1、营改增后建筑业挂靠工程税会处理问题思考 杨娟 郑珺 四川师范大学 摘 要： 目前建筑法中虽明令禁止建筑业挂靠业务, 但是由于建筑业发展的需要, 建筑业中挂靠经营的行为普遍存在。建筑业全面的营改增将对建筑施工挂靠业务产生较大影响, 导致其会计和税务处理发生一定的变化。本文结合施工企业会计核算方法与增值税会计处理等文件的规定对营改增后建筑业挂靠工程的税会处理展开讨论。关键词： 营改增; 挂靠经营; 税会处理; 税收筹划; 基金：教育部人文社会科学研究青年基金项目 (项目编号:10YJC630410) 一、建筑业挂靠业务存在根源分析(一) 挂靠业务的界定我国建筑法第二十六条明确规定:“禁止建筑施工企
2、业超越本企业资质等级许可的业务范围或者以任何形式使用其他建筑施工企业的名义承揽工程, 同时禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照, 以本企业的名义承揽工程。”因此对于挂靠业务, 官方并未给予明确的定义。一般而言, 建筑业挂靠业务是指由于受到资质限制, 某些不具备资质等级的施工单位通过挂靠、挂名等方式借用具备资质企业的名义承揽建筑工程的业务。为便于理解, 笔者以建筑业施工单位为例加以说明。某施工单位 (其他单位或个体) 欲承包一项建筑业务, 但是自身不具备承包该业务的某种或某些资质, 该施工队“挂靠”到某家建筑公司, 由该建筑公司出面参与该项建筑业务的投标,
3、 中标后以建筑公司的名义签订合同, 但其实际的施工、建设完全由施工单位进行。从法律的角度而言, 这种行为的法律责任完全归属于建筑公司, 与施工单位无关。(二) 挂靠业务赖以生存的根基(1) 理性经济人。建筑业务的需求者 (本文称“甲方”) 是“理性经济人”。甲方在招投标的过程中, 拥有较高资质的建筑公司在投标时往往报价过高, 然而能够提供相同建筑服务的建筑施工单位的报价往往较低, 但其却因为资质问题无法入围建筑项目投标。因此甲方为了取得性价比高的施工单位通常对于“挂靠”行为采取默认态度, 建筑施工队为了争取项目也会不断地寻求建筑公司挂靠。这一现象在建筑市场是普遍存在的, 并且在建筑同行之间对“
4、挂靠”行为也同样持默认态度。 (2) 立法约束力弱。虽然建筑行业有一系列的法律明令禁止施工单位“挂靠”行为, 但是在具体实施的过程中, 由于没有对“挂靠”给予明确的定义, 各级法院在审判的过程都是依案件而异, 审判的结果也是全然不同。与违法所付出的代价相比, 挂靠经营带来的收益是更为可观的。因此, 许多的建筑施工队会更偏向于以较低的违法成本博取较高的违法利益。 (3) 工程监督不力。在市场经济的环境中, 甲方招投标时在第一阶段会对参与投标的建筑企业进行资质审查, 随后公布中标的企业, 对于后面施工阶段的工程监督几乎没有。因此, 施工阶段的疏于监管就给很多不具备资质的施工单位以可趁之机。 (4)
5、 地域壁垒。基于地方保护主义的原则, 本地企业在公开招标的过程中会明确该建筑项目只能由当地的建筑公司承建。因此, 许多具有施工建筑条件的企业想要打破地域壁垒, 只能寻找当地的建筑公司, 并挂靠到该公司对该建筑项目进行施工建设。综上所述, 建筑施工单位“挂靠”业务有其滋长的土壤, 并且这一现象在建筑业行业普遍存在。因此, 规范建筑业挂靠业务的会计、税务处理具有现实的必要性, 同时也是本文研究意义所在。二、建筑业挂靠工程业务税会处理(一) 处理原则建筑业挂靠工程业务处理中的税会处理是比照建筑施工企业进行的, 因此本文参照施工企业会计核算方法以及营改增后增值税的会计处理等文件对挂靠业务的会计和税务处
6、理展开讨论。本文依据法律主体与经济主体统一的原则, 挂靠业务的账务处理由被挂靠企业代为处理。依据施工企业会计核算方法和增值税的会计处理等文件, 建筑施工企业设置的主要科目包括:“工程施工 (合同成本、合同毛利) ”、“工程结算 (挂靠经营) ”、“主营业务收入”、“主营业务成本”、“应交税费应交增值税 (进项税额、销项税额) ”等等。“工程施工”科目用于核算企业实际发生的工程施工合同成本和合同毛利, 并依据其核算的两项内容设置了“合同成本”和“合同毛利”两项二级科目。其中“合同成本”主要是指人工费、材料费、间接费等等。“合同毛利”核算各项工程施工合同确定的合同毛利。“工程结算”科目核算施工企业
