1、会计制度国际化变迁中国的经验与难题本刊专精 Finance .A.ccount!ng 会计制度国际化蛮迁 z中国的经验与难题张新民果革辈革 g 吃苦?安宁汉豆豆高飞(.付这在险 钊，乎也j、会计国际化是当今世界会计的发展趋势，是经济全球化(1 )1998 年，我阁会计准则委员会成立，开始实施第一的必然结果。20 多年来，以 2006年2月财政部发布的 39，:酒个具体会计准则企业会计准则一一关联方关系及其交易的会计准则为标志，我国会计阁际化历程取得了举世公认的历披露.(2)为了过应加入 WTO的需妥，1999 年财政部对会史成就。仅会 4十周际化是一个矛盾的统一体。我因会计制度计法进行了重新修
2、订，加大了单位负责人的法律责任，明在比较平稳地实现国际趋同的同时也累积了若干制度变迁的确了会计工作中的法律界限，为外国企业和资本进入中阁市深层次矛盾和难题，欢使过去的变迁为现在的创新设置了某场提供了会计方面最基本的规吃。 (3)2000年，国务院发布了些障碍或规定了某种错误的路径依粉，制约着国际化的进企业财务会计报告条例 。程。研究和总结 20多得来我阁会计制度国际化变迁的基本特 4、会计阁际化的趋向性变迁后 W丁 0时代的加速转征、历史经验和累积的难翅，对我阁会计罔际化的创新和寻型阶段(2001年至今 )求史有效萨的鸥际化到.辈有着重要的观决意义。(1 )(企业会计制度自 2001年 1月
3、1日起暂在股份有限公司执行，同时鼓励国有企业和其他企业执行。该制皮将会i 我团会计制度商帘化变菇、的烹离路径回顾计准则所规范的 J主要内容纳入; 会计帝11 史;之中，实现了准 1、会计阁际化的局部性变迁一启动阶段 (1978年一则与制皮的有机结合，将我国的会计国际化进程向前推进了 1991年)一大步，为我国加入世界贸易组织，实现会计的国际接轨奠 (1 )自 1981年起，我阁会计杂志开始介绍国际会计准则。定了基础。(2)2001年，财政部发布了金融企此会计制度 h(2)为了适应对外开放的需要，1985年财政部正式发布了中 2002年，财政部与日本、精阁会计准则制定机构举行了三国外合资经营企业
4、会计制度，是我属会计国际化的一个重要会计准则制定机构会议;2003 年，财政部成立第二届会计准开梢。则委员会，发布了会计准则委员会工作大纲，第一次将 2、会计国际化的过渡性变迁一一模式转换阶段(1992 年会计准则委员会的工作程序以文件形式确定下来;2004 年，一 1997年)财政部发布了小企业会计制度.(3)2005年，财政部发布了(1)1992-+门月，财政部发布了企 3k.会计准则 、 企修订后的企 3k.会计准则!.本准则和 22明新的具体准.ft.财务通则 、13;t商行业会计制度和 10项行业财务制皮，结则的征求意见稿;2006-+2 月，财政部发布了 39呗会计准则，束了计划经
5、济模式的会计制度，确立了与市场经济相适应、全面建立起与我国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则并与国际惯例初步协调的新会计制度。(2)自 1992年起，多次(lFR.S)趋同的、涵盖各类企 3k.各项经济业务、独立实施的会计召开会计准则国际研讨会，这些研讨会使世界了解了中国，准则体系，实现了我阁会计制度的国际化趋同性变迁。也使我国会计准则的制定在吸收国际经验方面受益应浅。(3)二、我阁会计制度阁际化变迁的主.特征分析 1993年，发布了股份制试点企业会计制皮，对于椎行现代企业制度、建立和发展我国的资本市场发挥了重要的作会计制度国际化变迁有两种模式:激进式和渐进式。我用。(4)1997 年我国
