1、关于会计政策的探讨提纲： 在我国随着社会主义市场经济体制的建立，会计政策选择成为企业的必然。本文通过对会计 政策的内容、现状等进行阐述和分析，进而对上市公司会计政策选择展开深入探讨，指出上市公 司会计政策选择的原因、会计选择的具体原则，并针对我国现阶段上市公司会计政策选择进行剖 析，从而提出我国上市公司会计政策选择的主要对策。具体安排如下： 一、会计政策的定义 （一） 、会计政策的具体内容和披露 （二） 、会计政策的选择应考虑的因素 1、国家法规和经济政策 2、经济形势与对外经贸往来 3、企业组织形式与资本结构 4、企业的经营特点和发展状况 5、通行惯例与会计理论研究水平 6、教育状况和会计人
2、员素质 （三） 、企业会计政策选择的原则 1、合法性和相对独立性相结合 2、一贯性原则 3、适用性原则 4、成本与效益相结合的原则 5、遵守职业道德原则 二、我国上市公司会计政策选择的现状 (一)资产计价基础的会计政策选择 (二) 存货计价方法的会计政策选择 (三)我国上市公司固定资产折旧政策选择分析 (四) 无形资产的会计政策选择 (五 )所得税会计政策选择 (六) 资产减值准备的会计政策选择 1、坏账准备 2、短期投资跌价准备 3、长期投资减值准备 4、存货跌价准备 5、固定资产跌价准备 6、委托贷款减值准备 7、在建工程减值准备 8、无形资产减值准备 三、我国上市公司会计政策选择中存在的
3、主要问题及成因分析 (一 )我国上市公司会计政策选择中存在的主要问题 （二）我国上市公司会计政策选择存在问题的成因分析 四、解决我国上市公司会计政策选择问题的主要对策 (一) 完善公司治理结构 (二) 加强对企业会计人员的教育，提高会计人员的素质 (三)进一步完善会计规范体系 (四) 进一步加强证券部门的监管力度 (五) 加强对注册会计师行业的监管，提高注册会计师的执业水平 1 关于企业会计政策的探讨 【摘要】 ： 在我国随着社会主义市场经济体制的建立，会计政策选择成为企业的必然。本文通过对会计 政策的内容、现状等进行阐述和分析，进而对上市公司会计政策选择展开深入探讨，指出上市公 司会计政策选
4、择的原因、会计选择的具体原则，并针对我国现阶段上市公司会计政策选择进行剖 析，从而提出我国上市公司会计政策选择的主要对策。 【关键词】 ：会计政策、会计政策选择 【正文 】 ： 一、会计政策的定义 （一） 、会计政策的具体内容和披露 具体会计准则企业会计政策及会计政策和会计估计变更的征求意见稿中规定：企业选用 会计政策，主要涉及下列具体内容: 1、综合性会计政策：合并政策（包括企业合并和合并会计报表） 、外币业务（包括外币业 务处理及外币报表的折算） 、估价政策、租赁、税收。利息、长期工程合同、结帐后事项； 2、资产项目：应收款项、存货计价、投资、固定资产计价及折旧、无形资产计价及摊销、 递延
5、资产的处理； 3、负债项目：应付项目、或有事项和承诺事项、退休金； 4、损益项目：收入确认、修理和更新支出、财产处理损益、非常损益； 5、其他。我们认为，研究与开发、衍生金融工具、费用分配方法、成本计算方法等也是构 成企业会计政策的重要方面。 当然，以上所列示的并非全部，亦非适用于任何企业。企业很可能仅有几项会计政策与以上 项目有关，但如果相关的会计政策并非重大，也可以不予揭示。 关于会计政策的披露，该征求意见稿规定：企业采用的全部重大会计政策，应当在会计报表 附注中集中说明；特殊行业还应当说明该行业特有业务的会计政策；会计政策变更也应揭示；会 计政策的披露，不得用于纠正会计报表本身的错误。我
6、们认为，企业在财务情况说明书中披露会 计政策，将是更有效的方法，因为它能克服会计报表附注零乱分散、拘于篇幅的缺陷，能够集中、 系统、详细地揭示本企业的会计政策及其变更，便于增进对会计报表信息的理解和利用。 （二） 、会计政策的选择应考虑的因素 影响企业选择会计政策的主要因素包括以下几个方面： 1国家法规和经济政策 企业必须在会计法规允许的范围内选择会计政策，同时要考虑诸如商法、税法、公司法、证 券法、银行法等经济法规的影响，尤其要考虑因会计政策对企业税负的影响；国家宏观经济政策 2 也会影响企业的会计政策，如国家支持的新兴产业往往会享受一定的优惠政策，这将直接影响到 固定资产折旧政策、研究与开
