1、 2004 年 5 月 系统工程理论与实践 第 5 期 文章编号 : 100026788 (2004) 0520034207基于作业的企业资源成本模型研究汪方军(西安交通大学管理学院 , 陕西 西安 710049)摘要 : 基于资源流动过程图的基础上深入分析了资源的涵义 , 根据资源的内在属性对其进行了分类 L根据既定决策行动、资源、资源成本等假设条件 , 分别就弹性资源和约束性资源建立了资源成本模型 , 为企业资源配置提供了一定的理论依据 L 最后通过案例对该模型进行了解释和说明 L关键词 : 作业成本法 ; 成本管理 ; 资源供给与需求 ; 成本模型中图分类号 : F275. 3 文献标识
2、码 : A Study on A ctivity2Based R esou rce Co st M odelW AN G Fang2jun(M anagem ent Schoo l, X ian J iao tong U niversity, X ian 710049, Ch ina)Abstract: W e analyze the resource definition on the basis of resource flow ing chart, and classify re2sources acco rding to internal characteristics of reso
3、urce on the assump tion of p ropo sed action, re2sources, resource co sts, etc. T hen, the co st models of flexible and comm itted resources are establishedrespectively. F inally, exp lanations are p resented by case study.Key words: ABC; co st m anagem ent; resource supp ly and dem and; co st model
4、收稿日期 : 2003204222资助项目 : 国家自然科学基金 (70172010); 国家自然科学基金 (79770071)作者简介 : 汪方军 (1975- ) , 男 , 浙江衢州人 , 管理学博士1 引言John son 和 Kap lan 1 在“ R elevance L o st: T he R ise and Fall of M anagem en t A ccoun ting”一书中系统分析了传统管理会计的缺陷 , 并提出了作业成本计算 (A ctivity2Based Co sting, 简称 ABC ) 和作业管理(A ctivity2Based M anagem en
5、 t, 简称 ABM ) L 十五年来 , ABC ABM 被欧美发达国家中越来越多的公司所采用 L 从 1992 年年末开始 , 许多日本制造企业、银行、电力公司、煤气公司和政府部门开始接受 ABC ABM 2 L 在我国 , 有些企业在局部性或专门性管理中不自觉地运用了 ABC ABM 3 (胡奕明 , 2001) , 有些企业则在专家的指导下开始自觉地运用这种企业管理思想 , 并且取得了良好的经济效益 4, 5 (王平心 ,1999, 2001; 林斌等 , 2001) L 中国加入 W TO 之后 , 相信越来越多的国内企业将采用 ABC ABM LABC ABM 改变了传统以“职能”
6、为中心的管理理论 , 提出了以“过程和作业”为中心的理论基础 , 通过成本动因确认资源、作业和成本标的之间存在的因果关系 L 目前 , 理论界和实务界阐述的有关 ABC ABM 的方法大多都是源于 CAM - I 项目提出的概念形成的 L这个概念的核心是简单的“二维成本模型” ,它将全部的资源成本根据资源动因追溯或分配到作业上 L 在实务操作中 , 模型的主要缺陷是 : 假设作业消耗了组织提供的所有资源 , 并在此基础上计算成本动因分配率 , 这实际上是一种资源供给观 L资源供给往往不同于资源需求 , 有时差别相当大 , 管理部门的主要任务之一就是不断的平衡资源供求差异 , 尽量降低剩余资源引
