1、1第七节 非同一控制下企业合并的处理二、反向购买的处理1.企业合并成本反向购买中，企业合并成本是指法律上的子公司（B 公司，会计上的购买方）如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（A 公司，会计上的被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计量的结果。【例 812】 （名义上 A 公司编制合并财务报表，但尊重“实质重于形式”原则）A 上市公司于 207 年 9 月 30 日通过定向增发本企业普通股对 B 企业进行合并，取得B 企业 100%股权。假定不考虑所得税影响。A 公司及 B 企业在合并前简化资产负债表如下表所示。表 84 A 公司及 B 企业
2、合并前资产负债表 单位：万元A 公司 B 企业流动资产 3 000 4 500非流动资产 21 000 60 000资产总额 24 000 64 500流动负债 1 200 1 500非流动负债 300 3 000负债总额 1 500 4 500所有者权益： 股本 1 500 900资本公积 盈余公积 6 000 17 100未分配利润 15 000 42 000所有者权益总额 22 500 60 000其它资料：（1）207 年 9 月 30 日，A 公司通过定向增发本企业普通股，以 2 股换 1 股的比例自B 企业原股东处（甲公司）取得了 B 企业全部股权。A 公司共发行了 1 800 万
3、股普通股以取得 B 企业全部 900 万股普通股。（2）A 公司普通股在 207 年 9 月 30 日的公允价值为 20 元，B 企业每股普通股当日的公允价值为 40 元。A 公司、B 企业每股普通股的面值均为 1 元。（3）207 年 9 月 30 日，A 公司除非流动资产公允价值较账面价值（21 000 万元）高4 500 万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。2（4）假定 A 公司与 B 企业在合并前不存在任何关联方关系（非同一控制下的企业合并） 。对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为 A 公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由 B 企业原股东（甲公
4、司）控制，B 企业应为购买方，A 公司为被购买方。【正确答案】第一步、确定该项合并中 B 企业的合并成本（已知：A 公司原股数 1 500 万股，B 企业原股数 900 万股）A 公司在该项合并中向 B 企业原股东（甲公司）增发了 1 800 万股普通股，合并后 B企业原股东（甲公司）持有 A 公司的股权比例为 54.55%（1 8003 300） ，如果假定 B 企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则 B 企业应当发行的普通股股数为 750 万股（90054.55%900） ，其公允价值为 30 000 万元，企业合并成本为 30 000 万元。750 万股40 元（B 企业
5、）注：（简便计算）A 公司原股数 1 500 万股，以 2 股换 1 股，所以股数为 750 万股。第二步、企业合并成本在可辨认资产、负债中的分配：合并成本 30 000（750 万股40 元）A 公司可辨认资产、负债：（公允价值）流动资产 3 000非流动资产 25 50021 0004 500（评估增值）流动负债 （1 200）非流动负债 （300）商誉 3 000（计算得出）表 85 A 公司 207 年 9 月 30 日合并资产负债表基本原则： A 公司（公允价值）B 公司（账面价值）数量：A 公司、金额：B 公司单位：万元项目 金额流动资产 7 500（3 0004 500）非流动资
6、产 85 500（21 0004 50060 000）商誉 3 000（计算得出）资产总额 96 000（上述 3 项合计）流动负债 2 700（1 2001 500）非流动负债 3 300（3003 000）负债总额 6 000（上述 2 项合计）3股本（3 300 万股普通股）（A 公司：1 5001 800） 1 650（900虚拟股数 750）资本公积 29 250（倒挤或 30 0007501）盈余公积 17 100（B 公司）未分配利润 42 000（B 公司）所有者权益总额 90 000（资产负债）【补充内容】（1）B 企业（购买方）取得对 A 公司（被购买方）长期股权投资的虚拟
7、分录：借：长期股权投资 30 000贷：股本 750资本公积股本溢价 29 250（2）A 公司（被购买方）报表中公允价值与账面价值的调整借：非流动资产 4 500贷：资本公积 4 500（3）抵销 B 企业（购买方）虚拟的长期股权投资与 A 公司（被购买方）的所有者权益：借：股本 1 500资本公积 4 500（评估增值）盈余公积 6 000未分配利润 15 000商誉 3 000贷：长期股权投资 30 0002.合并财务报表的编制反向购买后，法律上的母公司（A 公司）应当遵从以下原则编制合并财务报表：（1）合并财务报表中，法律上子公司（B 公司）的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认
8、和计量。 （见表 84）（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司（B 公司）在合并前的留存收益和其他权益余额。 （见表 85）（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司（B 公司）合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司（A 公司）的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。 （见表 85）（4）法律上母公司（A 公司）的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（