7、发会计政策的选择。 2经济形势与对外经贸往来 宏观经济不景气，通货膨胀严重时，选择会计政策应考虑经营安全的需要，谨慎从事，采取 各种建立准备金或改变计价方法等抵御风险的会计政策；而经济形势一旦好转，市场趋旺，通货 趋于稳定时，选择会计政策就可以相应大胆些，避免过于稳健保守的会计政策。对外经贸往来对 会计政策的影响，集中体现在外币业务会计政策上。 3企业组织形式与资本结构 企业组织形式主要有独资、合伙、公司制三种形式，其中公司制的上市公司对于会计信息要 求充分披露； 独资、 合伙企业的信息公开程度则低得多， 从而对选择会计政策的影响是不一样的， 上市公司应该选择那些能充分披露会计信息的会计政策。
8、企业资本结构不同，面临的财务风险也 就不同，负债比率高的企业，财务风险大，应更多考虑债权人权益，使会计政策倾向于稳健；而 负债比率低的企业，财务风险较小，企业所有者面临的风险大，则应使会计政策倾向于保障投资 者的利益。 4企业的经营特点和发展状况 经营特点具体包括企业的经营范围、规模、方式、服务对象、产品结构等。这些情况对企业 会计政策的内容和要求会产生直接影响。例如，高新技术产业有关研究与开发会计政策与传统产 业的就会不同；往来结算业务频繁的企业在坏帐会计政策上可能要更稳妥。一个企业在其不同发 展阶段，其会计政策也会不同。如果企业正处于成长扩张期，则将某些递延费用予以资本化的会 计政策，就比
9、处于稳定期或衰退期更为可行。 5通行惯例与会计理论研究水平 企业选择会计政策，既要考虑会计理论上的合理性，又要考虑实务中的可操作性，因而不可 避免地要借鉴国际惯例和历史经验，并参照会计理论研究的最新成果。比如，财务会计上的两种 基本理论实体论与业主权益论，反映到会计实务上，就是以损益表为中心的配比模式，与以 资产负债表为中心的计价模式，对两者作出抉择，必然影响到会计政策。目前，我国企业会计 准则中采用的是配比模式，但随着会计环境的变化，计价模式极有可能成为一种现实的选择， 进而影响企业的会计政策。 6教育状况和会计人员素质 企业会计实务是一项专业技术性很强的工作，要求会计人员掌握有关会计专业知
10、识和技能，并要求会计人员具有包括良好职业道德在内的优秀品质，企业拥有一支综合素质高的会计人员队 伍，才能够制定出一套适合本企业的会计政策，并切实加以贯彻落实。 除此之外，社会文化传统、企业文化理念、会计人员的思想观念、会计核算工具的先进程度 等等，也是影响会计政策选择的因素。总之，企业只有在对各影响因素作全面分析与权衡的基础 上，从实际出发，才能最终制定出合理合法、切实可行的企业会计政策。 （三） 、企业会计政策选择的原则 3 由上可知，企业会计政策的选择不是一个单纯的会计问题，它是与企业相关的各利益集团处 理经济关系，协调经济矛盾，分配经济利益的一项重要措施。企业恰当选择会计政策，对于保证
11、会计信息的质量，促进企业健康发展，有着非常重要的意义。因此，企业在选择会计政策时，不 能只考虑自身利益的最大化，而必须兼顾方方面面。所以，企业在进行会计政策选择时应同时遵 循以下几项原则： 1合法性和相对独立性相结合 企业会计政策的选择应当是在准则、制度规定的可供选择的会计原则、具体处理方法内的取 舍，这样才能保证所提供的会计信息具有可比性和真实可靠性。否则是违法行为，应当承担法律 责任。但是，对于拟选用的会计政策与国家的税收法规不一致时，会计政策应当保持自身的相对 独立性和稳定性，遵循会计核算本身固有的规律，而不必拘泥于国家税收法规、政策的规定及变 化或调整。 2一贯性原则 企业选用的会计政
12、策前后各期应当保持一致和连贯，不得随意变更。当然，在理解和执行一 贯性原则时，不能机械地理解不能变更会计政策。如果已经选用的会计政策使其提供的会计信息 不再具有相关性和可靠性，企业就不宜以该会计政策处理相关的经济业务事项，而应从目前的经 济环境和经营情况出发，重新选择最能恰当反映企业财务状况和经营成果的会计政策，企业应正 确处理好保持稳定和适时调整的关系。 当然， 企业对于会计政策的重新选择， 应当按照会计准则、 制度要求进行相应的账务处理，并在财务报表附注中加以说明，以使会计信息使用者能把握企业 管理当局选择会计政策的出发点和具体影响，以正确理解会计信息的内涵。 3适用性原则 企业选择会计政