7、致的过剩能力 , 以提高企业生产经营效率 L 在认识到这一问题之后 , Kap lan 6, 7 在 ABC 系统中开始认定资源供给和资源需求的概念 , 提出基于单一的资源供给模型和单一的资源需求模型都是不充分的 , 并且给出了简单的资源成本方程 , 即供给资源 = 已使用资源 + 未使用能力 L然而“长期变 1995-2005 Tsinghua Tongfang Optical Disc Co., Ltd. All rights reserved.动成本”的概念掩盖了长期资源短期内的可变性 , 不仅抹杀了资源成本预测的必要性和可行性 , 还忽略了短期内对企业资源变动的管理这一现实问题 L究其
8、原因 , 还是理论界对资源和成本动因之间关系的重要性认识不足 L 这种弱化认识的后果就是导致实务界在推行或实施 ABC 过程中难以深入到资源层次 , 不便于对引起作业消耗资源的真正原因资源动因加以分析 , 从而难以揭示哪些资源需要减少 , 哪些资源有待重新配置 , 不利于企业管理者据此进行资源优化和经营控制 , 进而影响企业的成本控制效果 , 甚至导致ABC ABM 项目失败 8 L英国爱丁堡大学的 Salafatino s 9 以成本动因为基础 , 构建了资源供求模型 , 说明以作业为基础建立资源相关模型具有很强的科学性和可行性 L 但是 , 资源供求模型没有说明模型成立的各种假设 ; 忽略
9、了资源价值和资源成本的区别 , 即长期资源的价值应当分摊到各个期间作为资源成本 ; 并且资源函数存在明显的错误 L本文在 Kap lan 和 Salafatino s 等人的研究成果基础上 , 试图建立一个能够满足 ER P 模型需求 , 可以解释组织决策行动影响资源变动的资源成本模型 L首先剖析了有关资源的相关概念 ; 阐述了建立资源成本模型的有关假设 ; 分析了整个组织内部资源与作业之间的关系 , 并得到相应的模型 ; 将模型运用于预测 , 并分析既定短期决策行为对资源供求状况的影响 ; 最后针对资源成本模型得出了相关结论 L2 资源流动过程图与资源分类一般意义上的资源是指自然界及人类社会
10、中一切对人类有用的资财 L 企业的经济资源则主要是有形资源、无形资源、人力资源、货币资源和组织资源 L本文探讨的资源成本是针对企业拥有的可计量的资源而言的 , 因此 , 资源就可以解释为支持作业和成本标的的成本、费用来源 , 它是企业一定期间内为了生产产品或提供劳务而发生的各类成本、费用项目 L资源流动过程图 (见图 1)反映了企业投入、消耗资源到实现资源转移的全部过程 L基于作业的资源流动有两种形式 : 从资源到作业 , 以及从资源到成本标的 L为了便于研究 , 我们在从资源直接到成本标的的路径中设置了“虚拟作业” (图中用虚线框表示的部分 ) , 这样资源成本模型就只需要研究资源和作业之间
11、的关系 , 而无需考虑基本作业和辅助作业分类 6 以及多层次成本标的产生的复杂影响 , 同时短期内也不需要考虑成本标的投入市场之后产生的资源补偿和增值问题 L资源成本是由企业获得和使用资源而产生的 , 是资源的一种损失 10 (M ather, 1997) , 也就是作业执行过程中所需要耗费的代价 L 从资源到作业的成本分配方法包括追溯法、合理的估计法和武断的分摊法 , 其中追溯法又可以分为直接追溯和动因追溯 11 L H ilton 12 将资源分为五个层次的方法使得从资源到作业的成本分配过程更加科学和准确 L绝大部分资源成本可以通过追溯法和合理的估计法分配到各个作业中去 ,而与作业不相关的
12、资源成本占成本总额的比率非常低 , 并且很容易通过会计账务系统确认 , 如企业捐赠支出等 , 因此与作业不相关的资源成本不需要计入资源成本模型中 L图 1 企业资源成本分配过程比较图资源可以划分为约束性资源和弹性资源 L约束性资源是指实际工作完成之前取得或已经有协议约束的资源 , 是一种推动式资源 , 一般都是在多期间内使用 , 包括建筑物和厂房、长期使用的设备和某些订立长期合同的人力资源 , 等等 L约束性资源的需求和供给往往是不平衡的 , 即存在剩余能力 L约束性资源成本是指约束性资源在会计期间内应计的成本 , 它不同于资源的取得成本 L 约束性资源成本与作业的计划、预算水平相联系 , 而
