1、14 项审计准则要点剖析日前，中注协发布 4 项准则征求意见稿，包括 对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告、 对被审计单位使用服务机构的考虑、 历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务以及代编财务信息。这是中注协继新近发布 13 个准则征求意见稿后，审计准则建设取得的又一成果。据悉，中注协还将在今年 10 月份陆续发布另外 5 项准则的征求意见稿。届时， 审计准则涉及国际趋同的所有项目。均已完成征求意见稿的起草工作。今年以来，在财政部王军部长助理和中注协刘仲藜会长的亲切关怀和直接指导下，中注协制定了加快审计准则建设和推进国际趋同的计划。即，根据国 际化趋同的要求，修订部分审计准则，制定一批新的
2、审计准则，并 发布若干征求意见稿，争取到 2005 年底或明年初，基本构建一个与中国经济体制发展要求相适应，顺应国际审计准则趋同化要求的审计准则体系。目前，审计准则制定工作正在有条不紊地进行。此次发布的 4 个征求意见稿，重点突出了注册会计师业务的国际化、多元化和高品质化，其出台背景、主要内容和征求意见要点包括：一、对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告从我国目前有关规定看，要求某些类型的上市公司应按照不同财务报告框架编制会计报表，以满足不同使用者的需求。例如， 国 务院关于股份有限公司境内上市外资股的规定及其实施细则等文件的规定，含有 B 段或同时在境内外公开发行股票（如 H 股、N 股）的
3、上市公司，除按照国内会计准则编制财务报表外， 还2可以（或应当）按照国际财务报告准则或其他国家、地区会计准则编制财务报表。据不完全统计，我国沪、深两地的上市公司中。2004 年年报中有 142 家披露境内外两份财务报表和有关差异调节表。上述上市公司分成四类：（1）银行、证券等金融类上市公司；（2）同时发行 A 股、B 股的上市公司；（3）同时拥有 A 股、H 股或 N 股等境外上市外资股的上市公司；（4）只有 B 股的上市公司。目前，在对采用两种不同的财务报告框架编制财务报表进行审计，我国注册会计师已经积累了一定的经验但由于此前没有相应的规范，在审计实务中存在一定的问题。因此。亟需出台相关准
4、则予以规范。此次征求意见，主要针对以下问题：（一）关于准则在执行过程中可能存在的问题在实务中，某些企业可能按照不同财务报告框架编带 IJ 多套财务报表，以满足不同使用者的需求，如同时发行 A 股和 N 股或 A 股和 B 股的上市公司应当分别按照中国会计准则和美国会计准则，或中国会计准则和国际财务报告准则编制财务报表。同时，某些企业按照国内会计准则编制财务报表时，可能 还需要在财务报表附注或补充资料中披露对国际财务报告准则或其他国家（地区）会计准则的遵循情况。如果遵循本征求意见稿的规定，各 类特定企业的相关审计实务在执行中可能存在哪些难以操作的问题？3（二）关于“财务报告框架”的界定在起草本准
5、则时，为了理解和行文的方便。我们为财务报 告框架给出定义，即“本准则所称 财务报告框架，是指国际财务报告准则 。或我国颁布的会计准则、会计制度以及相关规定（简称国内财务报告框架）。 ”在我国，我们使用“财务报告框架”是否合适？二、对被审计单位使用服务机构的考虑近年来，企业经营环境不断发生变化，尤其是企业组织机构及其经营活动的方式目益复杂，对注册会计师执行审计业务影响很大。目前，一些企 业使用服务机构从事委托理财或期货交易等业务，由于使用服务机构方式不同，企业承担的风险也不一样，对注册会计师执行审计程序提出了不同要求。从目前来看，服务机构向客户提供交易服务的方式有两种，一是接受客户委托，记录交易
6、和处理相关数据；一是为客户执行交易并履行经管责任。无论哪一种方式，服务机构都可能针对委托的业务，制定有关内部控制的政策和程序。如果被 审计单位使用了服务机构，注册会计师在了解被审计单位及其环境时，应当确定服务机构活动对被审计单位的重要性以及与审计的相关性，以识别和评估重大错报风险。征求意见稿对注册会计师规范的内容主要体现在两方面：一是如何确定服务机构活动对被审计单位的重要性和审计的相关性以及在影响对重大错报风险的评估时执行的后续程序。二是如何使用服务机构注册会计师对内部控制出具的鉴证报告，包括报告的性质和内容。4此次征求意见，主要针对以下问题：（一）关于服务机构给客户带来的风险在我国，服务机构