13、策时，理所当然地应与本企业的生产经营特点和理财环境相结合，即企业在 选择会计政策时应考虑行业特点、企业生产经营规模、内部管理、企业经营业绩、现金流量、偿 债能力等多种因素。会计政策的适用性是确保会计政策得到很好发挥的重要保证。会计政策的适 用性还意味着随着企业生产经营状况以及理财环境的变化，会计政策本身要重新作出选择，以确 保在新环境下的新的适用性。对于这一点的理解，与一贯性原则有着相同的辨证关系。 4成本与效益相结合的原则 企业在选择会计政策时应权衡提供会计信息的成本效益。在基本的会计信息质量得到保证的 基础上，企业应选择便于理解和实施 的会计政策，并尽可能地降低操作成本。在操作成本大致 相
14、等时，企业就优先选择能使提供的会计信息更相关和可靠的会计政策。 5遵守职业道德原则 遵守职业道德是会计人员上岗执业的必备条件。近年来，一些上市公司由于利益驱动，通过 滥用会计政策进行会计操纵的现象十分严重。由于在会计信息的生成过程中，会计政策处于至关 重要的地位。因此，会计政策领域的道德建设问题十分突出，亟待开展。 二、我国上市公司会计政策选择的现状 为了保证样本的可比性，本文研究对象限定于 2003 年 12 月 31 日前在上海证券交易所上市 4 的 A 股公司(剔除金融类企业) ，同时选取其中 20032005 年年报数据较全的上市公司为样本进 行研究， 有效总体共计 276 个。 本文
15、的研究数据来源于：中国证监会的官方网站， 各上市公司 2003 2005 年度的年报。由于本文数据收集在 2006 年度开始。当时 2006 年报尚未披露，所以没有将 2006 年报数据包括在内。采集的信息包括： 股票代码、证券简称、资产计价基础、存货计价方 法、固定资产折旧、无形资产、所得税、资产减值准备。 (一) 资产计价基础的会计政策选择 笔者在分析了 20032005 年年报后发现，上市公司披露的资产计价基础大部分以历史成本 为主，占到了总样本的 70多，其次为实际成本。将近 28。企业并未用可变现净值或现值等 词语进行反映。在这点上我国的上市公司在披露中还需进一步改进。另外需要说明的
16、是，虽然从 图表来看，公允价值运用的 几乎没有，但并不能说明我国的上市公司实际上没有采用这一方法， 只是公允价值的运用体现在个别项目比较多，与其他计价基础结合使用，所以在公司年报附注当 中没有给予明确反映。 (二)存货计价方法的会计政策选择 出于会计处理繁简的考虑，我国上市公司主要采用加权平均法、先进先出法、个别计价法、 计划成本法四种方法。在实际成本法中，加权平均法受到了上市公司的 普遍青睐，这几年中。 加权平均计价法的使用比例最高，且呈稳定趋势；个别计价法的使用比例逐年上升；在运用的简 化方法中，计划成本法被企业采用最多，且广 泛应用于生产制造业企业。使用个别计价法最多 的是开发产品，其他
17、产品类别也都是需要单独计算成本的存货，比如大型机械、汽车、船舶制造、 珠宝首饰、特殊工 具等。软件、信息、通信产业这些 “知识密集型” 的产品知识含量很高，产 品的结构特殊性又极强，这类产品的原料采购、产品生产、销售都需要单独核算成本，以 便正 确核算企业效益。进出口贸易以及流通商品由于涉及出口退税和流通中的各种流转税的征收和核 定，也应当单独核算。 (三) 我国上市公司固定资产折旧政策选择分析 从表 3 中不难看出，目前我国大部分上市公司采用的固定资产折旧方法为年限平均法，加 速折旧的方法运用极少。由于固定资产折旧方法的选用直接影响到企业成 本、费用的计算。也 5 影响到企业的收入和纳税，因
18、而会影响到国家的财政收入，我国对企业折旧的会计政策选择历来 有比较严格的规定。虽然我国也允许个别企业采 用加速折旧以推动技术进步，但手续复杂、成 本较高，这就使得我国绝大部分企业对外报告财务成果时，在固定资产折旧的说明项中，都声称 其采用的是年限平均 法。工作量法是根据实际工作量来计提折旧额的一种方法，这种方法主要 是弥补年限平均法只重视使用时间、不考虑使用强度的缺点而采用的，实际上是年限平均法 的 一种补充方法。在 2005 年使用这种方法的企业增加到 6 家，分别属于 4 个行业(机械、设备、仪 表、电力 2 家，煤气及水的生产和供应 1 家，交通运输、仓储 业 2 家，社会服务 1 家)
19、；从固定 资产的类别来看，有 3 家是对高速公路及构筑物计提折旧，另外 3 家是对专用工装或模具计提折 旧。也就是说，工作量法应用的范 围比较窄。 (四) 无形资产的会计政策选择 无形资产属于企业的长期资产，能在较长的时间里给企业带来效益。但 是无形资产通常也 有一定的有效期限，它所具有的价值的权利或特权总会终结或消失，因此，企业应将入账的无形 资产在一定年限内摊销。如预计使用年限超过了相 关合同规定的收益年限或法律规定的有效年 限，应按照企业会计准则的规定进行确定。在选择的样本中笔者发现，上市公司对于无形资产摊 销政策的列示几乎千篇一 律。无非是预计使用年限内直线摊销、受益期或法律规定有效年