6、加入了国际会计准则委员会，并成为了其罔走的是渐进式变迁道路，通过新制度的不断发展米逐渐缩观察员，参加了历次理事会会议，并当选为咨询委员会委员。小旧制度的空间，然后达到接休扇际化的目标，因此具有以 3、会计国际化的全面性变迁一一我国会计准则体系建丁特征:设阶段(1998 年-2001.年)(一)边际性 6 时鲁与会r 住告强，20076 ?槜?檡?碡?湡?闵?椡?斣?匩? 楩?捣?潵?湴?楮? 榣?玣? 呏?権? ?吰?我阁会计制度国际化变迁没有按照一个思想模式和预定迁的内在妥求。其有利之处在于:(1)变迁走逐步旅泼的，维持时间农进行，而是依变迁所遇到的主要问题而定。根据在各了原有会计制度的连续
7、性，暴本保持了制度变过中制度安排的个阶段形成新的制度均衡的约束条件，选择正确的目标以合理相对稳定和有效衔接。(2)通过对变迁的逐步推进，可以及时总地使用力量，从实施成本的角度来看，我国会计制度国际化变结级验教训，避免熏火失误，节省制皮变迁成本。(3)变迁在建迁是一种边际性的变迁。变迁通常总是从原有会计制度、政策立惭制皮的同时没有立即废除旧制度，两种制皮都在发挥各自的;边际;即不均衡最严重、获利性最大、机会成本最低、的优势作用。(4)可以拉长人们的预期，收到以空间换取时间的最易于旅行和展开、成本和阻力最小的那一点开始，每一次变良好效果。目标合双性与过程合成性的统一在我国的具体体现迁进展的深度都会
8、达到而且也仅仅达到边际收益与边际成本相之一就是会计核算制皮与会计准则并存的双轨制运行。等的一点，因而每一次会计制度国际化变迁都较易达成。(二)国际化进程中始终没有削弱政府的职能(二)局部性各国会计制度制定基本上可分为三类:准法规型、制度我国会计国际化变迁通常是从某一项特定制度安排开始型和法律型。新制度经济学根据制度变迁中制度主体的差异进行改变，逐渐扩展与其有关的其他制皮安排，化整为零，将制度变迁分为诱致性制度变迁和强制性制度变迁。我阁政通过分步实施向未来分摊巨额成本。从摩擦成本来看，局部府权力的稳定性和强大控制力与渗透力保证了罔家在会计制性变迁在毅个制度变迁过程中一直注重过程的可控性和稳健度变
9、迁中的主导作用，国家在会计制度变迁的路径选择、制悦，强调各社会利 II集团之间的利益均等和利益补偿机制，度变迁推进的次序与时机的权衡中起着决定性作用，扮演着使得各社会利益集团在整个制度变迁过程中基本达到其福利;制皮决定翁;的角色，因而从制度变迁的主体这一角度来的柏京托改进(帕累托改造指在不减少一方福利的情况下，通看，我国的会计制度变迁基本属于强制性制度变迁。我国的过改变现有的资源配置而提高另一方的福利)。经验农明，会计国际化并不意味着政府的职能可以被削弱，(二)路径依赖性来自体制内的力受一政府，是会计国际化的第一椎动力，所谓路径依赖是指制度变迁一旦旦在自我增强机制下选择政府作为会计制度的供给主
10、体可以保证制度的权威性和时效了一条路径，它就会沿着这条路径走丁去。也就是说，一次性。由于政府代农国家，因此，政府制定会计制度比民间职或偶然的机会会导放一种解决方法，而-旦这种方法流行起 jI!:，朋体史具有权威性。此外，由于政府制定会计制度可以减来，它会导致这种方法进入一定的轨迹，在报酬递增和自我少制定过程中的交易费用，缩短制定过程和实施推广过程，强化机制的作用下，它的既定方向在以后的发展中得到强从而具有史好的时效性，使政策安排优化成为可能。所以，化。在我国会计制度国际化变迁中，旧制成在国际化过程中在维护级济效华的前提下，强制性制皮变迁对我阁会计制度的顽强维持和向新制度的迈向渗透，使得路径依赖
