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财务纳税筹划案例精粹(doc 152 页) 《财务纳税筹划案例精粹》 增值税纳税筹划案例 1、债权人"讨债”为什么要缴税 一、 案情简介： A企业长期欠B企业货款，无力偿还。B企业申请法院强制执行。法院 扣了 A企业一辆小汽车后，下裁定书把小汽车的所有权判给B企业。B企业多方努 力，把小汽车卖了，最终收回货款。 某国家税务局稽查局对B企业的纳税进行检查后，认定B企业出售小汽 车没有按规定交纳增值税，造成偷税，要求B企业补交税款，并给予了相应的处罚。 B企业的经理及财务人员都想不通，认为小汽车是A企业的，是替A企 业卖了收回属于自己的货款，为什么还要交纳增值税?如果直接收回货款，不就没 有这些麻烦？ 二、纳税辅导： B企业被长期拖欠货款，确实是一件让人同情的事。在费劲收回货款后, 又引来偷税及被罚的麻烦，疑惑的提出：如果直接收回货款，不就没有这些麻烦? 对!答案是肯定的，也是值得让人思考的。 按照国家税法规定，单位和个体经营者销售自己使用过的游艇，摩托车 和应征消费税的汽车，无论销售者是否属于一般纳税人，一律按简易办法依照6 % 的征收率计算交纳增值税。A企业欠B企业货款，如果A企业直接变卖小汽车偿还 货款，那么，A企业交纳增值税，B企业收回货款且不用交税，但是这显然不可能; A企业不变卖小汽车，申请法院执行，如果法院扣了小汽车后，卖了收回车款，裁 定书直接把车款交给B企业，那么，该辆小汽车还是由A企业交纳增值税，B企业 没有纳税的义务；可事情恰恰相反，法院一旦把小汽车的所有权判给了 B企业，由 B企业直接出售，那么，不仅A企业要交纳增值税，而且B企业再销售小汽车时， 也产生了纳税义务，也要按出售的金额计算交纳增值税。 该案件的发生，给税务机关及纳税人都提出了更高的要求，税务机关多 一些纳税辅导，让纳税人彻底理解税收政策，少走弯路；纳税人平时多注意学习， 在处理一些业务时，多与税务机关联系，可以不缴的税就要避免，尽量减少一些不 必要的损失，提高经济效益。 2、设备价款和运费分开划算 某机械厂生产重型机械设备，实行订单生产，并由厂家直销。厂家对设 备实行“三包”，即供货方负责运输、调试、修理。由于该设备超重超大，全 靠汽车运输，运输费用比较大。厂家设有一个独立核算的运输公司，能开具运输发 票。机械厂与买家签订送货制合同，购货方不承担运费（设备价款含运输费用）。 尽管厂方对设备价款进行了 “肢解”，大部分作销售收入，另一小部分根 据汽车运输公司开具的发票，作为符合两个条件的代垫运费记入住来账不缴增值 税，但是税务部门还是对这部分运费要求补税。 厂方百思不得其解，为什么符合两个条件的代垫运费还要缴税？ 注册税务师对财务人员进行了解释：合同价是货物的价款，发生的运输 费应在销售费用中列支。因为该厂把运费包含在设备价款中，没有独立出来，并不 符合代垫运费的条件。 面对税务师的讲解，厂家认为，由于设备价款含运费，在税收上要计提 总价款17%的销项税，而独立的运费只能提7%的进项税，税差有10%左右（考虑 城建税和教育费附加等因素），导致税负过重。询问有什么办法可以改变这种税负状 况呢？回答是：筹划的关键是合同，因为合同价就是货物的销售价。原因分析清楚 后，税务师建议厂方改变合同内容，即将合同分为两部分，厂家与购货方签订购销 合同，运输公司与购货方签订运输合同。这样，企业的货款、代垫运费就合理合法 T,还省去了 10%左右 的增值税。 3、一般纳税人的避税筹划案例 除特殊委托加工和进口货物的纳税人外均为一般纳税人。一般纳税人应 纳税额的基本公式如下: 应纳税额=当期销项税彳 •当期进项税彳 这样，一般纳税人的避税筹划具体而言可以从两方面人手。 利用当期销项税额避税 销项税额指纳税人销售货物或应税劳务，就销售额依照规定的税率计算 所销货物或应税劳务的税额。销项税额在价外向购买方收取，其计算公式如下: 销项税额=销售额X税率 利用销项税额避税的关键在于: 第一，销售额避税； 第二，税率避税。一般来说，后者余地不大，利用销售额避税可能性较 大。就销售额而言存在下列避税筹划策略： （一）实现销售收入时，采用特殊的结算方式，拖延入账时间，延续税款缴 纳； （二）随同货物销售的包装物，单独处理，不要汇入销售收入； （三）销售货物后加价收入或价外补贴收入，采取措施不要汇入销售收入； （四）设法将销售过程中的回扣冲减销售收入； （五）采取某种合法合理的方式坐支，少汇销售收入； （六）商品性货物用于本企业专项工程或福利设施，本应视同对外销售，但 采取低估价、次品折扣方式降低销售额； （七）采用用于本企业继续生产加工的方式，避免作为对外销售处理; （八）以物换物; （九）为职工搞福利或发放奖励性纪念品，低价出售，或私分商品性货物; （十）为公关将合格品降低为残次品，降价销售给对方或送给对方； （十一）纳税人因销货退回或折让而退还购买方的增值税额，应从销货退回 或者在发生的当期的销项税额中抵扣。 