1、企业合并的会计和所得税处理差异分析E1jIr;坦白企业合并的会计和所得税处理差异分析玄志军(安阳地区医院河南 安阳 455000)摘要企业合并作为一种常见的兼并重纽形式，其会计核算和所得税处理的相关规定错综复杂。文章以企业合并中的吸收合并为例，分析在同一控制、非同一控制下合并方、被合并方的会计与税务处理方法，以辨清它们之间的关系。关键词企业合并;同一控制;非同一控制;会计处理;税务处理2006 年，财政部颁布了新会计准则，其中企业会计准则第然按照原计税基础进行税务处理的合并。20 号-一-企业合并对企业合并会计处理，做了相关阐述。2010( 一一般件税务处理年 7 月，财政部发布了企业会计准则
2、解释第 4号)( 财会2010财税200959 号文件第四条第四项规定，企业重组，除符 15号).其中对企业合并这一常见的兼并重组形式的相关会计和合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行所得税处理问题作了进一步的明确说明。 2009 年，财政部、国家税务处理:(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各税务总局关于企业合并业务企业所得税处理若干间题的通知项资产和负债的计税基础川 2)被合并企业及其股东部应按清(财税200959 号).对企业合并业务涉及的企业所得税处理问算进行所得税处理;(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结题进行了明确说明，这与新会计准则中关于企业合并业务的会
3、计转弥补，处理是奋差异的。本文依据以上相关规定，以企业合并中的吸收( 二)特殊性税务处理合并为例对企业合并中的会计和所得税处理的差异进行分析。一、企业合并的相关规定财税200959 号文件第五条规定，企业重组同时符合下列(一同-控制下的企业合并条件的，适用特殊性税务处理规定:0)具有合理的商业目的，且 企业会计准则第 20 号一吐业合并C2 脱)第五条规定，参不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)被收购、合并与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例;(3)企业控制并非暂时件的，为同一控制下的企业合并。在会计处理上，同重组后
4、的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活一控制下企业合并因为是集团内部的合并，可以理解为内部交易，动;(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例:所以强调的是账面价值的概念，不必按公允价值进行调整。(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12(二非同一控制下的企业合并个月内，不得转让所取得的股权。 企业会计准则第 20 号-一企业合并(2006)第十条规定，财税200959 号文件第六条第四项规定，符合通知第五条参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制规定条件的企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股的，为非同一控制 F 的企业合并.在
5、会计处理上遵循的是以公权支付金额不低于其交易支付总额的 885%.以及同一控制下且允价值入账的概念。不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理。(1)合具体来说就是，非同一控制下的企业合并采用购买法，购买并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业方按公允价值确认取得的可辨认资产和负债，以为进行企业合的原有计税墓础确定。(2)被合并企业合并前的相关所得税事并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性项由合并企业承继.(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年关费用
6、之和为合并成本，合并方合并成本大于确认的被购买方末国家发行的最长期限的国债利率。(4)被合并企业股东取得可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉:反之，计入当合并企业股权的计税基础，以其原持帘的被合并企业股权的计期损益。税基础确定。另外，对合并中合并方发生的各项费用，包括审计、法律服三、企业合并的会计和税务处理实例务、评估咨询等中介费用以及其他管理费用，于发生时计入当期我们以吸收合并为例说明企业合并的会计和税务处理的差异。损益:购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的例/:甲公司以每股 6.5 元的价格向乙公司的原股东丙公司定交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。向
7、增发 2500 万般普通股(面值 1 元).对乙公司进行吸收合并，二、非同一控制下企业合并的相关规定，假设合并满足其他特殊纳税处理的条件。甲、乙两公司适用的企业合并的税务处理根据不同条件分为两种处理方法 z 一所得税税率均为 25%，合并日乙公司的相关资料如表 1.其资产般性税务处理和特殊性税务处理，也就是我们俗称的应税合并与负债的计税基础与账面价值一致。与免税合并。应税合并，是指企业在交易发生时确认有关资产企业合并的特殊纳税处理是满足一定条件下的选择件纳税的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计处理方法。也就是说上述企业合并在符合特殊纳税处理条件的税慕础的合并:免税合井，是指符
