1、1WTO 的基本原则与会计理论的辩证关系WTO 的基本原则体现 了 WTO 的宗旨和其实现 途径，是 WTO 理论体系的基础。WTO 的基本原则极大地影响着世界贸易和经济发展的格局。会计理论是建立在一定的经济基础之上的，经济环境的变化必然导致会计理论的演变。WTO 的基本原则体现为对贸易自由化的追求。外延是对经济活动的法律规范；会计理论的内涵表现为对经济活动的反映，外延同样体现为对经济活动的法律规范。显然，二者之间存在着必然的联系。一、WTO 的非歧视性原则与会计国际标准和中国特色的 辩证关系WTO 是建立在非歧 视 性原则基础上，这一原则 是 WTO 的基石，包涵国民待遇、最惠国待遇和互惠待
2、遇。非歧视性待遇又称为无差别待遇，它要求成 员方在实施某种优惠和限制措施时不要对其他成员方实施歧视性待遇。作为任何一种会计标准，都是对特定的会计对象进行约束、 规范和调整，具有公平性、公正性，它体现了非歧视原则的基本精神。但会计标准在一定领域又是一种利益的体现。会计的国际标准主要表现为以美欧为代表的发达国家对会计的规范，其基础是建立在较为发达、成熟、完善的会计体系之上的，体 现了现 代会计的基本要求，是对会计发展规律的科学认识和定位。但是，从某种意义上说它代表了发达国家的利益，体现的是西方发达国家的会计文化。中国在现代化进程中，将经济融入世界经济是必然选择，其会计标准与国际接轨势在必行。但是，
3、中国的生 产力水平与发达国家仍有较大的差距，市场经济远不如发达国家成熟。在此条件下，中国会 计标准应该反映中国生产力水平和生产关系，调整规范中国的会计行为。如此，中国的会 计标准必然具有中国特色。而中国特色也有其合理性。这种合理性正是在履行非歧视2性原则时对发展中国家的某种“例外” ，是符合 WTO 的基本原则的。但是随着中国现代化进程深入和中国经济的发展，中国会计标准的特色应该逐渐淡化。过分强调会计标准的中国特色将成为经济全球化的障碍。在 WTO 的非歧视性原则下，中国会计标准的特色也不应该成为约束和限制外国商品、投资等方面的障碍。为此，中国的会计标准必须充分考虑中国内在因素和碍。为此，中国
4、的会 计标准必须充分考虑中国内在因素和国际社会外在因素，正确处理内因和外因的关系，辩证地看待中国现行的会计标准与国际会计标准的差异，正确处理中国会计标准与国际会计标准接轨的问题。二、WTO 的统一性原则与会计法规的统一性和 层次性辩证关系在中国加入 WTO 的 中华人民共和国加入议定书中，在第 2 条（A ）节 2 款承诺 “中国应以统一、公正和合理的方式适用和实施中央政府有关或影响货物贸易、服务贸易、与贸易有关的知识产权（”TRIPS“）或外汇管制的所有法律、法规及其他措施以及地方各级政府发布或适用的地方性法规、规章及其他措施（统称为 ”法律、法 规及其他措施“）。 ”也就是说，我国承 诺在
5、贸易、投资、知识产权保护、服务贸易等领域在法规的制定和实施方面要具有统一性。 会计法、 企业会计准则、 行业会计制度都属于法规的范畴，它的制定、解 释必须具有统一性。这是WTO 对我国的基本要求之一。我国的 会计法的制定权在全国人大，具有法律性质。 企业会计准则的制定权在财政部，属于法规的范畴。行业会计制度的制定是在 会计法和 企业会计准则的基础上结合行业特点，加以制定的，具有行业的特色。这体现了中国会计标准的层次性， 这种层次性是在统一性的基础上，又体现了中国的所有制形式和国家管理方式及条块分割的经济现状，在目前，这3种现状仍然能够比较准确地反映我国生产力水平和生产关系，有其合理性。但由于各