20、限内 摊销。还有就是按照会计准则中的论述照抄照搬。真正指出本公司无形资产确切摊销年限的在附 注当中寥寥无几，而且比例呈现下降趋势。这也表明了无形资产摊销政策在企业当中并没有受到 太多重视，从另一个侧面反映了我国对于无形资产摊销政策的选择空 间比较小。 (五)所得税会计政策选择 从表 5 的统计资料来看，在我国上市公司中，大约 97的公司选择应付税款法进行所得税的 6 核算，大约 3的公司选择采用纳税影响会计法。其中采用递延法的公司只有两家。 应付税款法与纳税影响会计法作为所得税核算的两种不同方法，在理论上存在着比较明显 的优劣之辨。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴 的所得税
21、。该种方法 比较简单实用。但这种方法同时也存在着导致损益表中的收入与费用不配比、与权责发生制原则 相冲突、导致财务报告中的实际税率与法定税率 不一致等不足之处。纳税影响会计法虽然操作 复杂，但较合理，符合权责发生制原则和收入与费用配比原则，使损益表中的实际税率与法定税 率相一致，进而使各年 度的收益均衡化。 但是，在我国会计实务中，由于会计准则的逐步修订、完善和新的税收法规的不断颁布，会 计与税法作为两种制度，其差异一直 在扩大，而对于不断增加的差异，无论其性质、会计处理 方法都无据可循，造成纳税影响会计法难以在实务中推广应用，纳税影响会计法的实施存在着一 些不可忽视 的障碍。因此，绝大多数的
22、上市公司选择应付税款法便情有可原。 (六) 资产减值准备的会计政策选择 1、坏账准备 在上市公司大量的销售业务中，应收账款占据了相当大的比重。我国企业会计制度明确规 定，企业应采用备抵法处理坏账。坏账发生时，冲销已提的坏账准备和相 应的应收款项。采用 备抵法估计坏账损失。通常有四种方法，即余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认 定法。会计制度对于企业采用何种计提方法、计 提比例和计提范围都没有作出具体的限制性规 定，由每个企业根据企业本身情况、以往经验、债务单位的实际财务状况和现金流量情况以及其 他相关信息合理估计， 由此也给了会计政策选择很大的空间。四种计提坏账准备的方法不同， 计提
23、的结果对上市公司财务状况、经营成果的影响也不同。由表 6 统计分析可以看出，我国大 部 分企业都采用了账龄分析的方法。大约占到样本数的 85。其次为余额百分比法，在这里需要说 明的有两点：一是在表格当中虽未专门列出个别认定法，但很多 公司在运用上述两种方法的时 候对于特殊的应收款项都采用了个别认定法来计提坏账准备；二是在所选样本中发现没有公司使 用赊销百分比法来计提坏账准备。 2、短期投资跌价准备 按照企业会计准则和制度的规定，企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查，按 成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准 备。在运用短期投资成 本与市价孰低时，可以根据其具体情况，
24、分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准 备。如果某项短期投资比较重大，如占整个短 期投资的 10及以上，应按单项投资为基础计算 并确定计提的跌价准备。 从表 6 中可以看出，短期投资跌价准备计提方法中单项、总体、类别计 提方法的运用均逐步 增加，加上虽计提但未披露计提方法的 2003 年，总共达到将近 90。且呈增长态势。特别是使利 润最低的单项计提方法增长很 快，2003 年占 52.63，且总体呈递增的趋势，有逐步采用稳健会 计政策的趋势。 7 3、长期投资减值准备。 按照相关规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对长期投资逐项进行检查，按可 收回金额低于账面价值的差额计提长