11、性非常国际化取向变迁是有益的，不仅椎动着会计制度向交易成本强，出现了一系列过渡性制度安排。它往往具有新1日两种制较小的方向演进，也肩负着瓦解原有会计制度的历史使命。度安排的来接相互矛盾的特，除，并且在既定的约束条件下有(二)会计制皮的制定妥符令阁情机而巧妙地结合在一起，成为一种过波性制度安排。具体会计会计制度变迁.3径的选择受制予特定社会级济条件，偏准则和会计核算制度的同时并存和有机结令是我国会计制度国离这些条件，可能导效整个结果在许多博弈路径中不幸陷入际化变迁路径依赖性的典型体现，符合成本最小化原则。坏的博弈均衡解，额外地增加变迁的成本。我国会计闺际化成功的最重妥经验是:会计制度的制定应从实
12、际出发。比如，二、我阁会计制度国际化变迁的基本经验从我国已发布的具体会计准则的行义内容中可以清晰地看出，(一)坚持目标合理性与过程合理性的统一我国会计准则的制定采用的足以规则为斗争向的模式，对会计 S寻所谓目标合应性就是会计国际化整体上应以 IfR.S作为基常的确认和计量规定得个分明确和详细。这与我阁资本市场不准会计制度实现会计的国际趋向。所谓过程合理性就是毒犯成熟、会计工作人员整体素质较低、公司治理结构存在缺陷、过程中涉及的具体制度周际化的力皮、推进的这皮和社会所审计市场缺乏效牟和市场路管机制薄弱的阁情相适应。得如，能承受的程度统一起来，使之成为整体会计周际化的有机组虽说公允价值是国际上最为
13、流行的计量属性，但在市场机制不成部分。我国会计的周际化路径不是采取一种理性构建立成熟的情况下，不应过分强调公允价值的作用。因此，就目前义，而是一，4t 规则指导下的自然演逃过程，较接近于;帕京情况来讲，我国会计制成按体上注 1世以历史成本为基础，为投托改进;。一方面是一个不断;试错;的过程，另一方面也是资者和有关方面提供真实可靠的会计信息是第一位的。各和Jll 集团相互作用、调援的博弈过程，根据不断出现的新四、我国会计制度国际化变迁累积的难题情况、新问题逐步进行演进。目标合理性与过程合攻性的统一，是渐进式会计制度变(一)利益相关方矛盾的积累与会计国际化阻力的增大 2007 6守财务与会计，绵告
14、醒 7 ?湡?闵?揽?捯?畮?莹?涌?汩?刬?受?本刊专藕 Finar.ce Accuntin自会计制度变迁本质上是经济利品和会计准则制定权的将布的非货币性交易准则借鉴了 IF肘，充分运用了公允价值以分配过程，变迁过程中克斥着利益相关各方的冲突，这意木增强会计信息的相关性。但在准则实施后，由于我国资本市着会计制度的变迁过程是一个伴随着体制创新的利益拌均衡场尚不成熟，许多上市公司在非货币性交易上大做义章。财调袭过程，即使是通过制成创新;馅饼做得再大也仍然政部 2001年对此准则进行了修订，以历史成本(账面价值)为存在着如何分割的问题。2004年香港中文大学教授郎成千余 j暴础，转向提高会计信息的
15、可靠性。但在2001年实施的新问会计资料对顾雏本等企业家的批许所引发的争论，就是在企业会计制度中，企业资产计提减位准备又涉及了公允这一大背景下出现的一个典型事件。持续的争论在明公众、价值的运用。中小投资者、专家和企3k.家之间对改革方案存在很大的意见 2、稳健性原则被会计制皮制定机构作为之导性原则。会分歧。渐进变迁的代价可能是国家机会主义和企业内部人控计制度作为一种经济体制，必须以服务生产力发展为首妥肉制、收入分配不公、中小投资者利益受损和阁有资产的大量的。会计制度自始至终在;吹泡;(倾向增加利润)与;挤泡;流失。因此，如何在变迁过程中兼顾各方的利益，处理国内(倾向减少利润)中生存。如果会计制
