1、基于权益法和成本法编制合并财务报表初探基于权益法和成本法编制合并财务报表初探郑垚渊江南大学商学院江苏无锡 214044 冤【摘要】在编制合并财务报表的方法中，权益法的思路是，先把母公司单独财务报表中按照成本法核算的“长期股权投资对子公司投资”项目调整转移为按照权益法核算的项目，然后编制合并财务报表；成本法则是略过调整转换程序，直接在成本法基础上编制抵销调整分录。本文将对这两种不同的编制方法进行阐述。 【 关键词】合并财务报表权益法成本法企业会计准则第 2 号 长期股权投资 （以下简称“长未提取盈余公积。P 公司对 S 公司投资采用成本法核算。期股权投资准则” ）规定：投资企业对子公司的长期股权
2、投资，合并工作底稿表 220 伊 6 年 12 月 31 日单位院万元应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按成本法权益法抵销合并财务照权益法进行调整。 企业会计准则第 33 号合并财务报项目报表数 P 公司 P 公司 S 公司借方贷方表规定：合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表利润表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期收入150000015000004000001900000 股权投资后，由母公司编制。这与旧会计准则下母公司单独的费用 900000900000300000440001244000 财务报表采用权益法核算，集团根据母公司单独的财务报表投资收
3、益 4000056000100000440000 编制合并财务报表的方法有很大不同。笔者认为，尽管长期股净收益640000656000100000656000 权投资准则规定母公司对子公司的长期股权投资采用成本法利润分配表核算，但是我们不妨直接根据母公司基于成本法核算的单独上年未分配利润 840000380000380000840000840000 财务报表来编制抵销调整分录。净利润 640000656000100000656000 一、基于权益法编制合并财务报表股利分配 1200001200004000040000120000 基于权益法编制合并财务报表时，先把母公司提供给集年末未分配利润
4、136000013760004400001376000 团的单独财务报表中按照成本法核算的“长期股权投资资产负债表对子公司投资”项目转换为按照权益法核算的“长期股权投现金 20000020000040000240000 资对子公司投资”项目。调整转换后，再进行一系列的内应收项目260000100000360000260000 部交易的抵销处理。下面举例说明。存货5800002600004000040000580000840000 例：P 公司 20 伊 6 年 1 月 1 日以800000 万元购买 S 公司全部普 800000816000800000 通股。购买日 S 公司净资产账面价值与公
5、允价值见表 1。假设 S100000 公司存货按照先进先出法核算，房屋的使用寿命尚有 10 年，设长期股权投资 440000 备的使用寿命尚有 2 年，经测试商誉本期发生减值 11000 万 40000 元。S 公司当年实现净利润 100000 万元，分派股利 40000 万元，房屋净值 370000288000800008000370000730000 表1 单位院万元设备净值 2500002200001500030000250000455000 账面价值公允价值账面价值公允价值商誉 1100001100099000 现金 5000050000 应付账款200000200000 资产总计 2
6、46000024760009080002724000 应收账款渊净冤130000130000 股本 200000 应付账款 380000380000248000628000 存货 120000资本公积 16000020000 普通股 600000200000600000600000600000 房屋 690000渊净冤 330000410000 资本公积 12000020000120000 未分配120000120000380000 设备利润渊净冤 170000140000 未分配利润136000013760004400001376000 合计 800000800000890000 合计权益总
7、计246000024760009080002724000 援财会月刊渊综合冤窑阴 55 窑20 伊 6 年的有关报表见工作底稿（见表 2） 。16000 万元，属于子公司净资产净增加部分。因此，未分配利首先，将 P 公司按照成本法核算的财务报表调整为按照润从 1360000 万元变为 1376000 万元。权益法核算的财务报表。其次，将按照权益法编制的财务报表进行合并抵销。这里这项调整工作的对象是母公司的“长期股权投资”和“投有诸多步骤：资收益”项目。在成本法下，如果不考虑投资减值因素，母公司第一步：抵销母公司“长期股权投资”账户期初余额。 “长期股权投资”始终按照初始投资成本计量， “投资收
8、益”反借：股本200000 万元映被投资单位宣告分派的现金股利。根据权益法，母公司“长资本公积 20000 万元期股权投资”和“投资收益”需要按照应享有的被投资单位净未分配利润 380000 万元资产的份额来调整。在本例中，成本法下母公司的“长期股权存货 40000 万元投资”和“投资收益”分别为 800000 万元和 40000 万元。按照权房屋（净）80000 万元益法调整后，母公司的“长期股权投资”和“投资收益”分别为商誉 110000 万元 816000 万元和 56000 万元。调整思路如下（利用三栏式账户结贷：长期股权投资 800000 万元构，见表 3）：设备（净）30000 万
9、元在权益法下，这笔分录的金额在第二年和以后各年需要表 3 对 S 公司投资收益单位院万元按照子公司的净资产变化数抵销，并非一成不变。成本法权益法项目第二步：确认本年子公司可辨认净资产的摊销数和商誉借方贷方调整后借方贷方调整后的减值数。股利 40000 借：管理费用 44000 万元净利润100000 设备（净）15000 万元摊销股权贷：存货 40000 万元 44000 投资差额房屋（净）-8000 万元调整后 4000056000 商誉 11000 万元本期分摊股权投资差额：存货摊销 40000 万元，房屋摊销第三步：抵销母公司“长期股权投资”账户借方发生额（子 8000 万元，设备摊销