25、期投资减值准备。从统计资料当中不 难看出，对长期投资 减值准备进行计提的比例在逐年升高，截至 2005 年已达到将近 99，其中按单项计提的达到了大 约 72，几乎没有什么上市公司以类别 或总体方法来计提，一方面说明我国上市公司在长期投 资跌价准备的披露方面越来越透明、规范，同时也体现了上市公司对会计政策选择遵循了稳健性 原则。 4、存货跌价准备 从表 6 可以看出，从大类看，绝大部分公司都计提了存货跌价准备，在计提法之中。大多数 企业趋向于选 5、固定资产跌价准备 从表 6 所反映的数据来看，绝大部分的公司都计提了固定资产跌价准备，但是研究中从公司 报表反映的情况来看，在计提固定资产跌价准备
26、的公司中，几乎很少有 企业严格按照准则和制 度的规定来确定资产减值。固定资产减值准备的计提基础是固定资产的价值，由于我国目前还缺 乏公允的价格标准，对资产的估价已经超出了 会计师的专业判断能力，上市公司也不大可能为 了判断是否计提、计提多少而聘请资产评估机构来对相关资产进行评估，因此在计提过程中存在 着较大的随意性。有 的企业采用拍卖价作为可收回金额。有的企业采用评估价，也有的企业采 用市场价等等。在实际操作中，由于未来现金流现值的计算难度较大。几乎没有企业在选定 可 收回金额时进行过“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形 成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者
27、” 的比较。而是直接 以某一市价或估计作为销 售净价。 而且以该销售净价简单地代替可收回金额。 有些企业自制的固定资产往往是独一无二的， 是企业专用的，一旦离开了该企业就毫无 用处，其可收回金额判断起来就更加困难。 8 6、委托贷款减值准备 从表 6 中可以看出， 我国上市公司未计提委托贷款减值准备的占有较大比例， 达到 60以上。 计提的仅为30多。但在 20032005 年计提的比例也逐 年有所增加。未计提委托贷款减值准备 的部分公司在报表中已声明公司未发生此类业务，表明委托贷款这种形式在我国还未被广泛应 用。 7、在建工程减值准备 表 6 显示的统计资料表明，三年间总的来看。大部分企业在
28、附注中指明计提了在建工程减值 准备，计提方法中单项法占将近 60，单项计提的公司占绝大多数。 且各年间比例相对比较均 衡。但是其中有一个问题引起了笔者的思考。我们知道，不是每个上市公司都有在建工程项目， 在建工程发生减值的证据又不容易发现。而 且在建工程的可收回金额确定的难度较大，为什么 会有如此高的计提比例? 在笔者进一步的取证过程中发现。在附注当中标明按可收回金额低于账 面价值的差额计提 在建工程减值准备，但有些相关资料在后面的报表数据中却没有反映，这就 说明我们的会计报表附注在一定程度上存在报告流于形式的问题。 8、无形资产减值准备 表 6 显示的统计资料表明，三年间总的来看，大部分企业
29、在附注中指明计提了无形资产减值 准备，计提方法中单项法2004 年超过 70，单项计提的公司占绝 大多数，且各年间比例相对比 较均衡。从各年间的情况看，计提法与未计提法都呈稳定趋势。进一步研究发现，无形资产计提 的绝对数和相对数都比较大的公司都有 相当鲜明的特征：基本上都是对土地使用权计提大额的 减值准备。 9 三、我国上市公司会计政策选择中存在的主要问题及成因分析 (一) 我国上市公司会计政策选择中存在的主要问题 通过以上对我国上市公司会计政策选择进行描述性统计，通过对统计数字进行分析之后，笔 者发现我国上市公司会计政策选择现状中存在的一些问题： 1、政策选择动机上，存在着机会主义倾向。有利
30、用会计政策选择权进行不当盈余管理的动 机。 适度的会计政策选择可以降低企业的代理成本，促进企业效率的提高。但我国许多上市公 司在进行政策选择时，存在着机会主义倾向：如为了规避管制、降低税 负、粉饰业绩、操纵股 价等目的而进行的政策选择。有些企业利用资产减值准备计提与转回的时间差，安排了又一种在 不同会计期间合法地调节利润的可能。有不少 公司深谙此规则之益处，且不论各个企业的财技 如何，这种现象的出现说明了会计政策选择为在各期之间调节利润打开了方便之门。机会主义型 会计政策选择的主要 动机是为了实现管理者当局等个别利益相关者的利益最大化，其以损害其 他利益相关者的利益为代价，不利于公司的长远发展