16、度要促进后济发展，就利益矛盾积累与国际化阻力增大矛盾的关系，实现帕累托改可能会制造泡沫;但单纯强调会计制度的规范作用，又会抑恙，就成为渐进式变迁的一个难题。制经济发展。当前我阁会计国际化 i正处于这样的一种发展与(二)渐进式会计制度变迁的效率损失与成本上升规范的冲突和平衡之中。理论上，我国会计制皮制定应该体如果引入时间因素进行抽象的成本分析，可以发现渐进现出有利于经济发展的;吹泡;倾向。但实际上，我国会计式变迁的成本相当高并具有日趋增强的性质。这是由于:(1)制度制定是以反利润操纵为阔的的，凡是有争议的收入都计渐进式变迁成本与收益往往分属不同才是函、不同范阁、甚至入资本公积，所以我国会计制度越
17、来越稳健。但这种利用制不同时宜。渐进式变迁的收益与成本很难一一对应，容易只度;堵;会计漏洞的作法虽然有立竿见影之成效，但其代价见收巢，忽视成本，使我们对变迁成本判断过低。(2)变迁成是未能从根本上体现经济发展的姿求。债务委组、非货币性本的承担者和变迁收益的分事者并不一纹。i立在一定农皮上交易、关联交易农面上迅速减少，但实际上由于会计准则的意味着旧的无效 S恨的制度被保留，或者 1日制度的既得利益者经济后来，产生了史多不是以市场规律而是以会计规则为导只享受改革利杀而不支付变迁成本，因而脱会带来效卒损失向的经济行为，如债务交组设计为资产(股权)转让、非货币(阁制皮长期存在)，又会带来公平损失(因变
18、迁成本支付与变性交易分解成若干笔货币性交易、关联交易非关联化。在会迁收益分亭的不对称)。在我阁会计制度国际化变迁中，由于计的基本原则中，稳健性不应该是一个主导性的原则，而应各项相关制成安排不同步，造成制成结构失衡、缺乏统一性，该是一个附属性的原则。带来会计信息不可比和合计信息失真的摩擦成本，降低了制 E、小蜡度效 S胁。并且，由于不断地进行;改革为此付出了巨大的试错成本，也加大了按个变迁过程的学习成本。通过以上分析，可得到以丁三方面的结论:第一，我国(三)国际化变迁中会计规范与统济发展的冲突会计制度国际化恭本上沿着一条引进一一消化一一克兽的路如何在复杂的国际、国内环境中处理好一个发展中大阁径变
19、迁，其路径选择有着深刻的经济、社会、历史与文化根会计国际化带来的经济发展与会计规范两者的关系，始终是源，具有明革的边际性、局部性和路役依赖性特征。第二，政府掌握会计制度变迁向前挤进力度的核心问题。这使我国我国会计国际化所取得的基本级验具有较强的现实解释力，的渐进式会计制度变迁包含着服从于国际化制约的战略设计有利于拓宽和深化研究者和决策者对于会计制度变迁路径成层次(经济发展方面)和服从于实际经济运行变化的策略操作本收益的认识。第二，我阁会计制成国际化变迁难题，一方层次(会计规范和经济稳定方面)的双重性质。然而，这种渐面说明在我国会计周际化过程中不可避免地引起和 J.?冲突，进式变迁使战略层次的抬
20、进与策略层次的推进并不总是同步另一方面义农明了进一步拉进会计阁际化是进行利益冲突协的，因而在我阁会计制皮阁际化的金 i立稳中始终存在个平调的必由之路和现实选择。渐进式会计制皮变迁难题构成了我衡问题。当市场需要启动时，经济发展就是主题，会计规也国会计国际化成长的;历史起点破解这一难题，突破和超(主要针对会计失真)退居次县各位置;当市场发展出现问题时，越会计闺际化长期的制皮徘徊，是我国加入 WTO以后会计阁际会计规范就走到前台;治搜身告领之后，经济发展又成为首要化的主要任务。蠕任务。(本义是国家自然科学黎会(70672060)和教育部人义 1、会计信息质量相关性和可靠性的反复权衡。从某种社科项目(06JA630014)的阶段性成果)意义上说，在会计阁际化上，支持;相关性;等于支持经济责任编辑抱负发展;支持;可靠性;等于支持会计规范。财政部 1999年发 8 ?财骨与?合计?综合?踵.20076 ?湡? 闵?斣?捣?潵?湴?楮?坔?俒?
