1、数轴法图解资产价值变化阴财会月刊全国优秀经济期刊数轴法图解资产价值变化叶怡雄渊广东外语外贸大学财经学院广州 510220 冤企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列示于会盂期末结转损益，借：公允价值变动损益 1；贷：本年利润 1。计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，榆 2010 年 3 月底，借：交易性金融资产公允价值变动确定其金额。期末，资产在计提减值准备、进行公允价值变动 2；贷：公允价值变动损益 2。虞 2010 年 4 月底，借：银行存款及合并处理时，其账面价值需按会计准则的规定进行确认。但 14；贷：交易性金融资 13，投资收益 1。借：公允价值变动损是从数个会计
2、期间来看，资产期末计量的会计处理不能直观、益 3；贷：投资收益 3。愚 2010 年期末结转损益，借：投资收益全面地反映其价值变动的轨迹，账表提供的会计信息不够清 4；贷：本年利润 4。借：本年利润 1；贷：公允价值变动损益 1 晰明了，影响了会计信息的质量。笔者认为，使用数轴法图解（AB 段） 。资产的期末计量，有利于对各种不同类型的资产计量有一个账务处理中值得注意的是，2010 年期末结转损益的会计总体认识。分录“借：本年利润 1；贷：公允价值变动损益1（AB 段） ”，有观一、交易性金融资产点认为该分录应做于 2010 年期初，将2009 年转入“本年利交易性金融资产的期末计量及出售，涉
3、及“公允价值变动润”科目的公允价值变动损益转回。笔者认为，这样做违反了损益”和“投资收益”两个同属损益类的科目。前者核算交易性企业会计准则基本准则中的“ 确认”概念。2009 年已确金融资产持有期间因公允价值变动给企业带来的损益，该部认了公允价值变动损益，期末进行损益结转后又在下一年年分损益属于企业未实现损益；后者反映该项资产处置时造成初立即予以冲销，该账务处理欠缺依据，只有在出现会计差错的损益变动，会影响企业现金流量和应纳税所得额。更正等特殊情况时才有类似的处理。例 1：A 公司于 2009 年 11月 30 日支付价款 10 万元从二、应用实际利率法的金融资产二级市场购入某公司股票，每股
4、10 元，共 10000 股，A 公司持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利将其划分为交易性金融资产。2009 年 12 月 31 日，该项交易率法，按摊余成本进行后续计量。金融资产或金融负债的摊余性金融资产的公允价值为 11 万元。2010 年 3 月 31 日，该项成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调交易性金融资产的公允价值为 13 万元。2010 年 4 月 30日，A 整后的结果：淤扣除已偿还的本金；于加上或减去采用实际利公司以市价每股 1.4 元将该股票全部售出。数轴法图解该项率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形交易性金融资产价值如图 1 所
5、示：成的累计摊销额；盂扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产） 。首先，现行会计准则中的计量属性并无“摊余成本”这一 ABCD 项，摊余成本计量中使用了实际利率法，说明“摊余成本”从属 2009.112009.122010.32010.4 于“现值”这一计量属性。其次，在理论上，摊余成本是“扣除已图 1 发生的减值损失”的结果，但在计算顺序上，是先根据已减值该数轴反映了交易性金融资产账面价值的走势：淤2009 的未来现金流量计算现值，然后倒推出减值准备。最后， “摊销年 11 月底，该项交易性金融资产初始计量为 A 点 10 万元。进度表”将简单问题复杂化，没有体现实际利率法也就是按于 200
6、9 年末，该项交易性金融资产按公允价值确认账面价值“年复利”计算资金的时间价值，同时也没有指出“实际利息”为 B点 11 万元，确认的公允价值变动损益为 AB 段 1 万元，和“票面利息”之间的关系，也即“权责发生制”和“收付实现期末结转至本年利润 1 万元，投资收益为 0。盂 2010 年 3 月制”之间的关系。底，交易性金融资产账面价值为 C 点13 万元，确认的公允价例 2：2008 年初，A 公司从证券市场上购入 5 年期甲公司值变动损益为 BC 段 2 万元，投资收益为 0。榆 2010 年 4 月债券，本金 1100万元，划分为持有至到期投资，A 公司支付底，确认投资收益为 AD
7、段 4 万元。价款 961 万元（含交易费用 5 万元） 。甲公司每年 1 月 3 日按账务处理：淤2009 年 11 月购置股票，借：交易性金融资票面利率 3%支付上年利息，5 年后支付本金及最后一期利产成本 10；贷：银行存款 10。于 2009 年 12 月底，借：交易息。经计算，实际内含利率为 6%。数轴法图解该项持有至到期性金融资产公允价值变动 1；贷：公允价值变动损益 1。投资两年的价值运动如图2 所示：阴窑旬 28 窑上援全国中文核心期刊财会月刊阴回到 A 点 3 万元：借：存货跌价准备2060 伊（5-14/3） ；贷：资产减值损失 20。2008 年，A 产品单位价值的变动如