6、行业有不同特点，其会计制度也不尽相同。 这种行业或地区的差异在 WTO中又被认为是 “不统一”的表现。而这种 “不统一 ”对贸易、投资等将产生一定的阻碍。在经济全球化的趋势下，在知 识经济时代，市场经济规律必然会发挥越来越大的作用。行业的划分，在一定程度上已经失去了意义。 行业会计制度在不同行业之间的差异实际上成为资本流动的障碍。显然，统一性原则是我国在制定会计法规方面的重要依据，但这种统一性不应该排除会计法规的层次性。中国领域宽广，人口众多，经济正处于转轨变型时期，行业的状况不同，地区的差异也十分明显，经济形式多样，会计人员素质参差不齐，在此条件下必须具有宏观调控和微观管理两种手段，才能使市
7、场经济健康发展。在 WTO 的有关文件中允许发展中国家在统一性方面有一定的例外，而在 中华人民共和国加入议定书中对中国的经济特区也列出了特别的例外。但就我国的会计法规的发展来看，WTO 所要求的统一性是我国会计法规的发展方向，层次性应该建立在统一性的基础之上，统一性是会计法规的基本要求，层次性是在统一性的框架下对统一性的补充和完善，是统一性的具体化。三、WTO 公平贸易原则与会计计量和会计核算的 辩证关系WTO 认为 各国在发展 对外贸易时不应该以不公正贸易手段进行竞争，尤其不能以倾销和补贴的方式销售本国的商品。从倾销和补贴的概念和要件来看，都涉及到会计的计量理论和会计的核算方法。加入 WTO
8、 意味着我国企业要遵照国际惯例开展世界贸易，而会计作为企业间贸易的媒介，作为一门国际通用商业语言，所起的中介作用十分重要，但是，其中介作用的正常发挥又主要受会计计量的影4响，因为会计计量的实质是在账簿上和会计报表上如何登记和列报被计量对象或项目的金额，其计量方法对企业财务信息的可比性、有用性、有效性都有着重要影响。我国会计计量和核算方法与国际会计标准在计量和核算方面的差异主要体现在短期投资的期末计价（差异是我国不按公允价值计价，公允价值的变动也不直接计入损益）、存货的发出计价、 （差异是我国对个别计价法的使用对象没有明确的界定）在长期投资期末计价（没有采用国际投资分类方法，因而在计价上存在差异
9、）、在固定资产的期末计价（差异是我国不允许采用允许选定的方法）、在固定资产折旧方法（差异是我国不允许使用年限合计法 ）、在借款费用的处理（我国没有选用基准处理方法）、无形资产的认定（差异是我国的无形资产的认定的范围比较窄）、摊销期限上（我国的摊销期比较短）。我国与国 际会计标准的差异体现了不同的国情，不同的利益。具有合理性的一面。它反映了中国经济转轨的特点，具有过渡性质。另一方面这种差异又影响到成本、费用的构成和高低及产品的价格，构成 倾销和补贴的要件，往往成为国外对我国实施反倾销和反补贴的借口，为争端的发生提供了一个契机，为争端的解决带来一定的障碍，不利于我国经济全球化的进程。所以我们必须处
10、理好公平贸易原则与会计计量和核算方法之间的辩证关系，充分认识到会计计量的公允性是 WTO 公平贸易原 则的延伸。根据 WTO 公平贸易原则， 争端解决机制和谅解协定，会计计量的公允性应该建立在充分协调的基础上，体现在会计准则、会计制度、会 计方法之中。公允性的具体内容 应该包括：符合经济理论，具有科学性；尊重国际惯例，具有普遍性；体现会计特点，具有可比性；清晰明了，具有可理解性。 四、WTO 的透明度原则与会计信息披露和信息质量的辩证关系。透明度原则是 WTO 的主要原 则之一。中国在 中华人民共和国加入议定书5中对此做了明确的承诺，它包括法律、法规、行政决定、管理规定等内容。显然，WTO 对