利用当期进项税额避税 进项税额是指购进货物或应税劳务已纳的增值税额。准予从销项税额中 抵扣的进项税额，限于增值税税款抵扣凭证上注明的增值税额和购进负税农产品的 价格中所含增值税额，因此进项税额避税策略包括: （一）在价格同等的情况下，购买具有增值税发票的货物； （二）纳税人购买货物或应税劳务，不仅向对方索要专用的增值税发票，而 且向销方取得增值税款专用发票上说明的增值税额； （三）纳税人委托加工货物时，不仅向委托方收取增值税专用发票，而且要 努力争取使发票上注明的增值税额尽可能地大; （四）纳税人进口货物时，向海关收取增值税完税凭证，并注明增值税额; （五）购进免税农业产品的价格中所含增值税额，按购货发票或经税务机关 认可的收购凭据上注明的价格，依照10%的扣除税率，获得10%的抵扣; （六）为了顺利获得抵扣，避税者应当特别注意下列情况，并防止它发生: 第一，购进货物，应税劳务或委托加工货物未按规定取得并保存扣税凭证的；第二, 购进免税农业产品未有购货发票或经税务机关认可的收购凭证；第三，购进货物, 应税劳务或委托加工货物的扣税凭证上未按规定注明增值税额及其他有关事项，或 者所注税额及其他有关事项不符合规定的； （七）在采购固定资产时，将部分固定资产附属件作为原材料购进，并获得 进项税额抵扣； （八）将非应税和免税项目购进的货物和劳务与应税项目购进的货物与劳 务混同购进，并获得增值税发票； （九）采用兼营手段，缩小不得抵扣部分的比例。 以上两大类策略，是从可供避税筹划的实际操作的角度着眼而提出的。 从本质上说可归纳为：一是争取缩小销项税彳 ;二是争取扩大进项税额，其效果是 从两个方向压缩应缴税额。 4、小规模纳税人的避税筹划案例 对不符合一般纳税人条件的纳税人，由主管税务机关认定为小规模纳税 人。小规模纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和征收率6%计算应纳税额, 不得抵扣进项税额。 增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与 般纳税人进行避税筹划提供了可能性。对于小规模纳税人而言，可以利用纳税人身 份认定这一点进行避税筹划。 人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并非尽然。 我们知道，纳税人进行避税筹划的目的，在于通过减少税负支出，降低现金流出量。 企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般 纳税人的转换，必然要增加会计成本。例如，增加会计账薄，培养或聘请有能力的 会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本 的支出，则宁可保持小规模纳税人身份。 除受企业会计成本的影响外，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般 纳税人。以下的案例可以说明这一点。 假定某物资批发企业，年应纳增值税销售额300万元，会计核算制度也 比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17%增值税率，但该企业准予从销项税 中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10%。在这种情况下，企业应纳增值税 为45. 9万元(300X17%・300X17%X10%)。如果将该企业分设两个批发企业, 各自作为独立核算单位，那么，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为160万 元和140万元，就符合小规模纳税人的条件，可适用6%征收率。在这种情况下， 只要分别缴增值税9・6万元(160X6%)和8. 4万元(140X6%)。显然，划小核算单 位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负27. 9万元。 5、利用扣税凭证避税筹划案例 如前所述，一般纳税人的避税筹划可以从两方面人手：缩小销项税额； 扩大进项税额。对于后者，应该注意合理利用扣税凭证进行避税筹划。我们来看以 下的案例。 某木材公司从东北某林业机构调进一批原木，受长期计划体制的影响， 该林业单位属事业机构，为非增值税一般纳税人，因此不得开具专用发票，而且长 期以来，该林业机构调出木材只开具专用收据而无开具发票的习惯。 木材公司收到该收据后，无法按正常的程序扣税，也不得按农产品收购 凭证扣税。经与该林业机构协商，林业机构同意向当地税务机关申领普通发票，并 给木材公司开具了普通发票，林业机构由于其调出的原木属自产自销，因而无论开 收据还是普通发票，均不需交纳增值税。