13、与期间内实际使用资源的数量无关 , 因此成本函数是阶梯型函数 L 弹性资源是指可以根据实际需求情况随时进行调节的资源 , 是一种需求拉动式资源 , 包括材料、能源、临时工工资、计件工资 , 等等 L 弹性资源没有能力限制 , 用于生产产品和53第 5 期 基于作业的企业资源成本模型研究 1995-2005 Tsinghua Tongfang Optical Disc Co., Ltd. All rights reserved.提供服务的实际作业水平决定了弹性资源供应和使用的数量 L弹性资源的需求和供给往往是平衡的 , 不会存在剩余能力 L 弹性资源成本就是弹性资源的取得成本 , 是随作业量变动
14、而成正比例变动的成本 L对于不同的企业而言 , 由于规模、性质、自动化程度不同 , 不同类型资源的比重是各不相同的 L此外 , 一定条件下约束性资源和弹性资源可以相互转换 L许多资源兼有约束性资源和弹性资源的性质 , 相应的资源成本表现为混合成本的形式 , 此时就可以采取某种恰当的算法将该成本分解为约束性资源成本和弹性资源成本 L以销售部门的电话费用为例 , 每月电话费用中的固定费用由电话机的数量决定 , 而每台电话机一定期间内的通话时间 (作业量 ) 是有能力限制的 , 因此固定费用是销售部门通话时间的阶梯函数 ; 除固定费用外 , 电话费用中剩余的变动费用就是通话时间的函数 , 时间越长
15、, 费用越高 L3 资源成本模型3. 1 基本假设本文提出的资源成本模型是建立在以下假设条件基础上的短期成本计量模型 L3. 1. 1 既定的决策行动1) 既定的决策是短期经营决策 L 如增加某种产品的产量 , 接受特殊定单等等 L2) 决策行动的增量收益 (或者称差别收益 )是已知的 , 或者是可以计量或估计的 L 如接受特殊定单可以增加的收益就是该定单的可实现销售收入 L3) 决策行动的其他非货币性目标可以通过定性分析、判断 , 估计其货币性收益 L如接受顾客的特殊定单可以改善客户关系 , 从而增加企业未来的收益 L4) 决策行动对企业作业、作业量的影响是已知的 L一般而言 , 持续改善性
16、质的决策行动会改变现有作业的作业量大小 ; 企业重组性质的决策行动会改变企业现有的作业组合 L5) 通过比较决策行动的增量收益 (已知 , 或者是可以计量或估计 ) 和增量成本 (通过资源成本模型可以计算得到 ) , 企业管理部门可以决策是否继续或取消该项行动 L3. 1. 2 有关资源的假设和条件1) 相同的资源在执行不同作业时可以相互转移 L 传统的职能观念很难解决组织内部资源共享问题 ,ABC ABM 的过程观念能够促进组织内部资源相互转移并实现共享 L XA 农业机械厂的主要运输工具叉车 , 多个部门拥有叉车 , 管理部门在 1997 年制定的下年度预算中考虑购买叉车 ; 在全企业范围
17、内成功实施 ABC 后 , 通过作业分析 , 对分散在各部门的叉车集中管理后确认企业整体闲置四台叉车 , 无需购入 4 L2) 不同资源之间是相互独立 , 不可以相互替代的 L微观经济学假设生产要素是可以替代的 , 事实上短期内人工和机器的相互替代非常困难 , 是不现实的 L3) 取得或放弃资源应当按“块”进行 , 而不能够随意分割 L如某套数控机床年处理能力为 10000 件 , 则“一块”的能力就是 10 000 件 ; 如果计划下年度处理 15 000 件 , 则需要拥有“两块”能力 , 即两套数控机床 ,而不是 1. 5 套 L 约束性资源的“块”的能力大于零 , 弹性资源的“块”的能