31、，也无法使资本市场实现资源优化配置的功 能。 2、政策选择行为上，随意性大。许多上市公司在政策选择时缺乏统一的指导思想和科学的选择程序，会计政策选择的随意 性较大，造成部分会计信息不能真实反映企业的财务状况、经营成果和现 金流量。如，随意确 定资产减值准备的计提比例，随意伸缩合并会计报表的范围，提前或推迟确认收入，随意改变长 期投资的计价方法等。会计政策选择的信息披露 中，很多企业没能充分披露会计政策选择的信 息，使得信息透明度不高。 3、会计政策选择形式上，选用过于单一。有选择权利用不足的倾向。 笔者的统计结果表明，上市公司在对固定资产折旧方法、存货发出计价方法和所得税核算 方法等进行选择中
32、，绝大多数上市公司都采用了简便易行的直线折旧法、 加权平均计价法和应 10 付税款法。政策选择单一，使得在一定空间内的选择权流于形式，管理者当局只是为了披露而披 露，从业人员没有真正从企业自身出发，有时仅 注重备选方法操作简单，而未考虑备选方法在 真实反映上市公司财务状况和经营成果方面是否具有优越性。管理当局图简便省事而放弃选择 权，有选择权利用不足的 倾向。 4、政策选择效果上。没达到整体优化的目的。 企业会计政策是一个系统，各项会计政策均应服务于企业的发展总目标。不 同行业、不同 类型的上市公司所适合采用的会计政策应该有所不同，但我国大部分上市公司往往从单一动机进 行会计政策选择，不注重会
33、计政策组合的整体优化。会 计政策选择不合理，使得企业没能达到 整体优化的目的，这就部分抵销了会计政策选择的作用。另外，政策目标与所选择的方法程序没 有内在一致性，从而根本无法 评估政策的效用。 5、政策选择的可行性上，部分会计政策表现出超前性。目前情况下可操作性差。 会计政策可选择空间的确定是 一个会计理论指导会计实践的具体过程。作为一种理论，应 当具有一定的适度超前性，它不仅应该能够解释会计实务，而且还要能预测未来的趋势。我国会 计准则的 超前性表现在对委托贷款减值准备、长期工程合同的规定以及对所得税核算方法的规 定上。委托贷款这种投资形式在我国上市公司中并不多见，我国大部分上市公司 仍然采
34、用应付 税款法。国外的大部分企业采用的则是纳税影响会计法，这些政策的规定表现出极大的前瞻性。 在实务中的可操作性比较差。 11 （二）我国上市公司会计政策选择存在问题的成因分析 1、内部原因。 (1)公司治理结构不健全。相对于西方大部分国家而言。我国上市公司的股权高度集中，流 通股只占到总股份的 30左右，而国家和法人持有的非流通股占了 70左右，公司的董事会、 经营者大多数为第一大股东、政府部门指派或任命的，公司的经营管理多为经理等内部人控制， 企业缺乏效率，公司外部投资者的利益 得不到保障，存在严重的 “内部人” 控制现象和代理问 12 题。此外，目前我国大部分上市公司尚未建立报酬和业绩相
35、对称的激励机制，对经营者的激励主 要是短期的报 酬激励，缺乏与公司业绩挂钩的长期激励机制。公司治理结构的不健全助长了经 营管理者利用会计政策选择来追求个人效用的机会主义行为。而产生进行不当盈余管 理的动机。 (2)会计人员职业判断能力较差，缺乏会计政策选择意识。尽管我国接连颁布了新的会计准 则和新会计制度。给企业以会计政策选择 的空间，但大部分企业的管理人员和会计人员还没有 进行会计政策选择的意识。即使是有此意识，部分企业也没有真正理性地选择会计政策。会计政 策选择是否合理 很大程度上取决于企业会计人员的素质。我国当前的具体会计准则有一个较明 显的特点，即某些经济业务需要会计人员作出职业判断后
36、，再进行会计选择，然后利用 选定的 会计方法进行会计核算。会计环境的千变万化、新业务的不断涌现、产业的知识化、企业的不断 创新，增大了会计职业判断的难度，而我国目前会计人员的专 业水平却远远达不到现实的要求， 这必然导致企业会计政策选择的不合理。有些会计人员只是追求操作方法的简便易行而放弃了为 公司获得更好会计核算方法的权 力，致使选择权利用不足，更谈不上对企业选择权进行整体优 化了。 2、外部原因。 (1)会计规范体系自身的缺陷。首先，由于 会计制度和会计准则留给企业的选择权过大，使 得一些上市公司钻自发性会计政策变更的空子，随意变更会计政策或会计估计，为满足不同目的 之需将盈亏调前、调 后