而对于木材公司来说，根据现行政策，一 般纳税人从小规模纳税人处购进农副产品(原木属农产品)可凭普通发票按10 %抵扣 进项税金，解决了进项税金的抵扣矛盾，合理降低了税收负担。 6、进项税金调整避税筹划案例 一般纳税人在计算进项税金时，应仅限于从三种进货凭证进行：一是从 增值税专用发票，即按专用发票记载的增值税金确定；二是从海关增值税完税凭证, 即按完税凭证记载的增值税金确定；三是从免税农业产品进货发票进行计算。 一般纳税人在购入货物时，如果能判断出该货物不符合进项税金具备的 前提和不符合规定的扣除项目，可以不进行进项税金处理。但在许多情况下纳税人 不能在货物或劳务购入时就能判断或者能准确判断出是否有不予抵扣的情形（例如 不能判断今后一定会发生非常损失等等）。这样，进项税金处理一般采取先抵扣，后 调整的方法。因此，纳税人应掌握正确的调整方法。 进项税金调整额针对不同情况按下列方法进行计算： 1. 一般纳税人在购入货物既用于实际征收增值税项目又用于增值税免税 项目或者非增值税项目而无法准确划分各项目进项税金的情况下： 进项税金调整额=当月进项税金X （免税、非应税项目合计/全部销售 额合计） 2. 一般纳税人发生其他项目不予抵扣的情况下： 进项税金调整额=货物或应税劳务购进价格X税率 3. 非正常损失的在产品、产成品中的外购货物或劳务的购进价格，需要 纳税人结合成本有关资料还原计算。 例1.某增值税一般纳税人，2月基本建设项目领用货物成本为30000元, 产成品因风灾损失价值100000元，其中损失价值中购进货物成本70000元，进项 货物税率全部为17%,则 进项税金调整额=(30000十70000) X 17 % = 17000(元) 例2.某增值税一般纳税人生产甲乙两种产品，其中甲产品免征增值税， 2月份支付电费20000元，进项税金3400元；支付热电力费10000元，进项税金 1700元，本月购入其他货物进项税金为60000元。上述进项税金的货物全部共同用 于甲、乙两种产品生产。当月共取得销售额为1500000元，其中甲产品为500000 元，则进项税金调整额为： 进项税金调整额= (3400 十 1700 十 600000) X (500000 / 1500000)= 21700(元) 7、利用，，挂靠“避税筹划案例 国家往往会制定一些纳税优惠政策，而许多企业并非生来具备享受优惠 政策的条件，这就需要企业为自身创造条件，来达到利用优惠政策合理避税的目的, 这种方式称为“挂靠“。下面的案例将对“挂靠”避税筹划进行详细的说明。 例L某钢铁生产企业，以钢材为其主要产品，由于附近并无矿山，因而 其生产原料主要为废旧钢铁，而废旧钢铁的主要来源除了外地废旧物资经营单位 外，主要从本地的“破烂王”(个体捡破烂的)处收购，从外地废旧物资经营单位购进 废钢，由于对方可开具增值税专用发票，因而本企业可抵扣进项税额，而按现行税 收政策，从个人（破烂王）处收购废旧物资，除专门的废旧物资经营单位可按收购额 10%计提进项税额外，工业企业是不能按此办法处理的，因而该钢铁企业从“破烂 王”处收购的废钢铁无法抵扣进项税额，给企业加重了负担。 如何减轻这部分负担?该钢铁企业决策层决定专门成立一个废旧物资回 收公司，独立法人，独立核算，并经工商机关和公安机关批准，执有特种行业（废旧 物资经营）经营许可证，所有该钢铁企业从个人收购的废旧钢铁均通过废旧物资回收 公司，废旧物资回收公司再按市场价格将收购的废钢铁销售给钢铁企业，并开具增 值税专用发票，税率17%。 通过机构处理，钢铁企业购进的所有废钢铁都可以正常的手续足额抵扣 进项税额，减轻了钢铁企业的税收负担，而废旧物资经营单位虽然名义税负很高, 但依据财税政策，废旧物资经营单位可享受增值税先征后返的税收优惠政策，由财 政返还其应纳税额的70%,因而其实际税负也并不高。 例2.某大型机械生产企业，生产的A类机械属大型笨重商品，一般运 费占产品销售额的20%左右，以往做法，由该机械企业销售机械并提供运输服务, 将运费包括在销售额中，全额按17%计算销项税额，新税制实施一段时间以来，该 企业决策层经研究，决定专门成立一个运输公司，独立法人，独立核算，销售的A 类机械，销售额不再包括运费，运输由运输公司单独开票结算，而运输公司按3% 的营业税税率缴纳营业税，使得这部分运费的税收负担从17%降到了 3%,而一般 购进大型机械均作为固定资产的管理，因而不涉及购货方扣税问题，所以将运费部 分单独核算不影响购货方扣税从而也不危及双方购销业务。 例3.某建材企业，生产的某类建材产品属综合利用产品，其原料中掺有 25%的粉煤灰，增值税实施以来，由于其原材料大多为泥土、砂石及工业企业的废 物如粉煤灰，在购进时大都取不到增值税专用发票，因而无法抵扣进项税金，税负 较高。 