18、力等于零或非常接近于零 L4) 模型中不考虑与作业没有关联或相关性很弱的资源耗费 , 如捐赠支出、资本运营过程中新增无形资产在未来的摊销费用等 L 当然 , 这部分费用相当低 , 不会影响到模型的可靠性和有用性 L5) 资源进入或退出市场的障碍非常低 , 不会出现资源短缺和资源过剩的附加成本 L3. 1. 3 有关资源成本的假设和条件1) 不考虑资源的增值问题 , 也不考虑资源的其他用途可能的收益产生的机会成本 L 这是由短期模型的特性决定的 L2) 假设相同资源的质量特征、取得成本都相同 , 不考虑物价变动的影响 , 也不考虑批量大小产生的折扣差异 L这也是由短期模型的特性决定的 L如相同的
19、数控机床的取得成本一致 , 不受购买数量多少的影响 L63 系统工程理论与实践 2004 年 5 月 1995-2005 Tsinghua Tongfang Optical Disc Co., Ltd. All rights reserved.3) 长期资源按照成本计价 , 并且按照直线法在各个期间摊销 , 这样长期资源在其经济期限内的各期资源成本是相同的 L 这个假设的目的是将资源的取得成本和资源的实际消耗成本区别开来 L 如数控机床的取得成本在经济期限内平均摊销到各个期间 L3. 1. 4 其他假设和条件1) 企业都成功地进行了 ABC 系统的开发与设计 L ABC 系统中包含详细的作业清
20、单 , 充分揭示了每一资源与每一作业之间的相互关系 L2) 短期内不考虑学习曲线的影响 , 即企业内部短期内无法自觉地提高作业的效率 , 除非采取持续改善的行动 L3. 2 模型中相关参数定义模型中使用的主要参数有 :X i : 作业 i , i = 1, 2, , m ;A j : 资源 j , j = 1, 2, , n ;cj 0 : 当前资源 j 的成本 , cj1 : 期望 (预计 )资源 j 的成本 ;d j i0 : 当前作业 i 消耗资源 j 的作业量 , d j i1 : 期望 (预计 )作业 i 消耗资源 j 的作业量 ;图 2 多个资源用于多个作业的资源流动过程图cj :
21、“一块”资源 j 的成本 , d j i : 作业 i 消耗“一块”资源 j 的作业量水平 ;cgj : 剩余资源 j 的成本 L3. 3 建立资源成本模型对于企业整体而言 , n 种资源 A 1,A 2, A n 用于执行一组 m 个作业 X 1, X 2, , X m , 每一种资源都可能用于所有 m 个作业 , 而且每一个作业也都可能使用所有种类的资源 , 此时资源流动过程如图 2 所示 , 是一个复杂的多对多资源作业关系网络图 L1) 若资源 A j 为弹性资源 , 即 d j i = 0 , 则期望 (预计 )的资源成本cj 1 = cj0 6mi= 1d j i1 6mi= 1d
22、j i0.此时 , 单位作业量消耗的资源成本保持不变 , 即cj1 6mi= 1d j i1 = cj 0 6mi= 1d j i0.对于资源 A j 而言 , 剩余资源成本 cgj = 0 L2) 若资源 A j 为约束性资源 , 即 d j i 0, 则期望 (预计 )资源成本cj 1 = - IN T - 6mi= 1(d j i1 d j i) cj.其中 , IN T ()是取整函数 LA j 的“块” = - IN T - 6mi= 1(d j i1 d j i) , 剩余资源成本 cgj = cj1 - 6mi= 1(d j i1 d j i) cj L 只有当6mi= 1(d
23、j i1 d j i) 是整数时 , A j 的供给与需求平衡 , 剩余资源成本等于 0L对于企业整体而言 , 剩余资源成本 cg = 6nj= 1cgj L4 资源成本模型案例解析4. 1 案例说明 , 建立资源成本模型一个企业 (尤其是制造企业 )拥有相当多种类的资源和作业 , 资源和作业之间的关系相当复杂 , 一般只73第 5 期 基于作业的企业资源成本模型研究 1995-2005 Tsinghua Tongfang Optical Disc Co., Ltd. All rights reserved.能够通过计算机系统 (如 ER P 系统 ) 进行处理 , 因此本文虚构了一个小型汽车