7、如证券公司、期 货公司，通常接受客户委托，记录交易和处理相关数据，或为客户执行交易并履行经管责任。由于某些服务机构诚信存在问题，以各种手段挪用客户的资金， 给客户带来很大的风险。在 这种情况下，注册会计师履行本准则规定的程序，是否足以识别和评估被审计单位利用服务机构导致的财务报表重大错报风险？（二）关于服务机构注册会计师的报告服务机构可能制定和执行影响被审计单位内部控制的政策与程序，但这些政策与程序在实体和运行上与被审计单位相分离。因此，征求意见稿规定，注册会 计师在确定服务机构活动对被审计单位的重要性与审计的相关性时，应当了解与服务活动相关的被审计单位的内部控制。在这种情况下 j 注册会计师
8、需要利用服务机构注册会计师针对内部控制出具的鉴证报告。如果服务机构不能提供注册会计师出具的内部控制鉴证报告，注册会计师如何实施审计程序以降低风险？ 三、历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务注册会计师承办业务类型较多，既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、 执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有司法诉讼中涉及会计、 审计、税 务或其他事项的鉴证业务。5按照我国注册会计师执业准则体系。注册会计师从事的业务包括历史财务信息的审计和审阅业务，历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，以及相关服务业务。针对上述业务韦 lu 定的准则分别称为审计
9、准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则。征求意见稿归纳了历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务的特点，有利于一直册会浏币开展新的鉴证业务。征求意见稿是对注册会计师执行其他鉴证业务提出的一般要求，内容包括承接与保持业务、计划与执行业务、利用专家的工作、获取证据、期后事 项 、工作记录、编制鉴证报告和其他报告责任。如果执行具体的其他鉴证业务，如盈利预测审核和内部控制鉴证等，注册会计师还需要与其他相关准则结合使用。此次征求意见，主要针对以下问题：（一）关于准则的名称国际审计与鉴证准则理事会发布的国际鉴证业务框架统驭历史财务信息的审计和审阅，以及历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。针
10、对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，国际审计与鉴证准则理事会制定了国际鉴证业务准则。我们认为，鉴证业务包括历史财务信息的审计和审阅。 历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。因此，涉及的准则包话审计准则、 审阅准则和其他鉴证业务准则。针对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务制定的准则，我们称为“中国注册会 计师其他 鉴证业务准则” 。与国 际准则相比，我们在鉴证业务准则加上“其他 ”两字，是否合适？（二）关于本准则与鉴证业务基本准则的关系6按照我国鉴证准则体系，第一个层次为鉴证业务基本准则，第二个层次为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，本准 则与鉴证业务基本准则内容紧密相连。由于本
11、准则规范的内容与鉴证业务基本准则部分相同。为了保证本准则的完整性，我们借鉴了鉴证业务基本准则部分的规定，以便于理解和掌握，但可能存在重复之嫌。这样做是否合适或有必要？四、代编财务信息随着我国经济的快速发展，大型企业在壮大规模的同时，中小企业数量也在激增。一些中小企业出于成本效益的考虑，或一 时准以找到合适的会计人才，往往委托注册会计师代编财务报表。与之相适应，注册会 计师业务领域也目渐宽广。从开展代编业务的机构看，除会计师事务所外，还有其他一些中介机构。由于各类机构素质参差不齐，在一定程度上影响了代编业务的声誉，误导了财务信息使用者。因此，从行业管理的角度，有必要出台 代 编财务信息准则，以规
12、范注册会计师执业行为，明确执业责任，提高注册会 计师从事代编业务的质量。征求意见稿对注册会计师代编财务信息业务提出了一般要求，内容包括签订业务约定书、制定计划、实施程序、形成工作 记录、编制代编业务报告等。此次征求意见，主要针对以下问题：（一）关于代编财务信息采用的会计基础征求意见稿立足于注册会计师按照国家规定的会计准则和相7关会计制度代编财务信息，如果客户要求注册会计师按照其他会计基础代编财务信息，注册会计师是否可以接受该业务？（二）关于注册会计师签字盖章征求意见稿规定注册会计师执行代编财务信息业务，要求出具代编业务报告，说明在管理层提供信息的基础上，按照本准则的要求代编财务信息，管理层应对这些财务信息负责，但并未规定注册会计师是否在代编的财务信息上签字。这样规定是否合适？
