1、教材 P47【例 2-11】GHI 银行 1 年前向客户 A 发放了一笔 3 年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户 A 的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还 GHI 银行的贷款本金和利息。为此，提出与 GHI 银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。GHI 银行同意客户 A 提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：（1）客户 A 在贷款原到期日后 5 年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；（2）在原到期日，客户 A 偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；（3）在原到期日，客户 A 偿还贷款的全部本金
2、，以及以低于原贷款应计的利息；（4）客户 A 在原到期日后 5 年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；（5）客户 A 在原到期日后 5 年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，GHI银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。对于方案（5），虽然客户 A 偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但 GHI 银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这
3、种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入（本金和利息）现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。教材 P48【例 2-12】205 年 1 月 1 日，丙银行以“折价”方式向 B 企业发放一笔 5 年期贷款 50 000 000 元（实际发放给 B 企业的款项为 49 000 000 元），合同年利率为 10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为 10.53%。207 年 12 月 31 日，有客观证据表明 B 企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对 B 企业的贷款发生了减值，并预期 208 年 12 月 31 日将收到利
4、息 5 000 000 元，但 209 年 12 月 31 日仅收到本金 25 000 000 元。207 年 12 月 31 日丙银行对 B 企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。（1）207 年 12 月 31 日未确认减值损失前，丙银行对 B 企业贷款的摊余成本计算如下：205 年 1 月 1 日，对 B 企业贷款的摊余成本=49 000 000（元）205 年 12 月 31 日，对 B 企业贷款的摊余成本=49 000 000+49 000 00010.53%-5 000 000=49 159 700（元）206
5、年 12 月 31 日，对 B 企业贷款的摊余成本=49 159 700（1+10.53%）-5 000 00049 336 216（元） 207 年 12 月 31 日，对 B 企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本=49 336 216（1+10.53%）-5 000 00049 531 320（元）（2）207 年 12 月 31 日，丙银行预计从对 B 企业贷款将收到现金流量现值=5 000 000（1+10.53%） -1+25 000 000（1+10.53%） -224 987 147（元）（3）207 年 12 月 31 日，丙银行应确认的贷款减值损失=49 531 320-24
6、 987 147=24 544 173（元）教材 P48【例 2-13】205 年 1 月 1 日，XYZ 银行向 A 客户发放了一笔贷款 15 000 000 元。贷款合同年利率为 10%，期限 6 年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为 10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：（1）205 年，XYZ 银行及时从 A 公司收到贷款利息：205 年 1 月 1 日，发放贷款：借：贷款本金 15 000 000贷：吸收存款 15 000 000205 年 12 月 31 日，确认并收到贷款利息：借：应收利息 1 500 000贷：利息收入 1 50
7、0 000借：存放同业 1 500 000贷：应收利息 1 500 000（2）206 年 12 月 31 日，因 A 公司经营出现异常，XYZ 银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ 银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表 2-4、表 2-5 所示： 表 2-4 贷款合同现金流量 金额单位：元时 间 未折现金额 折现系数 现值207 年 12 月 31 日 1 500 000 0.9091 1 363 650208 年 12 月 31 日 1 500 000 0.8264 1 239 600209 年 12 月 31 日 1 500 000 0.7513 1 126
8、 950210 年 12 月 31 日 16 500 000 0.6830 11 269 500小 计 21 000 000 - 14 999 700表 2-5 新预计的现金流量 金额单位：元 时 间 未折现金额 折现系数 现值207 年 12 月 31 日 0 0.9091 0208 年 12 月 31 日 10 000 000 0.8264 8 264 000209 年 12 月 31 日 2 000 000 0.7513 1 502 600210 年 12 月 31 日 0 0.6830 0小 计 12 000 000 - 9 766 600206 年 12 月 31 日，确认贷款利息：
9、借：应收利息 1 500 000贷：利息收入 1 500 000206 年 12 月 31 日，XYZ 银行应确认的贷款减值损失=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值=16 500 000-9 766 600=6 733 400（元）相关的账务处理如下：借：资产减值损失 6 733 400贷：贷款损失准备 6 733 400借：贷款已减值 16 500 000贷：贷款本金 15 000 000应收利息 1 500 000（3）207 年 12 月 31 日，XYZ 银行预期原先的现金流量估计不会改变：确认减值损失的回转=9 76
