1、“新三板”公司审计中应高度关注的几个会计问题 摘 要：随着“新三板”的蓬勃发展，相关审计业务日益增多。结合实践探讨在“新三板”上市公司审计中需要关注的关键问题及对策，一方面可以提高审计服务质量，降低审计风险;另一方面为“新三板”上市公司的财务工作提供借鉴，从而促进“新三板”的健康发展。 关键词：新三板;审计;会计;所得税 中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）24-0118-02 “新三板”市场是指全国中小企业股份转让系统，是经国务院批准设立的全国性证券交易场所。之所以称“新三板”，是因为中关村科技园区介入后，挂牌企业均为高科技企业而不同于原转让系统内的
2、退市企业及原STAQ、NET系统挂牌公司1。为鼓励创新和解决中小企业融资难，2013年12月13日，国务院发文决定将“新三板”扩容至全国。这个决定使“新三板”一扫以前的狭小和冷清，变得异常火爆起来。到2014年末，在“新三板”挂牌的公司已经达到了1 572家2。由于“新三板”的挂牌条件比较低，欲上“新三板”的企业多处于创业期，其业绩波动幅度大，管理不规范的程度高，审计环境与主板、创业板等场内市场迥异，因此审计时需要关注的问题也有自己的特点。 一、企业执行的是什么会计标准 目前企业执行的会计标准比较多，有的执行最老的行业会计制度，如商品流通企业会计制度农业企业会计制度等，这些会计制度到现在为止财
3、政部没有明确发文废除，在审计时就不能说企业是错的;有的执行2001年开始实行的企业会计制度或2004年发布的小企业会计制度;还有的执行2006年2月15日发布的企业会计准则及以后所做的相关修订。作为拟上“新三板”企业，按照中国证券业协会的要求是执行小企业会计准则就可以了，但为了会计准则的国际趋同和可比性，为了将来能顺利“转板”，审计人员应要求客户执行最新的企业会计准则。它包括一项基本准则、41项具体准则、35项应用指南、6项企业会计准则解释以及其他财政部的相关规定。执行小企业会计准则或其他会计制度的，应转为执行企业会计准则，在转换时，应当按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则进行会计，并
4、编制可比会计报表。 二、企业的会计政策、会计估计是否合规、稳健 “新三板”对财务指标不做硬性规定，即使亏损也可以挂牌，但是要求财务工作做到规范，而中小微企业最大的问题就是财务的不规范。据统计，到新三板挂牌的前期工作，70%以上的工作量都集中在财务规范上3。这在会计政策和会计估计上体现得尤其明显。企业喜欢通过会计政策变更和有违常理的会计估计来高估利润。问题一般出在收入确认时不遵守收入确认条件，以开出发票、收到预付款、发货等为标准，在风险和报酬实际上未发生转移或未完全转移时提前确认收入。在财务指标上的主要表现为最近一两个会计年度的营业收入、应收账款、净利润大幅增长，而预收账款大幅下降。还有资产减值
5、准备计提政策不稳健、不合规、不可比。如对应收关联方款项不计提坏账准备、坏账准备计提比例偏低;随意改变坏账准备的核算方法、调整坏账准备的计提比例;对长期无利用价值的无形资产不计提减值准备等。此外，还有固定资产的折旧政策与同行业公司相比明显不稳健;在建工程结转固定资产的时点滞后，少提大量折旧;人为操纵无形资产、长期待摊费用的摊销年限;研发支出不恰当资本化，未严格区分研究阶段支出与开发阶段支出的界限，未严格遵循开发阶段支出的资本化条件;借款费用不正当资本化，扩大借款费用资本化的范围、延长借款费用资本化的时间等。 三、会计基础工作是否薄弱 问题可能是以少缴税为目的，设置账外账，比如部分营业收入不入账，