8、图 4 所示：淤其历史 ACEBD 成本为 A 点 3 万元，销售至乙公司后价值变动至B 点 5 万-33-33 元。于年末有 30 台 A 产品未对外销售，编制存货抵销分录后图2 单位价值回到 A 点 3 万元：借：主营业务成本 60；贷：存货 60 该数轴反映了这项持有至到期投资两年的账面价值的走30 伊（5-3） 。盂年末 A 产品的单位可变现净值下降至 10/3 势：淤 A 点代表初始实际投资了 961 万元本金。于一年后根据万元，乙公司计提存货跌价准备 5/3 万元后，单位产品价值运权责发生制原则按年计算利息 AB 段 57.66 万元（961 伊 6%） ，动至 7D 点 4/3
9、万元。由于单位可变现净值 10/3 万元高于历将利息加至本金后投资的账面价值达到 B点 1018.66 万元。史成本 3 万元，编制抵销分录转回计提的存货跌价准备后价由于甲公司支付了 33 万元的利息，该项投资的价值减记至 C 值最终回到 A 点 3万元，抵销分录中存货跌价准备累计发生点即 985.66 万元。盂同理，第二年经计算得到D 点 1044.8 万额为借方 50 万元（5/3 伊 30） 。借：存货跌价准备20；贷：期初未元和 E 点 1011.8 万元。分配利润 20。借：存货跌价准备 30；贷：资产减值损失 30。账务处理：淤 2008 年购入债券，借：持有至到期投资AB 成本
10、1100；贷：银行存款 961，持有至到期投资利息调整 C139。于2008 年末确认利息收入，借：应收利息 33 万元，持有至到期投资利息调整 24.66；贷：投资收益 57.66。盂以后图 4 年度的账务处理同理进行。三、合并报表情况下内部销售商品四、资产减值准备的计提与转回在内部销售的商品存在跌价的情况下，连续编制数年合期末，资产根据规定的会计计量属性进行计量。如果出现并财务报表时，商品销售业务抵销分录繁多，很难把握商品价减值因素，或减值因素消失的，应计提减值准备或转回减值准值运动的轨迹。使用数轴法可以解决这一难题。备。资产的价值变动情况如图 5 所示：例 3：乙公司是纳入甲公司合并范围
11、的子公司，2007计提准备 2009 年甲公司与乙公司之间发生的内部销售商品事项如下：（1）2007 年，甲公司向乙公司销售 A产品 100 台，每台售 BCA 价 5 万元，价款已收存银行。A 产品每台成本 3 万元，未计提存货跌价准备。2007 年，乙公司从甲公司购入的 A 产品对外转回准备售出 40 台，其余部分形成期末存货。2007 年末，乙公司进行图 5 存货检查时发现，因市价下跌，库存 A 产品的可变现净值下降至 280 万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备；存减值准备转回的情况可分为以下两种：淤资产减值损失货跌价准备在结转销售成本时结转。一经确认，在以后会计期间不得转回的资
12、产，包括固定资产、 （2）2008 年，乙公司对外售出 A 产品 30 台，其余部分形无形资产、按成本计量的投资性房地产、消耗性生物资产和生成期末存货。2008 年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价产性生物资产、在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可持续下跌，库存 A 产品的可变现净值下降至100 万元。靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付 2007 年，A 产品单位价值的变动如图 3 所示：淤其历史该权益工具结算的衍生金融资产。于资产减值损失确认后可成本为 A 点 3 万元，销售至乙公司后价值变动至 B 点5 万以在以后会计期间转回的资产。存货跌价准备可以转回，以元。于年末
13、有60 台 A 产品未对外销售，编制存货抵销分录后摊余成本计量的金融资产减值损失可以转回，计入当期损益；单位价值回到 A 点 3 万元：借：主营业务成本120；贷：存货可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。12060 伊（5-3） 。盂年末 A 产品的单位可变现净值下降至对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期 14/3 万元，乙公司计提存货跌价准备1/3 万元后价值运动至间公允价值已上升，且客观上与原减值损失确认后发生的事D 点 8/3 万元。由于单位可变现净值 14/3 万元高于历史成本项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。3 万元，编制抵销分录转回计提的存货跌价准备后价值最终五、结束语会计的本质是一种价值管理活动，如果说“价值就像长河在企业内部流转，会计科目就像是长河中的计量器，对价值运 CAB 动进行连续记录、观测” （易庭源，1990） ，那么以数轴法图解资产的计量，就是对价值长河的一个重要河流主干进行测绘的图 3 过程。茵援上旬窑 29 窑阴