1995年以来，依据有关政策规定，对企业生产的原料中掺有不少于30% 的粉煤灰、煤矿石、石煤、烧煤锅炉的炉底渣（不包括高炉水渣）的建材产品，在1995 年底之前免征增值税，该企业发动科技攻关，在配料比例中将粉煤灰的含量提高到 30%以上，又不使该产品的性 能受影响。 通过这种技术处理，企业一方面享受了税收优惠政策，另一方面，又提 高了对废弃资源粉煤灰的利用，利民也利己。 8、利用“分散优势”避税筹划案例 我们先看下面的案例。 某乳品厂隶属于菜市商业局，由于计划体制、行政体制的束缚，该企业 一直实行大而全、小而全的组织形式，内部设有牧场和乳品加工分厂两个分部，牧 场生产的原奶经乳品加工分厂加工成花色奶后出售。 新税制实施之初，该企业在原有的组织形式下税负增加很大，因为依据 新增值税有关政策的规定，该厂为工业生产企业，不属于农业生产者，其最终产品 也非农产品，因而其加工出售的产品不享受农业生产者自产自销的免税待遇，而依 据增值税条例的规定，该企业可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料, 包括草料及精饲料，而草料大部分为向农民收购或牧场自产，因而收购部分可经税 务机关批准后，接收购额的10%扣除进项税额，精饲料由于前道环节（生产、经营 饲料单位）按现行政策实行免税，因而乳品厂购进精饲料无法取得进项税额抵扣凭证 ・增值税专用发票，所以，纵观乳品厂的抵扣项目，仅为外购草料的10%以及一小 部分辅助生产用品，但是该企业生产的产品花色奶，适用17%的基本税率，全额按 17%税率计算销项税额，销项减去进项税额为该企业的应交税金。该企业1994年 税负达到了川％以上，大大超过实施新税制之前的税收负担，也影响了企业的正常 生产经营。 1995年伊始，该企业及上级主管部门经研究，决定将牧场和乳品加工分 厂分开独立核算，分为两个独立法人，分别办理工商登记和税务登记，但在生产协 作上仍按以前程序处理，即牧场生产的鲜奶仍供应给乳品加工厂加工销售，但牧场 和乳品加工厂之间按正常的企业间购销关系结算，这样处理，将产生以下效果： 作为牧场，由于其自产自销未经加工的农产品（鲜牛奶），符合农业生产者 自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零，销售给乳品加工厂的鲜牛 奶价格按正常的成本利润率核定。 作为乳品加工厂，其购进牧场的鲜牛奶，可作为农产品收购处理，可按 收购额计提10%的进项税额，这部分进项税额已远远大于原来草料收购额的10%, 销售产品，仍按原办法计算销项税额。 由于目前牛奶制品受国家宏观调控计划的影响，属微利产品，在牧场环 节按正常的成本利润率核算后，乳品加工环节的增值额已很少，因而乳品加工厂的 税负也很低。 经过以上的机构分设，解决了原来企业税负畸重的矛盾，而且也不违背 现行税收政策的规定。 9、利用“联合经营”避税筹划案例 避税筹划可以利用分散优势，同样可以利用联合经营达到目的。 某电子器材公司，最近组织到一批国外先进的寻呼通信机，在国内销售 预计利润率将很高，该公司领导层经过研究，决定改变目前的经营形式，主动与邮 电局某三产企业联营，成立一个专门寻呼台，由三产企业和该公司共同投资设立。 三产企业以寻呼网络投资，而电子公司则以该批寻呼机作为投资，该寻呼台经过电 信管理部门批准正式开始营运，销售该批寻呼机并提供寻呼服务，按照现行税收政 策规定，经过电信管理部门批准设立的机构，既销售寻呼器材，又为客户提供有关 的电信劳务服务的，不缴纳增值税而缴:纳营业税。而单独销售寻呼器材，不提供有 关的电信劳务服务的应缴纳增值税。这样，经过联合，电子器材公司销售该批寻呼 器材，仅按3%的营业税税率缴税，税负大大低于预计的缴纳增值税的税负；邮电 局下属三产企业通过与电子公司联合，开辟了新的就业渠道，为下岗人员提供了就 业机会，双方相辅相成，各有所得。 10、利用”混合销售“避税筹划案例 一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混 合销售行为。需要解释的是：出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务是直 接为销售一批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这 个税的应税项目，又从事那个税的应税项目，两者之间都没有直接从属关系的兼营 行为，是完全不同的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。 税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、 企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务 的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收 增值税；但其他单位和个的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。 “以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销 售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%,非应税劳务营业额 不到50%。 发生混合销售行为的纳税企业，应看自己是否属于从事货物生产、批发 或零售的企业、企业性单位。如果不是，则只缴纳营业税。 1.某大专院校于1996年11月转让一项新技术，取得转让收入80万元。 其中：技术资料收入50万元，样机收入30万元。 因为该项技术转让的主体是大专院校，而大专院校是事业单位。该院校 取得的80万元混合销售收入，只需按5%的税率缴纳营业税，不缴纳增值税。 如果发生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务，应看 非应税劳务年销售额是否超过总销售额的50%,如果非应税劳务年销售额大于总销 售额的50%时，则该混合销售行为不纳增值税，如果年销售额小于总销售额的50% 时，则该混合销售行为应纳增值税。 例2.某木制品厂生产销售木制地板砖，并代为用户施工。1996年10月， 该厂承包了飞天歌舞厅的地板工程，工程总造价为10万元。其中：本厂提供的木 制地板砖为4万元，施工费为6万元。工程完工后，该厂给飞天歌舞厅开具普通发 票，并收回了货款（含施工费）。假如该厂1996年施工收入60万元，地板砖销售为 50万元，则该混合销售行为不纳增值税。如果施工收入为50万元，地板砖销售收 入为60万元，则一并缴纳增值税。 那么，该行为应纳增值税额如下： 10/（1 十 17%）X17% = 1. 45（万元） 从事兼营业务又发生混合销售行为的纳税企业或企事业单位，如果当年 混合销售行为较多，金额较大，企业有必要增加非应税劳务销售额，并超过年销售 额的50%,就可以降低混合销售行为的税负，不纳增值税，从而增加企业现金流量。 从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位发生混合销售行为, 视同销售货物，征收增值税。 例3・立新化工厂为增值税一般纳税人，1月1日销售货物4万元，并利 用自己的车队为购买方送去货物，运费为800元，此项业务应纳增值税如下: (40000 十 800) / (1 + 17%)X17%=5928. 21(元) 11、购进扣税避税筹划案例 购进扣税法即工业生产购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），在购 进货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额（当期进项税额不足抵扣的 部分，可以结转到下期继续抵扣）。增值税实行购进扣税法，尽管不会降低企业应税 产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓缴税，并利用通货膨胀和时间价值 因素相对降低税负创造了条件。 例.某工业企业1月份购进增值税应税商品1000件，增值税专用发票上 记载：购进价款100万元，进项税额17万元。该商品经生产加工后销售单价1200 元（不含增值税），实际月销售量100件（增值税税率17%）。则各月销项税额均为2.04 万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1・8月份因销项税额16.32万元（2.04X8）, 不足抵扣进项税彳 17万元，在此期间不纳增值税。9、10两个月分别缴纳L 36万 元和2.04万元，共计3・4万元（2.04X10・17）。这样，尽管纳税的账面金额是完全 相同的，但如果月资金成本率2%,通货膨胀率3%,则3.4万元的税款折合为1 月初的金额如下： 136+（1 十2%）9X（1 十3%）9 +2.04+（1 十2%）10X（l 十3%）10=2.1174 （万元） 显而易见，这比各月均衡纳税的税负要轻。 混合销售和兼营是不同的 蓝天建筑安装材料公司属于增值税一般纳税人，该公司有两块业务，一 块是批发、零售建筑安装材料，并提供安装、装饰业务；一块是提供建材设备租赁 业务。 2000年5月份，该公司的经营业务如下： 销售建筑装饰材料82万元，取得有增值税专用发票的进项税额10. 8万 元；提供安装、装饰服务收入60万元，设备租赁服务收入16万元，共获得劳务收 入76万元。 该公司财务人员根据上述业务和会计资料，向税务机关进行纳税申报: 应纳增值税额=820000 X17 % — 108000=31400（元）； 应纳营业税额=760000 X3% =22800（元）。 税务机关经过查账，将其应纳税额调整为： 应纳税额=(820000+760000) X17 % — 108000= 160600(元)。 