6、直接导致毛利率降低和利润减少。建议要纳入账内核算，但需要规范账务处理以及补缴税金。若不纳入账内核算，注册会计师就难以发表无保留的审计意见，且财务指标与同行业相比或各期相比较明显不合理，在申报材料时也无法对审核人员提供合理的解释。问题还可能是会计主体不明确，一个自然人名下有多家公司，但未严格区分会计主体，资产混用，成本费用的归集对象与实际受益对象不符，几套账互串。建议通过资产交易尽可能将资产的所有单位与使用单位保持一致，或者通过签订资产租赁协议，资产使用单位向资产所有单位支付租金。如不调账，则导致公司产品成本不实和纳税风险;如不规范，则资产和业务不完整、不独立，还涉及利润转移和税务问题。问题还可
7、能是账实不符，往来账与对方长期不对账，差异大、时间久，无法对清，形成死账，或者对存货和固定资产等实物资产未认真盘点或对盘点盈亏未处理，又或者对购入尚未付款的存货未暂估入账。建议通过财产清查，核销无法对清的死账，对核对相符的应收款项进行减值测试，计提足额的坏账准备;对存货和固定资产等实物资产进行全面盘点，并调整盘点盈亏;将购入未入账的存货暂估入账，做到账实相符。问题还包括存在大量的银行未达账项。建议对未达账项进行清理，将其调整入账，尤其要对涉及损益、负债完整性的未达账项必须进行账务处理;建立定期银行收支对账制度，消除异常的未达账项。问题还包括存在大量的跨期费用，建议及时结算、分类核算，将发生的费
8、用支出纳入恰当的会计期间、计入相应的成本费用项目。 四、财务数据是否真实、完整、准确 首先是收入，问题可能是收入的确认不符合企业会计准则的规定，或者是涉嫌虚假销售收入或虚构销售收入。其次是成本费用。成本核算方面，要关注企业的成本核算方法是否规范，成本核算政策是否一致。拟改制挂牌的企业，成本核算往往较为混乱。对历史遗留问题，一般可采取如下方法处理：合理确定存货数量和单价，对存货采用实地盘点核实数量，用最近购进存货的单价或市场价作为原材料、低值易耗品和包装物等的估计单价;参考企业的历史成本，结合技术人员的测算作为产成品、在产品、半成品的估计单价。企业应当建立健全存货与成本内部控制体系和成本核算体系
9、。费用支出方面，费用报销流程是否规范，相关管理制度是否健全，票据取得是否合法，有无税务风险。对成本费用的结构和趋势的波动，是否有合理的解释。在材料采购方面，应当关注原材料采购模式，供应商管理等相关内部控制制度是否健全，价格形成机制、采购发票是否规范。然后是资产质量。应收账款余额是否过大、账龄是否过长;与同期营业收入相比，应收账款的增长幅度是否过大。存货余额是否过大、是否有残次冷背的存货、存货周转率是否过低、账实是否相符。是否存在停工的在建工程，固定资产权属证明是否齐全，是否有闲置、残损的固定资产。无形资产的产权是否存在瑕疵，作价依据是否充分，其他应收款与其他应付款的核算内容是否正确等。 五、股
10、东的出资是否到位，有无瑕疵 股东出资方面存在的问题主要是出资不实和程序瑕疵。股改前股东出资常见的主要问题有，非货币资产出资未经评估;出资未及时到位;出资后不经法定程序又大额抽回投资;从会计师事务所收买验资报告，验资报告存在明显瑕疵;以企业自身资产增资，把企业资产当成自己的资产;操纵资产评估结果并以资产评估增值转增实收资本;重复出资;以未合法注销的企业资产出资。企业出资存在瑕疵，并不是个别现象，对于拟挂牌的企业，也并不一定构成挂牌的实质性障碍，关键是要看如何解决或者解决得是否彻底。股改中股东出资可能存在的问题有，以评估的净资产作价出资;以审计的净资产折合股份，但出现评估的净资产低于审计的净资产情