24、配件制造企业 X 的案例以说明资源成本模型在实践中的可行性和有效性 LX 企业已经成功采用了 J IT , 供应商直接送货到加工地点 , 顾客直接到厂房提货 , 没有存货 L产品由机制和包装两个作业生产而成 L机制作业消耗的资源有 : 加工人员 , 数控设备和电 L包装作业消耗的资源有 :包装人员和包装机 L 由于技术先进 , 不同产品的生产调整时间非常短 , 可以忽略 L 每种产品消耗的单位材料数量和单位能源是相同的 L X 企业的资源与作业关系见图 3L材料单位成本为 10 元 kg, 电费为 1 元 千瓦时 , 人员工资为 20000 元 年 L 数控设备的购置成本为100 000 元
25、, 经济年限 5 年 , 每年折旧成本 20000 元 L 包装机的购置成本为 50 000 元 , 经济年限 5 年 , 每年折旧成本 10 000 元 L图 3 X 企业的资源、作业关系图每个工作人员一年内可以处理 600 次机制作业的相关任务 , 或处理 1500 件产品的包装工作 ; 每台数控设备一年内可以进行 1200 次运转工作 ; 每台包装机一年内可以包装 6 000 件产品 L上年度 X 企业共生产各类产品 5 000 件 , 机制作业运转 10 000 次 , 消耗材料 6000kg, 耗电量为120000 千瓦时 L 与产品生产相对应 , 企业共有 13 名员工 , 9 人
26、在机制作业 , 4 人在包装作业 L 此外 , 企业还拥有 9 台数控设备 , 1 台包装机 L根据图 3 及相关数据可以做出企业的资源能力与配置情况以及上年度的生产状况表 (见表 1) L表 1 X 企业的资源能力与配置情况及上年度的生产状况一览表 成本单位 : 元作业 虚拟作业 机制作业 包装作业资源类别 材料 数控设备 电 机制人工 包装人工 包装机“一块” 0 kg 1 200 次 台 0 千瓦时 600 次 人 1 400 件 人 6 000 件 台上年需求 6000kg 10 000 次 120 000 10 000 次 5 000 件 5 000 件上年的“块” 9 台 17 人
27、 4 人 1 台单位成本 10 元 kg 20 000 元 台 1 元 千瓦时 20 000 元 人 20 000 元 人 10 000 元 台上年供给量 6 000kg 10 800 次 120 000 10 200 次 5 600 件 6 000 件供给成本 60 000 180 000 120 000 340 000 80 000 10 000剩余能力 0 800 次 0 200 次 600 件 1 000 件剩余成本 0 13 333 0 6 667 8 571 1 667全球经济好转引起汽车市场需求量大幅度上升 , X 企业本年度预算生产各类产品 8000 件 , 预计机制作业运转
28、15100 次 L材料和电费作为弹性资源 , 单位作业量消耗的资源成本保持不变 , 因此 :预计的材料资源成本 c11 = d 11 (c10 d 10) = 8000 (60000 5000) = 96000 元 ;预计的电力资源成本 c21 = d 21 (c20 d 20) = 8000 (120000 5000) = 192000 元 L对于数控设备、包装机和人工这三项约束性资源有 :预计的数控设备资源成本 c11 = - IN T (15100 1200) 20000 = 260000 元预计的包装机资源成本 c21 = - IN T (8000 6000) 10000 = 2000
29、0 元预计的人工资源成本c31= - IN T - 62i= 1(d 3i1 d 3i) c383 系统工程理论与实践 2004 年 5 月 1995-2005 Tsinghua Tongfang Optical Disc Co., Ltd. All rights reserved.= - IN T (- 15100 600 - 8000 1400) 20000 = 31 20000 = 620000 元 Z通过进一步计算 , 可以得到各约束性资源的剩余资源成本 (见表 2)表 2 X 企业预计约束性资源能力与配置情况一览表 成本单位 : 元作业 机制作业 包装作业资源类别 数控设备 机制人工