8、合一定条件要求的企业，在交情况下，相关企业可以选择特殊纳税处理，也可选择按般纳税易发生时，暂不确认杏关资产的转让所得或者损失，相关资产仍方法处理，但相关企业必须选择一致的纳税处理方法。?#0046998 回幅画 u.113 ?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#004699
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16、乙公司的资产和负债按乙公司的原账面价值入园定资产 13500 10000 3500 账，这些资产和负债的计税基础为原乙公司的计税基础。并且其他资产8000 8000 o 甲公司承继合并前乙公司的相关所得税事项。合并后接受的资负债(140) (13000) (1000) 产账面价值和计税基础一致，编制会计分录如下 z 所有者权益 14000 12000 2000 借:货币资金 20 一一般纳税处理存货 5000 1.同一控制下的一般纳税处理固定资产 10 000 甲公司接受乙公司的资产和负债按乙公司的原账面价值入其他资产8000 账，甲公司接受 L 公司的资产和负债按公允价值确定计税基础。货=负
17、债 13 000 合并后接受的资产和负债的账面价值和计税基础不同，由此产股本 2500 生了暂时件.差异，应当按以下原则确认相关的所得税费用。资本公积 9500 对于可抵扣的暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够 2 非同一控制下的特殊纳税处理的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，以很可能取甲公司接受乙公司的资产和负债按公允价值入账，但是这得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产，计入当期损益:对于不符合前述条件的口 I 抵些资产和负债的计税基础为原乙公司的计税基础。合并后接受扣递延所得税资产，不应予以确认。购买日口个月内，如取得的资产和负债的账面价值和计税
18、基础不同，由此产生了暂时性新的或进一步的信息表明该口 J 挺扣暂时性差异带来的经济利益差异，应确认的递延所得税如下 z 能够实现，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，不递延所得税负债=(13500-1)x25%=875 万元足冲减的，计入当期损益。对于应纳税的暂时性差异，基于谨慎递延所得税资产=(50-45oo)+(14000-13000) x25% 性尿则，应尽可能地确认与应纳税暂时性差异相关的边延所得=375 万元税负债。据此，本次合并产生的递延所得税如下 g 商誉=6.5x2500- 14000+375-875)=2750 万元递延所得税负债=(5000-4500)+(14000
19、-13000)x25%=375 甲公司编制会计分录如下 z 万元借:货币资金 20 递延所得税资产=(13500-1000x5%=875 万元存货4500 编制的会计分录为 2 固定资产 13500 借 2 货币资金 2000 其他资产8000 存货 5000 递延所得税资产 375 固定资产 10000 离誉 2750 其他资产8000 递延所得税资产875 贷=负债 14000 贷 g 负债 130 股本 2500 股本 2500 资本公积 13 750 资本公积 10000 递延所得税负债875 递延所得税负债 375 乙公司不按清算所得进行所得税处理，不确认清算所得，不 2 产生新的税
20、负。甲公司接受乙公司的资产和负 f 债责按公允价值入账，并且这合并前所有所得税事项由甲公司承继，合并前乙公司若享些资产和负债按公允价值确定计税基础。合并后接受的资产账受税收优惠过渡政策的，合并后甲公司?:lf 继续享受剩余期限的丽价值和计税基础一致，甲公司编制会计分录如下 z 税收优惠，其优惠金额按乙公司合并前一年的应纳税所得额(亏倍 z 货币资金 2 似)()损计为零)计算。存货 45 合并前乙公司若存在尚未弥补的亏损，可以由甲公司继续固定资产 13500 弥补，但每年可弥补的限额如下 2 可由合并企业弥补的被合并企其他资产8。业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值 x 截至合并业务发生商誉
21、 2250 当年年末国家发行的最长期限的国债利率.贷 z 负债 14o 股本 2500 参考文献 g 资本公积13 750 (1财政部.企业会计准则 2 佣 6M.北京 z 经济科学出版社.2 创 16.合并后乙公司不再存续，纳税主体随之消失。此时，应按清2财政部会计司.企业会计准则讲解 2 侃 16M.北京 g 人民出版社，算进行所得税处理，按转让资产和负债的公允价值与计税基础 28. (账面价值)的差额确认清算所得，并计缴所得税。应纳所得税 4 阳幅画 E 组.l?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?弪?#004699
22、8 ?#0046998?#0046998?没?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#004699
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24、?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0
25、046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?#0046998?