11、况，导致出资不实;股改后发现股改前的会计处理有问题，在申报财务报表中调整了股改时认定的财务报表，导致股改时净资产有问题，出资不实。 六、关联交易问题 由于关联交易涉及面广、种类繁多、内部容易安排，也容易被操纵，因此关联交易历来都是关注的重点，审计主要关注关联交易的存在对企业财务数据的公允表达是否产生重要影响。关联交易不是不能有，但是要证明其必要性、定价的公允性，同时，关联交易应当是逐年减少而不是逐年增加。目前关联交易主要存在的问题有，关联交易的目的和动机不纯，目的是为了增加收入或利润，粉饰财务报表;关联交易的定价不公允或不能证实其定价是公允的;关联方的界定不完整，披露不充分;关联交易的会计处理
12、不恰当;关联交易程序不规范、交易依据不充分，缺少相关合同及确认;关联交易非关联化或称隐蔽化。在新的企业会计准则里，新增了亏损合同的内容。如果交易双方签订的合同变成了亏损合同，企业就可以估计所造成的损失并计入当期损益，这给企业进行利润操纵提供了一个很好的途径。很多企业就和隐蔽的关联方签订明显不合理的合同来进行盈余管理。这就要求审计师在审计时对相关的合同进行特别关注。还有关联方资金占用问题。全国中小企业股份转让系统股票挂牌条件适用基本标准指引规定：公司报告期内不应存在股东包括控股股东、实际控制人及其关联方占用公司资金、资产或其他资源的情形。如有，应在申请挂牌前予以归还或规范。关联方占用资金通常有，
13、期间占用、年末归还现象比较突出;通过虚构交易事项、交易价格非公允、货款长期拖延结算或无法结算等方式非正常的经营性占用;利用集团公司下属的财务公司;通过中间环节以委托贷款的形式间接向大股东提供资金，这是近年来出现的一种新的资金占用方法;委托实施项目;资金体外运营，利用开具无真实交易背景的银行承兑汇票并且贴现等方式取得资金，体外运营，为大股东及其关联方长期占用资金提供便利条件。 七、是否存在偷税、欠税的问题 税是拟在“新三板”上市企业面临的最大障碍。据阿里巴巴集团和北京大学国家发展研究院在2012年发布的中西部小微企业经营与融资现状调研报告称，受访企业有九成承认逃税。税的问题分两个阶段，一是股改前
14、的税务问题，主要涉及企业所得税、个人所得税、增值税、营业税等。例如偷税、漏税、欠税;取得不恰当的税收优惠。对于这些问题主要看企业是否构成重大违法行为。企业要想在“新三板”上市就必须先把偷逃的税先补上。通常的做法是，补缴税款和（或）滞纳金，但不能被处罚;补税的数字因企业而异，少的要几十万，多的几千万。或者取得主管税务机关出具的相关证明，税务机关有时可以允许企业暂缓补税。二是股改时的税务问题，主要涉及个人所得税。企业股改时存在的主要税务问题是自然人股东在以资本公积、留存收益转增股本时，企业未履行代扣代缴个人所得税的义务。企业应当主动与主管税务机关就个人所得税问题进行沟通，争取主管税务机关甚至当地政府的支持。关于企业股改时自然人股东在以留存收益转增资本公积时，即股本与实收资本相同，股改时无须增资时，是否产生个人所得税纳税义务，目前是个灰色地带，请企业主动与主管税务机关沟通协调。涉及的税种主要是增值税、企业所得税和个人所得税。 参考文献： 1 沈熙文.新三板扩容研究论新三板扩容及其将产生的影响J.时代金融，2013，（11）. 2 朱颖.新三板累计挂牌企业数量达1 572家N.市场信息报，2015-01-19. 3 姚力群.财务不规范成上市绊脚石EB/OL.360个人图书馆，2015-04-04.第 8 页 共 8 页