30、 包装人工 包装机“一块”的能力 1 200 次 台 600 次 人 1 400 件 人 6 000 件 台预计需求量 15 100 次 15 100 次 8 000 件 8 000 件预计“块”的数量 13 台 31 人 2 台单位资源的成本 20 000 元 台 20 000 元 人 10 000 元 台预计供给成本 260 000 620 000 20 000资源的预计剩余能力 500 次 71 次 , 或 167 件 4 000 件资源的预计剩余成本 8 333 2 381 6 333预计资源剩余成本合计 170474. 2 资源成本模型应用说明通过建立资源成本模型 , 可以清晰的揭示
31、企业资源供给与资源需求状况 , 反映资源向作业流动的过程 , 准确认定瓶颈资源和剩余资源 , 在很大程度上多方面辅助企业管理部门进行有效的决策 L1) 资源成本模型可以用于计量预算与计划中的资源耗费水平 , 确认资本性支出及相应的现金流量变动情况 , 甚至可以通过有关的计算机软件 (如 M R P、 ER P 等 ) 模拟成本变化趋势 L X 企业根据本年度销售预测 , 预算生产产品的品种和数量 , 据此预计消耗作业量 , 在此基础上利用资源成本模型可以清楚地认定预算资源耗费水平 , 进而完成全面预算 L2) 通过资源成本模型可以计算行动方案引起的增量成本 , 和增量收益进行比较后就可以决策是
32、否采取或放弃该行动方案 L由表 1 和表 2 中的相关数据计算可以得到 X 企业的增量成本是 398000 元 , 如果增量收益超过 398000 元 , 则提高产量是值得的 , 否则应重新规划行动方案 L3)ABC 用企业过程观替代了职能观 , 用企业的整体观替代了部门的局部观 , 在整个企业内部整合资源配置将有效降低资源成本 L 以 X 企业的人工成本为例 , 如果将机制和包装区分开 , 则机制作业需要 26人 , 包装作业需要 6 人 , 总共需要 32 人 ; 而从企业整体考虑 , 则只需要 31 人就可以完成预计的作业量组合 , 并且仍有剩余能力 , 这样就节约了 1 个人工资源 ,
33、 计 20000 元 L4) 资源成本模型还可以与限制理论 (T heo ry of Con strain ts, TOC) 相结合使用 (Kee, 2000) , 能够准确地确认“瓶颈” (bo ttleneck)资源 L如果 X 企业的产品需求导致各个作业量同比率扩大 , 从表 1 中可以看出 , 包装机的剩余能力占 17% , 数控设备的剩余能力占 67% , 机制人工的剩余能力占 33% , 包装人工的剩余能力占 43% , 因此包装机将首先成为“瓶颈”资源 L同理 , 从表 2 可以看出 , 人工将首先成为“瓶颈”资源 L5) 资源成本模型区分弹性资源与约束性资源 , 可以揭示降低资
34、源成本的种种途径 :a. 尽量创造条件使约束性资源向弹性资源转化 , 从而消除部分未使用资源能力 L X 企业通过雇佣临时工、或将人员工资与作业量水平相对应 , 就可将人工转化为弹性资源 Lb. 充分合理的通过其他途径利用剩余的资源能力 L X 企业可以将 1 台包装机、数控设备在闲暇时间出租给其他工厂 , 或利用剩余能力接受并完成其他定单 Lc. 设法降低资源的取得成本 (虽然假设不变 ) LX 企业可以在保证质量和交货时间基础上与供应商协商降低原材料成本和动力成本 Ld. 与同行业的标杆企业进行比较 , 寻求改善的机会 L一方面 , 可以通过持续改善 , 降低作业的需求量 ,提高作业执行效
35、率 , 实现资源需求降低 , 从而为降低资源成本创造了机会 ; 另一方面 , 可以进行企业重组 ,重组企业的作业组合 , 实现资源重新配置 (如果取消作业 , 则资源成本模型中的 d 1 = 0, 如果增加作业 , 则93第 5 期 基于作业的企业资源成本模型研究 1995-2005 Tsinghua Tongfang Optical Disc Co., Ltd. All rights reserved.资源成本模型中的 d 0 = 0) , 以降低资源成本 L6) 如果将资源成本模型与基于作业的本量利模型 13 相结合 , 就可以规划出使 X 企业获利最大的产品品种及数量组合 , 从而产生更
