1、会计精讲专题十一 非货币性资产交换及差错更正专题十一 非货币性资产交换及差错更正一、本专题主要内容（一）非货币性资产交换的认定非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价） 。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于 25%作为参考。若补价整个资产交换金额25% ，则
2、属于非货币性资产交换；若补价整个资产交换金额25%，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。 整个资产交换金额即在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。（二）非货币性资产交换的确认和计量1.确认和计量的原则（1）公允价值应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（2）账面价值应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。2.商业实质的判断满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其
3、差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。（三）非货币性资产交换的会计处理1.以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产
4、的公允价值更加可靠的除外。换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价或（-收到的补价）换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。2.以换出资产账面价值计量的会计处理 未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资
5、产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价或（-收到的补价）3.涉及多项非货币性资产交换的会计处理（1）以公允价值计量的情况非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。每项换入资产成本=该项资产的公允价值换入资产公允价值总额换入资产的成本总额（2）以账面价值计量的情况非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有
6、商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。每项换入资产成本=该项资产的原账面价值换入资产原账面价值总额换入资产的成本总额。二、专题举例【例题 1】长江公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为177，所得税税率为 25。长江公司固定资产采用年限平均法计提折旧，期末采用账面价值与可收回金额孰低计价；原材料采用实际成本核算，期末采用成本与可变现净值孰低计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。假定不考虑除增值税以外的其他税费。长江公司 2008 年2010 年发生如下经济业务事项：(
7、1)2008 年 2 月 1 日，长江公司为建一新项目，接受大海公司投入一台不需安装的设备，该设备在大海公司的账面原值为 400 万元，未计提折旧，投资合同约定的价值为 400 万元（假定是公允的） 。按照投资协议规定，长江公司接受投资后，大海公司占增资后注册资本 1500 万元中的 20。该设备预计使用年限 5 年，假设净残值率为 4。(2)2008 年 3 月 1 日，新项目投产，生产 A 产品。长江公司购入生产 A 产品的丙材料，取得的增值税专用发票上注明的价款为 300 万元，增值税 51 万元，另外支付运杂费 9 万元（支付的运杂费不考虑进项税额抵扣） 。(3)2008 年 12 月
8、 31 日，结存的丙材料的实际成本 200 万元，市场购买价格为 190 万元；生产的 A 产品的预计售价为 300 万元，预计销售费用及税金为10 万元，生产 A 产品尚需投入 80 万元，生产 A 产品的总成本为 280 万元。(4)2008 年 12 月 31 日，由于生产的 A 产品销售不佳，上述设备的可收回金额为 300 万元。计提减值准备后，重新估计的设备尚可使用年限为 4 年，预计净残值为 12 万元。(5)2009 年7 月 1 日，由于新项目经济效益很差，长江公司决定停止生产A 产品，将不需用的丙材料全部对外销售。已知丙材料出售前的账面余额为 90万元。丙材料销售后，取得收入
9、 100 万元，增值税 17 万元，收到的款项已存入银行。(6)2009 年7 月 1 日 A 产品停止生产后，设备已停止使用。9 月 1 日长江公司将设备与丁公司的钢材相交换。双方商定设备的公允价值为 240 万元，长江公司向丁公司支付的补价 17.4 万元，换入钢材的公允价值为 220 万元，进项税额为 37.4 万元。假定非货币性资产交换具有商业实质。 要求：编制长江公司接受投资、购买原材料、计提资产减值准备、存货出售和非货币性资产交换相关的会计分录。【答案】(1)2008 年 2 月 1 日，长江公司接受投资借：固定资产设备 400贷：实收资本? 300（150020）资本公积资本溢价