10、6 60010%=976 660（元）相关的账务处理如下：借：贷款损失准备 976 660贷：利息收入 976 660据此，207 年 12 月 31 日贷款的摊余成本=9 766 600+976 660=10 743 260（元）（4）208 年 12 月 31 日，XYZ 银行预期原先的现金流量估计不会改变，但 208 年当年实际收到的现金却为 9 000 000 元。相关的账务处理如下：借：贷款损失准备 1 074 326贷：利息收入 1 074 326借：存放同业 9 000 000贷：贷款已减值 9 000 000借：资产减值损失 999 386贷：贷款损失准备 999 386注：2
11、08 年 12 月 31 日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=10 743 260+1 074 326-9 000 000=2 817 586（元）。由于 XYZ 银行对 209 年及 210 年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2 817 586-1 818 200=999 386（元）。相关计算如表 2-6 所示。表 2-6 现值计算 金额单位：元 时 间 未折现金额 折现系数 现 值209 年 12 月 31 日 2 000 000 0.9091 1 818 200210 年 12 月 31 日 0 0.8264 0小 计 2 000 000 1 818 200（5）20
12、9 年 12 月 31 日，XYZ 银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计 210 年将收回现金 1 500 000 元；当年实际收到的现金为 1 000 000 元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备 181 820贷：利息收入 181 820借：存放同业 1 000 000贷：贷款已减值 1 000 000借：贷款损失准备 363 630贷：资产减值损失 363 630注：209 年 12 月 31 日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1 818 200+181 820-1 000 000=1 000 020（元）。因此，应调整的贷款损失准备=1 000 020-1 363 650=-
13、363 630 元。其中，1 363 650 元系 210 年将收回现金 1 500 000元按折现系数 0.9091 进行折现后的结果。（6）210 年 12 月 31 日，XYZ 银行将贷款结算，实际收到现金 2 000 000 元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备 136 365贷：利息收入 136 365借：存放同业 2 000 000贷款损失准备 4 999 985贷：贷款已减值 6 500 000资产减值损失 499 985（二）可供出售金融资产减值损失的计量1可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转
14、出，计入当期损益（资产减值损失）。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失之后的余额。会计处理如下：借：资产减值损失 贷：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产公允价值变动 【例题 13计算分析题】2010 年 12 月 1 日，A 公司从证券市场上购入 B 公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项 100 万元（含相关税费 5 万元） 。2010 年 12 月 31 日，该可供出售金融资产的公允价值为 95 万元。2011 年 3 月 31 日，其公允价值为 60
15、万元，而且还会下跌。要求：编制上述有关业务的会计分录。【答案】（1）2010 年 12 月 1 日借：可供出售金融资产成本 100贷：银行存款 100（2）2010 年 12 月 31 日借：资本公积其他资本公积 5贷：可供出售金融资产 公允价值变动 5（3）2011 年 3 月 31 日借：资产减值损失 40贷：资本公积其他资本公积 5可供出售金融资产公允价值变动 352对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。会计处理如下：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资
16、产减值损失3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积教材 P51【例 2-14】205 年 1 月 1 日，ABC 公司按面值从债券二级市场购入 MNO 公司发行的债券 10 000 张，每张面值 100 元，票面利率 3%，划分为可供出售金融资产。205 年 12 月 31 日，该债券的市场价格为每张 100 元。206 年，MN0 公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但
17、仍可支付该债券当年的票面利息。206 年 12 月 31 日，该债券的公允价值下降为每张 80 元。ABC 公司预计，如 MN0 不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。207 年，MN0 公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。207 年 12月 31 日，该债券的公允价值已上升至每张 95 元。假定 ABC 公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为 3%，且不考虑其他因素，则 ABC 公司有关的账务处理如下：（1）205 年 1 月 1 日购入债券：借：可供出售金融资产成本 1 000 000贷：银行存款 1 000 000（2）205 年 12 月 31
18、日确认利息、公允价值变动：借：应收利息 30 000贷：投资收益 30 000借：银行存款 30 000贷：应收利息 30 000债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。（3）206 年 12 月 31 日确认利息收入及减值损失：借：应收利息 30 000贷：投资收益 30 000借：银行存款 30 000贷：应收利息 30 000借：资产减值损失 200 000贷：可供出售金融资产公允价值变动 200 000由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC 公司应确认减值损失。（4）207 年 12 月 31 日确认利息收入及减值损失转回：应确认的利息收入=（期初摊余成本 1 000 000-发生的减值损失 200 000）3%=24 000（元）借：应收利息 30 000贷：投资收益 24 000可供出售金融资产利息调整 6 000借：银行存款 30 000贷：应收利息 30 000减值损失转回前，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000=79 4000（元）207 年 12 月 31 日，该债券的公允价值=950 000 元应转回的金额=950 000-794 000=156 000（元）借：可供出售金融资产公允价值变动 156 000贷：资产减值损失 156 000
