、销售。批发零售钢材、建筑材料、普通机械、电器机械及器材、电子产品、汽车（除小轿车） 、塑料制品、橡胶制品、汽车配件。压力容器设计。承包境外化工工程和所需设备、材料的出口，以及实施境外工程所需的对外劳务派遣，承
22、包境内国际招标工程。房屋租赁、仓储服务。洗涤剂、香水、空气清新剂、化妆品、日用化工产品的生产、销售。3.1.2 资产减值准备问题图1-1南风2006-2011年资产走势图企业在确认坏账时，对于那些有确凿证据表明已经无法收回的应收账款，应该予以全额计提坏账准备。许多企业会在企业需要亏损的年度，利用坏账准备计提创造出巨额亏损，以此来调节利润。根据上表，2006年到2011年该公司坏账准备提取情况可以分析得出，该公司坏账准备的计提在前几年保持稳定，而在2009年突然剧增，与上年相比增长率达479.89%，而在2010年和2011年坏账准备的计提一直居高不下，所以，从这份数据中我们可以预料南风企业为了
23、调节利润掩盖亏损操作了坏账准备的计提，进行了报表粉饰。通过该公司的公开信息，我们得知南风化工在2009年08月20日以4800万元合建淮安盐化。为了更有效地占有和开发利用盐硝资源，进一步做大做强元明粉产业，公司与中盐北京市盐业公司在北京签署协议，拟共同出资设立淮安南风盐化工有限公司。该公司注册资本8000万元，南风化工拟以现金出资4800万元，占注册资本的60%；北京盐业拟以现金出资3200万元，占注册资本的40%。3.1.3 主营业务收入问题时间 营业总收入 营业总成本 营业外收入 营业外支出 净利润 所得税2008/12/312,879,430,000.0002,763,520,000.0
24、0014,218,500.0008,753,770.00085,950,300.00040,761,600.0002009/12/312,389,490,000.0003,002,970,000.00015,676,500.00073,158,400.000-692,743,22,854,100.0008000.0002010/12/312,769,170,000.0003,226,510,000.00010,799,500.00019,537,400.000-492,996,000.00028,652,000.0002011/9/30 2,213,160,000.000 2,138,330,
25、000.000 28,030,300.000 1,462,960.000 70,036,200.000 32,604,600.000图1-2 南风2008-2011年利润表数据由以上数据可知，该公司在2009和2010年连续两年亏损，营业总收入逐年递减，但减幅不大，主要是公司09年的营业外支出剧增，出现明显异常现象，存在报表粉饰的可能。3.1.4 存货跌价准备问题报告期 存货 比上期变化(元)2011-09-30 421,697,000.000 43,106,000.0002010-12-31 434,891,000.000 1,367,000.0002009-12-31 507,416,00
26、0.000 126,815,000.0002008-12-31 679,426,000.000 15,360,000.0002007-12-31 558,141,000.000 21,539,000.000图1-3南风2007-2011年存货量由表可以看出，南风化工的存货一直在波动减少，而在2007、2008年的时候是有小小涨幅的。原因可能是那时候发生了环球金融危机带来的冲击使得企业产品销售不出去，增加了存货数量。同时，2007、2008年的时候南风化工股东一直在减持股，同时南风化工在那两年里一直不断的停牌。在2008年的时候，南风化工的存货数量达到了最大，最大的原因应该是2008年的时，南风
27、化工遭到了控股股东股权转让及资产重组。94.财务报表粉饰的防范措施4.1 完善相关法律法规 我国现行公司法对股票发行、暂停上市、终止上市的条件进行了具体规定，而这些条件大多是以净利润为基础的财务指标，当企业正常的净利润无法满足要求时，就会诱导企业进行报表粉饰。因此，需要对公司法中的相关规定进行完善和修订。如将公司法中规定股票发行“最近三年内连续盈利”改为“具有持续盈利能力的营业利润连续三年盈利” ；将暂停上市“最近三年连续亏损”的条件改为“连续亏损累计超过盈余公积和未分配利润” ，以便给那些在一年内无法通过主营业务实现扭亏为盈的上市公司以喘息的机会。我国上市公司证券发行管理办法规定的配股条件是