11、信息的披露和信息的 质量都有明确的要求。之所以 WTO 要求各成员方履行透明度原则，其目的是使贸易的障碍和投资的误区得以减少，使投资和贸易的风险降低；而会计信息的充分披露和信息质量的基本要求：一是会计处理所依据的法律；二是会计处理所依据的理论；三是会计处理所采用的方法；四是会计处理所揭示的事项及事项之间的关系是否具有客观性、有用性、相关性、明晰性、可比性、及时性。而对会计信息披露和信息质量的完善是透明度原则在会计领域的具体体现。而高质量的会计信息披露的目的同样是减少投资和贸易的误区，降低贸易和投资的风险。二者在目的上具有一致性；但是，WTO 的透明度原则强调的是政府法律方面的公开性、公正性、可
12、靠性；而会计信息的披露和会计信息的质量则体现在企业财务会计信息的揭示上，同样要求具有公开性、公正性、可靠性。会计信息的披露和质量必然是建立在法律、规则、政府透明度的基础之上，是 对企业资产、负债、所有者权利和企业经营过程和结果进行说明和揭示。通过对会计信息的分析，可以了解企业是否按照公布的法律、规则、制度、政策进行相关的会计处理；通过对法律、规则、制度、政策的分析，可以了解到会计信息的披露是否充分，会计的处理是否符合国家所公布的法律、规则、制度、政策，是否构成贸易和投资的障碍等。透明度原则对于外国企业了解中国的贸易和投资体系，进入中国市场具有积极的意义；会计信息的充分披露对外国企业了解中国企业
13、的资信，规避风险具有现实的作用。对会计信息披露和信息质量的完善是透明度原则在会计方面的具体体现。透明度原则和会计信息的披露和信息的质量是对贸易和投资这样一个同样的问题从宏观和微观两个方面所作的说明。五、WTO 的例外原则与会计修正和账务处理的 辩证关系6WTO 的例外原 则主要体 现在 1994 年 GATT 第 19 条，第 12 条、第 6 条等也有所涉及，其基本含义是，当一缔约力一由于发生意外时或者由于承担总协定的义务，致使某一产品进口激增严重损害或威胁到国内同类产品的生产者时，该方可以全部或部分免除其承担的总协定的义务，撤消或修改其承诺。采取限制性紧急措施。而限制性措施包括法律、行政、
14、技术措施。其目的是对发展中国家市场及生产者的保护。其实质是对一般原则的修订。而 对会计一般原则起修正作用的原则主要体现在谨慎性、重要性、实质重于形式方面，是国际会计界普遍采用的原则，它体现了国际会计界对会计一般原则深层次的认识，但是在具体的内容上出于对各自经济利益的考虑又有所不同，这种差异性反映了一定的经济环境对会计的影响，是 WTO 例外原则在会计领域的反映。在例外原则的基础上，发展中国家的经济基础较为薄弱，受到冲击的可能性较大，在会 计政策和会计的处理方面应充分体现谨慎性原则，维护企业利益，以避免可能的 风险。而重要性原 则则体现在会计的方法和程序上。中国的会计方法与程序的选择应该符合中国
15、经济及企业的具体情况，在例外的情况下与国际标准和结合有所差异。在实施保护措施方面更应该实质重于形式，不论采用什么方法，只要公平、透明、非歧视都可以加以实施。其目的是为了真实、可靠地反映企业的财务状况和经营成果，合理地保护我国的经济和生产者，而采用什么样的法律形式并不是特别重要。例外原则为我国的会计政策、会计方法和程序奠定了与国际会计标准和惯例差异性的基础。体现了中国作为发展中国家的特殊性。而谨慎性、重要性、实质 重于形式原则是对例外原则的延伸，是例外原则在会计领域的具体反映。它既有符合国际会计标准的一面，更 应体现中国作为发展中国家的优惠待遇。7充分理解 WTO 的基本原 则与会计理论的辩证关系，有利于深入研究中国在WTO 的框架下，会计环境变化对会计理论的影响，有利于重构符合时代发展的会计理论体系。