该计算结果比公司财务人员的计算结果多出了 160600-(31400+22800) = 106400(元)。该公司不服，向上级税务机关申请复议。上级税务机关经过审查， 认为原税务机关认定事实清楚，处理结果正确，决定维持原税务机关的纳税调整。 实例分析 在本实例中，蓝天建筑安装公司的业务既涉及混合销售行为，又涉及兼 营行为。 混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非应税 劳务。这里特别指出的是，出现混合销售行为，涉及的货物和非应税劳务只是针对 一项销售行为而言的，也就是说，非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的， 二者之间是紧密相连的从属关系，它与一般既从事一个税的应税项目又从事另一个 应税项目，二者之间没有直接从属关系的兼营行为完全不同。在本例中，蓝天建筑 安装公司既销售建材又提供安装、装饰服务，两者之间有直接的从属关系，是一项 混合销售业务，应与销售货物一起缴纳增值税。 我国现行税法规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位 及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主；并兼营非应税劳务的企业、 企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视同销售货物，应当征收增值税；其他 单位和个人的混合销售行为，不征收增值税。 为了更清楚地说明本实例，有必要详细说明什么是兼营非应税劳务。其 是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务 （即各项营业税业务），且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务之间 并无直接的联系和从属关系。 该公司的另一项业务，与其另两项业务之间没有联系和从属关系，属于 兼营业务行为，不属于增值税征收范围。理论上说不应缴纳增值税，但该公司的最 大失误是没有把这两项劳务分开核算（即直接为销售货物服务的安装、装饰服务与租 赁业务）。根据《增值税暂行条例实施细则》规定：纳税人兼营非应税劳务的，应分 别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的， 其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。在本实例中，公司安装、装饰 费用是直接为销售货物服务的，属于混合销售行为，理应缴纳增值税，而租赁属于 兼营行为，由于核公司没有分别核算，也应缴纳增值税。所以，税务机关进行的税 务调整是正确的。 现实经济生活是复杂的，而且混合销售行为和兼营行为包括的内容及其 应用范围很广泛。企业在日常生产经营管理中，特别要注意以下几点： 1 .准确地把握混合销售行为的处理方法。从事货物的生产、批发或零售 的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营 非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应 当征收增值税。其他单位和个体经营者的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不 征收增值税，而征收营业税。这一点应牢牢掌握。 上述所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是 指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额所占比例超 过 50%。 2.兼营业务应分别核算。增值税中的兼营有两种情况：一是兼营不同税 率的货物或应税劳务；另一种情况是兼营非应税劳务。 无论哪一种兼营，都应分别核算。有关增值税法规定，纳税人兼营不同 税率的货物或应税劳务，末分别核算的，从高适用税率；纳税人兼营非应税劳务不 分别核算或不能准确核算的，应当一并缴纳增值税。商家在进行生产经营决策时， 一定要认真考虑利弊，以免多缴税增加额外税收负担，同时也防止少缴税款而遭受 税务机关的处罚。 正确的筹划方法 首先应把两块劳务收入，即直接为销售服务的安装、装饰劳务的60万元 和与销售没有直接关系的租赁的16万元分开核算。正确的计算方法如下： 应缴纳的增值税额=（820000+600000） X17 % —108000=133400（元）； 应缴纳的营业税额=160000 X 5 % =8000（元）； 应缴纳税额共计=133400+8000 = 141400（元）。 经过筹划，该公司节约税款=160600 - 141400 = 19200（元）。 （32001090400711） 12、纳税人身份的认定 增值税中一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人进行 节税筹划提供了可能性。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但 实际并非尽然。纳税人进行税务筹划的目的在于通过减少税负支出，以降低现金流 出量。企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人 向一般纳税人的转换，必然会增加会计成本。例如，增设会计账簿、培养或聘请有 能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这 些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人的身份。 ［例1］假定某物资批发企业年应纳增值税销售额3 0 0万元，会计核算制度 也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用1 7 %增值税率。但该企业准予从销 项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的1 0%。在这种情况下，企业应纳 增值税额为4 5 . 9万元［3 0 0万元X 1 7% —（ 3 0 0万元X 1 7 %）X 1 0 %］。 如果将该企业分设为两个批发企业，各自作为独立核算单位，一分为二后的两个单 位年应税销售额分别为1 6 0万元和1 4 0万元，那么两者就都符合小规模纳税人 的条件，可适用6 %的征收率。在这种情况下，只要分别缴纳增值税9. 6万元（1 6 0万元X6%）和8. 4万元（1 4 0万元X6%）。显然，划分为小核算单位 后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负2 7 . 9万元。 企业选择哪种纳税人对自己有利呢?主要方法有以下三种: （一）增值率判断法 在适用增值税税率相同时情况下，起关键作用的是企业进项税额的多少或者 增值率高低。增值率与进项税额成反比关系，与应纳税额成正比关系。其计算公式 如下: 进项税额=销售收入X （1—增值率）X增值税税率 增值率=［销售收入（不含税）一购进项目价款/销售收入（不含税）或增 值率=（销项税额一进项税额）/销项税额 一般纳税人应纳税额=当期销项税额一当期进项税额 =销售收入X 1 7 %—销售收入X 1 7 %X （ 1一增值率） =销售收入X 1 7 %X增值率 小规模纳税人应纳税额=销售收入X 6 % 应纳税额无差别平衡点的计算如下： 销售收入X 1 7 %X增值率=销售收入X 6 % 于是，当增值率为3 5 . 3 %时，两者税负相同；当增值率低于3 5. 3%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于3 5.3 %时，则一般纳 税人税负重于小规模纳税人。 （二）抵扣进项物资占销售额比重判断法 上述增值率的计算公式可以转化如下: 增值率=（销售收入一购进项目）/销售收入 =1一购进项目价款/销售收入 =1—可抵扣的购进项目占销售额的比重 假设抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为X,则: 1 7 %X ( 1 -x) = 6 % 解得平衡点为x=6 4. 7% 这就是说，当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重为6 4.7 %时，两种 纳税人税负完全相同；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重大于6 4. 7 %时, 一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重小于 6 4.7 %时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。 （三）含税销售额与含税购货额比较法 假设y为含增值税的销售额, x为含增值税的购货额（两额均为同期），则下 式成立: [y/ ( 1 + 1 7 %) -x/ (1 + 17 %)] X 1 7 %=y/ ( 1 + 6 %) X 6 % 解得平衡点如下：X= 6 1 %y 这就是说，当企业的含税购货额为同期销售额的6 1%时，两种纳税人的税 负完全相同；当企业的含税购货额大于同期销售额的6 1%时，一般纳税人税负轻 于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期销售额的6 1%时，一般纳税人税负 重于小规模纳税人。