37、。其次，会计制度、会计准则存在滞后性，以致一些新领域、新行业的 同类会计事项或交易会出现多种会计处理方法，这就为企业进行会计政策选择提供了空间。 许 多企业往往利用制度的滞后性粉饰会计报表。再次，缺乏有效的会计政策选择披露体系。当前我 国会计制度规定，企业在会计报表附注中披露重要的会计政策及会 计政策变更的内容、理由、 影响数等内容，但只是泛泛而谈。并未深入分析为何使用该会计政策，使用该政策对企业会计信 息和财务指标的影响。这也使得企业利用 会计政策选择操纵利润、粉饰报表毫无后顾之忧。 (2)特殊的资本市场管制措施的引导。首先。配股圈钱的需求。我国股票市场的制度变迁方 式 和上市公司独特的股权
38、结构，导致上市公司偏好股权融资方式。配股成为上市公司在上市之 后进行再融资的重要手段。为了获得配股权，从资本市场上最大限度地筹 集资金，具有强烈的 动机通过选择会计政策进行利润操纵。从而达到“配股生命线”的要求。其次，获得稀缺的上市 资格。在我国股份制改造与证券市场建立过程 中，有太多的政府行政干预。如一级股票市场采 取行政管制性的“发行额度计划分配”制度，造成了上市资格即“壳资源”的稀缺。上市公司为 了保住上市资格这稀 缺的“壳资源”，在可能亏损的会计年度会选择调增收益的会计政策，以 避免亏损出现或将亏损延后；在亏损出现的会计年度会选择调减收益的会计政策，加大当年 亏 损，为以后调高利润埋下
39、伏笔；而在扭亏为盈的会计年度则会作出调增收益的会计政策选择。加 大企业机会主义倾向。 (3)注册会计师行业执业不规范，监管不力。注册会计师的审计监督是上市公司会计政策选 择和变更的外在约束力量。首先，我国注册会计师的执业环境不理想。 注册会计师在执业过程中难以保持独立、客观、公正的立场，其审计监督结果自然也就受到 影响。其次，我国的审计市场不规范，会计师事务所之间进行低价、恶性 竞争，审计市场僧多 粥少，一些注册会计师为达到维持客户数量、增加收入等目的，会计师事务所为了招徕业务，往 往不得不曲意迎合上市公司管理当局的意图。跟 着客户的要求走。这些因素在客观上也纵容了 上市公司不规范的会计政策选
40、择行为。再次，我国注册会计师的整体业务水平不高、职业道德观 念不强、责任心不高、 缺乏风险意识，致使审计质量降低。会计政策选择的披露流于形式，一 些企业并未开展的业务在附注当中也因国家要求而进行形式上的陈述，给报表使用者造成一定 的误导。 13 四、解决我国上市公司会计政策选择问题的主要对策 (一) 完善公司治理结构 首先，明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能，使企业进行会计 政策选择时减少随意性，尽可能反映各利益相关方的共同利益。其次，建 立报酬和业绩相对称 的激励机制。进一步探索与上市公司业绩挂钩的股票期权激励机制。制定较长期的经理人经营绩 效的评价标准，使管理当局的目
41、标函数与所有者 的目标函数趋于一致，以增强公司管理当局对 股东的责任心与忠诚度，减少经理人员的道德风险，提高会计政策选择的公允性。再次，大力发 展机构投资者，发挥其 在公司治理中的积极作用。只有机构投资者队伍壮大了，股权过于集中 和流通股过于分散的现象才能得到缓解。 我们应大力发展机构投资者， 发挥它们在公司治理中 的 积极作用，限制企业经理人为个人利益滥用会计政策选择来操纵利润，损害投资者利益。最后。 进一步完善公司治理信息披露制度，加强对上市公司信息披露的监 督和惩处力度。使企业会计 政策选择的透明度增加，将企业会计政策的选择置于公众监督之下，在一定程度上防止管理当局 利用会计政策选择而损
42、害其他利益相关者 的利益，提高会计政策选择的公允性。 (二) 加强对企业会计人员的教育，提高会计人员的素质 要确保企业会计政 策选择的合理性，就要采取多种形式对企业会计人员进行后续教育和培 训。不断提高他们的职业道德修养， 让他们充分认识会计政策选择的必要性和重要性， 确保会 计 人员做到既具有扎实的会计知识、积极的创新意识、敏锐的职业眼光和充分的主观判断能力，又 能够不断地更新知识，熟知现行的财经法规和会计准则，以便在工 作中结合企业实际、恪守职 业道德。在给定的会计政策空间里自由驰骋。 (三) 进一步完善会计规范体系 首先，建 立有多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构。其中既有学