9、被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。 （见表 85）（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司（B 公司）的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表） 。（6）法律上子公司（B 公司）的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司（A 公司）股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。另外，对于法律上母公司（A 公司）的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。【特别提示】4上述反向购买的
10、会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。【相关总结】项目 合并金额流动资产 A 公司公允价值B 公司账面价值非流动资产 A 公司公允价值（不含反向购买时产生的长期股权投资）B 公司账面价值商誉 合并成本A 公司可辨认净资产公允价值的份额（如为负数，应反映在留存收益中）资产总额 合计流动负债 A 公司公允价值B 公司账面价值非流动负债 A 公司公允价值B 公司账面价值负债总额 合计股本（A 公司股数）B 公司合并前发行在外的股份面值A 持有 B 持股比例假定 B 公司在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值（虚拟股票面值）资本公积 差额（倒挤）盈余公积 B 公司合并前盈余公积A 持有
11、 B 持股比例未分配利润 B 公司合并前未分配利润A 持有 B 持股比例少数股东权益（B 的少数股东享有的部分）少数股东按持股比例计算享有 B 公司合并前净资产账面价值的份额所有者权益总额 资产总额负债总额3.每股收益的计算（理论部分） （股数一定是 A 公司的，因为 B 公司很可能还没有上市）发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：（1）自当期期初至购买日（1.19.30） ，发行在外的普通股数量应假设为在该项合并中法律上母公司（A 公司）向法律上子公司（B 公司）股东（甲公司）发行的普通股股数。（1 8009/12） （注：B 公司原股数 900 万股，每 2 股换
12、 1 股,所以为 1 800 万股）（2）自购买日至期末（9.3012.31）发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。（1 8001 500）3/12反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司（B 公司）在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司（A 公司）向法律上子公司（B 公司）股东发行的普通股股数计算确定。 （1 800 万元1 800 万股）【特别提示】上述假定法律上子公司（B 公司）发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间未发生变化。如果法律上子公司发行的普通
13、股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。第三步、每股收益（股数：反映 A 公司的权益结构） （例 812）本例中假定 B 企业 206 年（上一年）实现合并净利润 1 800 万元，207 年 A 公司与 B 企业形成的主体实现合并净利润为 3 450 万元，自 206 年 1 月 1 日至 207 年 9 月30 日，B 企业发行在外的普通股股数未发生变化。【正确答案】A 公司 207 年基本每股收益：3 450（1 8009/123 3003/12）1.59（元/股）5提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整A 公司 206 年的基本每股收益1 800
14、（净利润）1 8001（元/股）【另一种情形】 【对应教材合并财务报表的编制的第（6）条规定】4.上例中，B 企业的全部股东中，假定只有其中的 90%以原持有的对 B 企业股权换取了A 公司增发的普通股。A 公司应发行的普通股股数为 1 620 万股（90090%2） 。企业合并后，B 企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为 51.92%（1 6203 120） 。通过假定 B 企业向 A 公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算 B 企业须发行的普通股数量时，考虑少数股权的因素，故 B 企业应当发行的普通股股数为 660 万股（90090%51.92%900） ，B 企业
15、在该项合并中的企业合并成本为 26 400 万元【660（1 560900）40 元） 】 ，B 企业未参与股权交换的股东拥有 B 企业的股份为10%，享有 B 企业合并前净资产的份额为 6 000 万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。 1 6201 500 1 620= 90090%90090% X660（万股）股本 3 120 万股（1 5001 620） （A 公司）1 56090090%750（虚拟股）资本公积 29 250（倒挤）盈余公积 15 39017 100（B 公司）90%未分配利润 37 80042 000（B 公司）90%少数股东权益（B 的少数股东享有的部分）6 00060 000（B 公司）10%所有者权益总额 90 000资产总额负债总额【补充内容】少数股东权益的抵销处理借：股本 90010%资本公积 010%盈余公积 17 10010%未分配利润 42 00010%贷：少数股东权益 60 00010%