10、15000 万元，商誉减值 11000 万元，合计公司本期实现净利润对母公司“长期股权投资”及“投资收益”44000 万元。账户的影响） 。借：投资收益 100000 万元表 4 对 S 公司长期股权投资单位院万元贷：长期股权投资 100000 万元成本法权益法第四步：抵销母公司“长期股权投资”账户贷方发生额（对项目借方贷方余额借方贷方余额子公司本期实现净利润的调整数） 。期初余额 800000800000 借：长期股权投资 44000 万元净利润100000 贷：投资收益 44000 万元摊销股权第五步：抵销母公司“长期股权投资”账户贷方发生额（子 44000 投资差额公司本期宣告股利对母公
11、司“长期股权投资”账户的影响） 。股利 40000 借：长期股权投资 40000 万元期末余额800000816000 贷：股利 40000 万元对比分析了成本法与权益法之间的差异，P公司可编制经过上述抵销处理，内部股权交易消除。调整分录如下：二、基于成本法编制合并财务报表（1）按照权益法确认在子公司净利润中的金额：基于权益法编制合并财务报表的方法不符合成本效益原借：长期股权投资 100000 万元则。企业首先将母公司个别财务报表进行调整转换，然后再编贷：投资收益100000 万元制合并财务报表。这不仅增加了编制合并财务报表的成本，而（2）按照权益法调整子公司的净利润：且增加了会计差错风险。因
12、此，企业不妨在成本法基础上直接借：投资收益 44000 万元编制抵销调整分录，以下仍以上例说明（见表 5） 。贷：长期股权投资 44000 万元在成本法下，母公司“长期股权投资”始终按照对子公司（3）调整按照成本法确认的子公司股利：投资时的初始投资成本入账， “投资收益”则根据子公司每年借：投资收益 40000 万元宣告分派的现金股利入账。不论母公司如何记录对子公司投贷：长期股权投资40000 万元资的账务，母公司的长期股权投资始终由三部分组成：一是子经过上述调整，P 公司的“长期股权投资”和“投资收益”公司可辨认净资产账面价值，二是子公司可辨认净资产公允分别为 816000 万元和 5600
13、0 万元，比成本法核算的金额多出价值与账面价值的差额，三是商誉。编制合并财务报表的关键阴窑 56 窑财会月刊渊综合冤援设备（净）30000 万元合并工作底稿表 520 伊 6 年 12 月 31 日单位院万元需要特别说明的是，这笔抵销分录每年都要按照这个金成本法抵销合并财务额抵销。该分录在形式上与权益法下的抵销分录一样，但是在项目报表数 P 公司S 公司借方贷方金额上不同。权益法下“长期股权投资”每年余额会随着子公利润表司股东权益的变动而变动，成本法下保持初始投资成本不变。收入15000004000001900000 第二步：确认本年子公司可辨认净资产的摊销数和商誉费用 90000030000
14、0440001244000 的减值损失。投资收益 40000400000 借：管理费用 44000 万元净收益 640000100000656000 设备（净）15000 万元利润分配表贷：存货 40000 万元上年未分配利润 840000380000380000840000 房屋（净）8000 万元净利润 640000100000656000 商誉 11000 万元股利分配1200004000040000120000 如果在合并后第二年和以后各年，基于合并财务报表需年末未分配利润 13600004400001376000 要子公司当年资产、负债、费用的公允价值信息，上述分录微资产负债表调为（
15、假设商誉发生减值损失 11000 元）：现金 20000040000240000 借：未分配利润年初 44000 万元应收项目260000100000360000 管理费用 4000 万元存货 5800002600004000040000840000设备（净）30000 万元长期股权投资 8000008000000 贷：存货 40000 万元房屋净值 370000288000800008000730000 房屋（净）16000 万元设备净值2500002200001500030000455000 商誉 22000 万元商誉 1100001100099000 第三步：抵销本期母公司投资收益（子公
16、司宣告分派的现资产总计24600009080002724000 金股利） 。应付账款 380000248000628000 借：投资收益40000 万元普通股 600000200000200000600000 贷：股利 40000 万元资本公积12000020000120000120000 经过上述抵销处理，内部股权交易消除（见合并工作底稿未分配利润 13600004400001376000 表 5） 。权益总计24600009080002724000 上面是编制合并财务报表的两种新方法。依笔者之见，采用直接编制法抵销分录省略了对母公司个别报表的调整，更就是消除母、子公司之间的内部股权交易，也
17、就是把母公司加符合成本效益原则。 “长期股权投资”和“投资收益”抵销掉，使其在合并财务报表主要参考文献上不再出现。把握了合并财务报表编制的思路，问题自然就解员援财政部 1.企业会计准则2006.北京院经济科学出版社袁决了。因此，抵销分录的编制可拆分为以下几个步骤：2006 第一步：抵销母公司“长期股权投资”账户余额（合并日子 2 援解忠东袁吴金莲袁姜春来.关于编制合并财务报表的浅公司可辨认净资产账面价值及与公允价值之间的差额和商析.农场经济管理袁 2008 曰 4 誉） 。3 援王素华.编制合并财务报表时子公司资产负债表的调借：股本 200000 万元整.财会月刊渊会计冤袁 2007 曰 7 资本公积 20000 万元 4 援彭鹏翔袁彭小慧.编制合并财务报表时的两项调整.财会未分配利润 380000 万元月刊渊会计冤袁 2008 曰 10 存货 40000 万元 5 援李占琳.对集团公司编制合并财务报表的几点认识.煤房屋（净）80000 万元矿现代化袁 2005 曰 6 商誉 110000 万元 6 援潘婉霞.合并财务报表编制的并表法与并账法.财会月贷：长期股权投资 800000 万元刊渊会计冤袁 2007 曰 10 援财会月刊渊综合冤窑 57 窑阴