10、 100(2)2008 年 3 月 1 日，购入原材料借：原材料 309应交税费应交增值税（进项税额） 51贷：银行存款 360?(3)2008 年 12 月 31 日，计提存货跌价准备A 产品的可变现净值=300-10290（万元） ，成本为 280 万元，A 产品没有减值，用于生成 A 产品的丙材料不用计提减值准备。 (4)2008 年 12 月 31 日，计提固定资产减值准备 2008 年折旧额=（400-4004）510/12=64 （万元） ，计提折旧后，固定资产账面净值=400-64=336（万元） ，因可收回金额为 300 万元，需计提 36万元固定资产减值准备。借：资产减值损失
11、 36贷：固定资产减值准备 36计提减值准备后固定资产的账面价值为 300 万元。?(5)2009 年7 月 1 日，出售原材料借：银行存款 117贷：其他业务收入 100应交税费应交增值税（销项税额） 17借：其他业务成本 90贷：原材料 90(6) 2009 年 9 月 1 日，用设备换入钢材2009 年 19 月计提的折旧额=（300-12）49/12=54（万元） ，换出设备前的账面价值=300-54=246（万元） 。长江公司换入钢材的入账价值=240+17.4-37.4=220（万元） 。借：固定资产清理 246累计折旧 118固定资产减值准备 36贷：固定资产 400借：原材料
12、220应交税费应交增值税（进项税额） 37.4营业外支出 6贷：固定资产清理 246银行存款? ? 17.4关注点：本题涉及原材料购入、计提减值准备、出售的核算，固定资产取得、计提折旧、计提减值准备及非货币性资产交换等内容。应注意：（1）原材料用于生产产品，产品没有减值，材料不计提存货跌价准备；（2）固定资产计提折旧时，应考虑减值准备因素；（3）对非货币资产交换业务，在进行会计处理时，要分清采用公允价值模式，还是账面价值模式。【例题 2】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其 208 年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：(1)甲公司于 208 年 9 月 20 日用
13、一项可供出售金融资产与乙公司一项专利权进行交换，资产置换日，甲公司换出可供出售金融资产的账面价值为 480万元（成本 400 万元，公允价值变动 80 万元） ，公允价值为 600 万元；乙公司换出专利权的账面余额为700 万元，累计摊销 80 万元，公允价值为 600 万元。甲公司换入的专利权采用直线法按 5 年摊销，无残值。假定非货币性资产交换具有商业实质。甲公司相关会计处理如下：借：无形资产 480贷：可供出售金融资产成本 400-公允价值变动 80借：管理费用 32贷：累计摊销 32(2) 甲公司于 208 年 10 月用一幢办公楼与丙公司的一块土地进行置换，资产置换日，甲公司换出办公
14、楼的原价为 5000 万元，已提折旧 1000 万元，未计提减值准备，公允价值为 6000 万元；丙公司换出土地的账面价值为 3000 万元，公允价值为 6000 万元。甲公司换入的土地准备持有以备增值，换入的土地尚可使用年限为 50 年，采用直线法摊销。甲公司换出办公楼应交营业税为 300万元，不考虑其他税费。假定非货币性资产交换具有商业实质。甲公司相关会计处理如下：借：固定资产清理 4000累计折旧 1000贷：固定资产 5000借：投资性房地产成本 6300贷：固定资产清理 6000应交税费应交营业税 300借：固定资产清理 2000贷：营业外收入 2000借：管理费用 31.5贷：投资
15、性房地产累计折旧（摊销）31.5要求：根据资料(1)和(2)，逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录(有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录)。【答案】事项（1）会计处理不正确。理由：非货币性资产交换同时满足“该项交换具有商业实质”及“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”两个条件时，应按公允价值模式确定换入资产成本。更正分录如下：借：无形资产 120（600-480）贷：投资收益 120借：资本公积其他资本公积 80贷：投资收益 80借：管理费用 8（60054/12-32）贷：累计摊销 8事项（2）会计处理不正确。理由：换出办公楼应交营业税不应计入换入资产成本，应作为换出资产处置损益。更正分录如下：借：营业外收入 300贷：投资性房地产成本 300借：投资性房地产累计折旧（摊销） 1.5（31.5-600050123）贷：管理费用 1.5关注点：本题涉及可供出售金融资产与无形资产交换、固定资产与投资性房地产交换有关差错更正等内容。应注意：（1）换出可供出售金融资产时，应将原持有期间产生的“资本公积其他资本公积”转入投资收益；（2）在公允价值模式下，换出资产应交的营业税不应计入换入资产成本。1