43、术界又有 企业界，既有政府部门又有民间组织，既有审计机关又有会计职业团体，以便使会计 准则、会 计制度所确定的会计空间尽量与利益空间相吻合。制定出具有普遍认同的会计准则、会计制度， 尽量消除对同一事项选择不同会计处理方法产生差异过大的 现象。其次，缩小企业会计政策选 择的空间。在市场经济体制下，给企业一定的会计选择空间是必要的。但立足于我国的国情，在 会计信息可靠性差，会计造假现象 层出不穷，上市公司信任度普遍不足，审计人员技术水平有 限，内部、外部监督机制不健全的情况下，应尽量减少企业会计政策选择的余地，限制企业随意 变更会计 政策以减少企业利用其操纵利润，粉饰报表的可能性。最后，规范会计政
44、策选择披露。 扩大企业会计政策选择及其变更披露的范围。尽快制定会计政策披露规则，对 会计政策披露的 内容、方式、时间、格式、范例等予以明确而具体的规定，减少信息的不对称性。要求企业在财 务情况说明表中披露会计政策及其变更，以便能够集 中、系统、详细地揭示本企业的会计政策 及其变更，便于增进对会计报表信息的理解和利用。 (四) 进一步加强证券部门的监管力度 目前最重要的是。证券监管部门要制定一套切实可行的上市公司会计信息披露的监督管理 办法，对违规行为予以明确界定。对于业已颁布的法规制度，要加大执法 力度，做到违法必究， 尽快在上市公司及证券市场参与者心目中树立法制意识。尤其对财务状况异常的 S
45、T 公司，更要 加强监管。笔者建议建立上市公司信息监查员 制度。由中国证监会及其驻各地派出机构委派信 息监查员到各上市公司，对上市公司的信息包括招股说明书、中报、年报、股利分配信息等的生 成和披露加以监督， 防止外界各个相关利益集团对会计部门的信息供给横加干涉。信息监查员 在企业中行使职权时应保持高度的独立性，不得持有公司股份，一切工资、待遇均在证监部 门 享受。任免考核均由证监部门进行。 (五) 加强对注册会计师行业的监管，提高注册会计师的执业水平 注册会计 师的审计监督是企业合理运用会计政策选择的外在保证，增强注册会计师审计意 见的法律效用，有利于健全企业的外部约束机制。上海证交所和深圳证
46、交所 2000 年修订、颁布 的股票上市规则规定，被注册会计师出具否定意见或拒绝表示意见的上市公司，将被特别处 理。这一措施不仅加大了注册会计师的权威。更重要的 是强化了注册会计师对会计政策选择的 14 外在约束力。与此同时，还应进一步加强对我国注册会计师行业的监管。笔者认为，可以借鉴美 国 2002 年 7 月通过的萨 班斯一奥克斯利法案 ，注册会计师行业不能完全依赖自我监管，证 监会或由证监会的独立委员会应该担当监管职责，检查他们的执业质量，并有权对违规会计师事 务所和注册会计师进行处罚。这样做，一是加大违规成本。把处罚真正落到实处，追究有关责任 人的刑事和民事责任；二是在重视制度和惩戒的
47、同时，也要坚持诚信 教育。不仅仅注册会计师 行业要开展诚信教育，凡是市场参与者都应该开展诚信教育。上市公司管理当局，特别是董事长 和高级财务管理人员以及政府有关部门更应 该开展诚信教育。只有当社会形成诚信经营的良好 氛围，注册会计师行业才能健康发展。 另外，需要指明的是，对上市公司而言，会计政策的选择 应注重整体优化。由于会计政策 选择所处的环境日趋复杂，从单一动机出发进行的政策选择所产生的效用往往十分有限，甚至适 得其反。因此，企业管理当局必须全 面分析自身所处的环境、发展阶段、本行业的发展前景和 在同业竞争中的地位，以及所拥有的优势和存在的问题，明确本企业发展的总体目标。并在这一 目标指引
48、 下，寻找或创立可选方法，并对可选方法进行比较分析，从而形成最优化会计政策组 合。那种缺乏目标指引，违反会计系统运行逻辑的“头痛医头、脚痛医脚” 的选 择方式将会一 去不复返。 参考文献： 1 周华明，成本创新M 天津：同济大学出版社，2001 2 刘泉军，公司治理结构与会计政策选择J 中国青年政治学院学报，2006（2） 3 龚光明，李晚金，会计政策选择：理论逻辑与经济后果J会计研究，2004（7） 4 杨月婷，现代企业制度下如何加强财务管理 J财务研究，2003（3） 6 戴奉祥，企业会计政策选择的经济后果与政治成本J.财务与会计，2001， 。 （1） 7 李相直，文化对会计的影响J.会计研究，1998 ， （11） 8 邵毅平，论会计政策及其选择J.上海会计， 2001， 。 （5） 9 陈立军, 企业会计政策及择定原则探析,2000,人大复印资料 10 企业会计准则- 会计政策、会计估价变更及会计差错更正，2002，经济科学出版社 11 公司治理与公司会计，2003 ， ，经济管理出版社 （1） 15