36、优的决策效果 L5 结束语本文给出的资源成本模型只局限于揭示资源与作业之间的相互关系 , 没有考虑作业和成本标的之间的关系 , 如何在资源、作业、成本标的之间建立综合模型还需要进一步深入研究 L 虽然如此 , 通过资源流动过程科学地分析了资源和作业之间的关系 , 以作业为基础的资源成本模型进一步完善了 ABC ABM 系统 ; 通过确认和计量企业资源的剩余能力就能够更加准确的核算和计量各层次成本标的的成本 , 更加有利于企业管理部门做出科学的战略决策和经营决策 L资源成本模型通过对企业整体进行资源配置 , 最大限度降低了剩余资源成本 L将资源成本模型应用于企业计划和预算 , 应用于 ER P
37、系统进行成本模拟 , 就可以大大增强企业成本管理的可视性、准确性和有效性 L总之 ,ABC 并不仅仅是局限于成本计算 , 它为企业管理与决策提供了重要的信息 L资源成本模型就是以作业为基础 , 充分揭示了作业和资源之间的关系 , 为企业推行 ABM 提供了信息支持 L参考文献 :1 T hom as H. Johnson, and Robert S. Kap lan. R elevance L o st: T he R ise and Fall of M anagem ent A ccounting M .Bo ston: H arvard Business Schoo l P ress, 1
38、987.2 樱井通晴 . ABC基 础 M . 东京 : 东洋经济新报社 , 2000.3 胡奕明 . ABC、 ABM 在我国企业的自发形成与发展 J . 会计研究 , 2001, (3): 33- 38.4 王平心 , 等 . 作业成本法在中国企业的应用探讨 J . 中国会计与财务研究 , 2000, (2): 121- 155.5 林斌 . 作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研究 J . 会计研究 , 2001, (2): 31- 39.6 Robert S. Kap lan and A nthony A. A tk inson. A dvanced M anagem ent A c
39、counting M . N ew Jersey: P rentice H all,U pper Saddle R iver, 1998.7 Robin Cooper and Robert S. Kap lan. T he D esign of Co st M anagem ent System s: T ext and CasesM . N ew Jersey:P rentice H all, U pper Saddle R iver, 1999.8 Gary M. Cok ins. A ctivity2Based Co st M anagem ent: M ak ing It W o rk
40、 M . N ew Yo rk: M cGraw 2H ill, Inc, 1996 9 Ch ris Salafatino s. M odeling resource supp ly and dem and: Expanding the utility of ABC J . Int J P roduction Eco2nom ics, 1996, (44): 177- 187.10 M ichaelM ather. 成本会计 : 为管理创造价值 M . 姚海鑫 , 等译 . 北京 : 机械工业出版社 , 1999.11 Don R. H anson and M aryanne M. M ow
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