这样，企业在设立时，纳税人便可通过纳税筹划，根据所经营 货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份。当然，小规模纳税人转换成一般 纳税人必须具备一定的条件，才能选择此法以达到节税的目的。 13、增值税的递延纳税 购进扣税法，即工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费 用），在购进的货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额（当期进项 税额不足抵扣的部分，可以结转到下期继续抵扣）。增值税实行购进扣税法，尽管 不会降低企业应税产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓交税，并利用通 货膨胀和时间价值因素相对降低税负创造了条件。 ［例2 ］某工业企业1月份购进增值税应税商品1 0 0 0件，增值税专用发票 上记载：购进价款1 0 0万元，进项税额1 7万元。该商品经生产加工后销售单价 1 2 0 0元（不含增值税），实际月销售量1 0 0件（增值税税率1 7%）。则各月 销项税额均为2. 0 4万元（1 2 0 0 X 1 0 0 X 1 7 %）。但由于进项税额采用 购进扣税法，1・8月份因销项税额1 6. 3 2万元（2. 0 4万元X 8）不足抵扣 进项税额1 7万元，在此期间不纳增值税。9月、1 0月两个月分别缴纳1. 3 6 万元和2. 0 4万元，共计3・4万元（2. 0 4万元X 1 0・1 7万元）。这样, 尽管纳税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本率2 %,通货膨胀率3, %, 则3・4万元的税款折合为1月初的金额如下: 1 . 36/[(1 + 2%) 9 X (1+3%) 9]+ 2 . 0 4/ [(1 十 2%) 1 X(l + 3%)10]=2. 117 4 显而易见，这比各月均衡纳税的税负要轻。需要指出的是，对税负的延缓 纳，应该在法律允许的范围内操作。纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项 税额中抵扣这个要点。只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法 定的当期销项税额或当期进项税额。 14、充分利用市场定价自主权 增值税的有关法规对企业市场定价的幅度没有具体限定，即企业利用企 业法所赋予的充分的市场定价自主权。这就为企业在利益统一体的关联企业之间， 通过转移价格及利润的方式进行纳税筹划活动提供了条件。 ［例3］甲、乙、丙为集团公司内部三个独立核算的企业，彼此存在着购销关 系：甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业制造的产品的8 0%提 供给丙企业。有关资料见表8-lo 企业名称增值税率(％)所得税率(％)生产数量(件)正常市价(元)转移价格 (元) 甲 17 33 1000 500 400 乙 17 33 1000 600 500 丙 17 33 800 700 700 说明：以上价格均为含税价。 假设甲企业进项税额4 0 0 0 0元，市场平均年利率2 4%o如果三个企业 均按正常市价结算货款，应纳增值税额如下： 甲企业应纳增值税额=(1000X500X17 ^) / (1 + 17%) — 40000 = 72650-40000 = 32650 (元) 乙企业应纳增值税额=(1000X600X17 %) / (1 + 17%)- 72650 = 87179-72650 = 14529 (元) 丙企业应纳增值税额=(800X700X17 %) / (1 + 1 7%) - (8 7179X80 %） = 81368-69744 = 11624 （元） 集团合计应纳增值税额=32650 + 14529 + 11624 = 5880 3 （元） 但是，当三个企业采用转移价格时，应纳增值税情况如下： 甲企业应纳增值税额=（1000X400X17 %） / （1 + 17%） — 40000 = 58120-40000 = 18120 （元） 乙企业应纳增值税额=[（ 800X500 + 200X600）X17 %] / （1 + 17%） - 58120 = 75556 ・ 58120 = 17436 （元） 丙企业应纳增值税额=（800X700X17 %） /（I十17%） -（8 00X500X17 %） / （1 十 17 %） = 81367 ・ 58120 = 2 3 2 4 7 （元） 集团合计应纳增值税额=18120十17436十23247=58 8 0 3 （元） 如从静态的总额来看，前后应纳的增值税