28、：“经注册会计师核验，公司最近3个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于10%；扣除非经常性损益后的净利润与扣除前的净利润相比，以低者作为加权平均净资产收益率的计算依据。在配股条件中净资产收益率不低于10这一单一财务指标对上市公司进行报表粉饰有一定的诱导作用，因此配股条件可修改为：扣除非经常性损益后的净资产收益率大于同行业上市公司的平均值，且同时增加考核偿债能力、营运能力、市场占有率等指标，形成一个定性和定量相结合的综合指标体系。 4.2 完善公司治理结构 完善公司治理结构包括股权结构合理化、权责利关系对等化、经营者激励和约束。为保证会计信息的真实，只有实现持股主体多元化，才能达到真正的企业所
29、有者有效监督经营者的目的，实现治理结构对报表粉饰的“威胁的可信性” 。股东会、董事会、经理层和监事会应各司其职，在他们各自的权力范围内合理有效地运用他们的权利，承担各自的责任，享有各自的利益。只有这样，才能使企业经营者在明确行使自己权力的同时，对自己的违法、违规等行为承担相应的责任。通过对企业经营者的有效激励，将会减少经营管理者的道德风险和逆向选择，从而减少报表粉饰的可能性。 4.3 建立上市公司诚信机制 证券市场的合规运行是市场经济健康发展的保证，现代市场经济既是法制经济又是诚信经济。在诚信机制下，上市公司在粉饰报表之前要考虑得失，当粉饰报表的好处不超过被抓住的成本，那么即使出于自身利益也不
30、会进行报表粉饰。诚信是诚信的具体表现，在诚信建立之前，它影响企业决策和计算；在交易后，它是纠正失信的重要手段。上市公司粉饰财务报表是诚信缺失的典型表现，导致投资者对证券市场的信心下降，中国证券市场亟需进一步规范和完善诚信机制，尤其是强化上市公司和大股东的诚信意识，并通过失信惩戒机制的建立和完善，有效抑制上市公司的粉饰报表行为。 4.4 加强对报表粉饰行为的惩罚力度 财务报表行为必定遵循成本收益原则，经营者粉饰报表主要目的是取得相应的风险收益。那么就需要加大对报表粉饰的处罚力度，使得报表粉饰的风险成本大大高于其风险收益，这是一种防止报表粉饰的有力措施。只有将报表粉饰的责任付诸于相关法律，才能对公
31、司的管理人员起到约束的作用。因此要加强相关的法律法规，提高报表粉饰的风险，明确证券法 、 注册会计师法等对注册会计师经济责任和法律责任的规定，加大对报表粉饰的处罚力度。根据成本效益原则，粉饰报表的机会成本如果大于其获得的收益，可能会更有效遏制财务人员对报表进行粉饰，因此可以建立民事赔偿机制，为解决报表粉饰问10题提供可靠保障。 4.5 加强思想道德建设 教育是防治企业粉饰会计报表的首要措施、根本保证。相关部门应制作一套可操作的会计职业道德规范体系，对企业管理当局、财务会计人员加强思想教育，培养正确的企业发展观、价值观，树立正义感，反对一切向钱看、好大喜功的错误思想，从思想上斩断会计报表粉饰的动
32、机根源。信用必须依赖道德之完善来维护，在加强法制建设的今天，切不可忽视道德建设。为此，我们必须在弘扬中国优秀传统道德，吸收西方优秀传统道德的基础上，建设社会主义市场经济条件下符合时代精神的会计职业道德。115.结论作为一个新兴加转型的经济体，市场经济的有效运行依赖于经济主体的合规参与，只有真实可靠的信息才能发挥会计工作作为经济管理服务的功能，规范社会经济秩序，消除腐败现象，保证国家财政收入，促进经济和各项事业的有序发展。总之，对会计信息应引起足够的重视，加大对会计行业的整顿和建设，确保会计信息的真实性。只有这样，会计工作才能步入正轨，经济建设才会规范有序，社会主义市场经济才能健康快速发展。 1
33、2参考文献1王明珠.析上市公司财务报表粉饰行为及治理策略 J. 长春大大学学报，2003(12). 2王峥.试论财务报表粉饰行为与对策 J. 财税广角， 2008. 3梁琳.财务报表粉饰行为的识别及其防范 J. 自然科学版，2003. 4贾薇.再论财务报表粉饰行为的常用手段与治理 J. 财会研究，2009(6). 5丁晓姝.企业财务报表粉饰行为表现及处理 J. 财税广角，2010(8).6张新民.企业财务报表分析 M. 北京:外经济贸易. 出版社，2001. 7黄世忠.报表的粉饰与识别 M. 北京:国财经出版社，1999. 8赵咏.企业财务报表的可信度分析及其方法探讨 J. 东方企业家，200
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