7、根据施工合同的施工进度向业主开出工程价款结算单的价款, “主营业务收入”核算施工施工企业的工程合同收入, “主营业务成本”核算施工企业的工程合同费用。建筑施工企业业务核算环节主要包括:采购及其他工程成本核算、工程结算、收入确认、成本结转、竣工结算。建筑业挂靠工程业务应在上述环节中做相关的税会处理。(二) 案例分析本文将结合案例, 落实上述各环节的会计处理, 并进行相关的税务分析与筹划。例B 施工单位 (挂靠方) 为承接甲公司 (甲方) 建筑工程施工项目, 挂靠至A 建筑公司 (被挂靠方) 。建筑工程施工许可证注明建筑工程承包合同的开工日期在 2016 年 4 月 30 日前称为“老项目”, 可
8、以选择适用“简易计税”, 对于在 2016 年 4 月 30 日后开工的项目为新项目采用一般计税方法。2017 年 2月 1 日, A 公司与甲公司签订项目承建合同, 合同约定工程总造价是 1200 万元。该工程的工期为 8 个月, 开工后四个月即 2017 年 6 月 1 日, A 公司完成总工程的一半, 甲公司向 A 公司支付一半的工程款, 剩余的一半于总体工程款结束后结清。另外, 在甲公司同意的前提下, A 公司将工程的主体建设交由 B 施工单位进行。此外, A 公司与 B 公司签订合同, 注明 A 公司与甲公司约定的工程总价款归 B 施工单位所有, B 施工单位按照工程总价款的 5%向
9、 A 公司上缴工程挂靠费即管理费, 待工程结束后, A 公司扣除代 B 公司支付的相关税费及管理费后, 将余款支付给 B 施工单位。(1) 采购环节。在挂靠经营业务中, 采购环节需要注意是否取得相应的原始凭证, 包括增值税发票及后附清单如:入库单、施工签收单、合同等法律凭证。另外采购环节取得的发票需注意“三流合一”即:资金流、发票流、劳务流一致。A 公司为一般纳税人, 此案例发票抬头均为 A 公司。2017 年 3 月 1 日 B 施工单位向乙公司采购工程用原材料、物资等合计 600 万元用于工程建设。工程原材料物资采购入库后立即投入工程建设之中, 构成主体工程成本。情形一:合同约定含税价为
10、600 万元, 取得发票抬头为 A 公司的增值税专用发票, 并将其呈交给 A 公司。A 公司账务处理如下 (单位:万元, 下同) :情形二:合同约定不含税价为 600 万元, 取得发票抬头为 A 公司的增税专用发票, 并将其呈交给 A 公司。A 公司账务处理如下 (单位:万元) :(2) 结转劳务成本。2017 年 10 月 B 施工单位预提职工工资 200 万元, 并将工资明细表递交给 A 公司。A 公司账务处理如下:(3) 工程结算。2017 年 6 月 1 日, A 公司按合同约定与甲公司进行工程结算, 约定结算工程款 600 万元。情形一:结算合同约定含税工程款为 600 万元, 并向
11、甲公司开具增值税专用发票。A 公司账务处理如下:情形二:结算合同约定不含税工程款 600 万元, 并向甲公司开具增值税专用发票。A 公司账务处理如下 (单位:万元) :2017 年 10 月 1 日, 待工程期满时的工程结算处理同此笔业务处理。同时, 2017 年 6 月 1 日, 甲公司实际收到甲公司的工程结算款 400 万元。(4) 确认工程收入、结转成本及竣工结算会计处理。根据采购合同、承建合同约定价款类型不同, 采用完工百分比法, 分情况确认工程收入及结转工程成本、竣工结算。情形一:采购、承建合同中约定的价格均为含税价格。(1) 确认工程收入、结转成本(2) 竣工结算情形二:采购、承建
12、合同中约定价格均为不含税价格。(1) 确认工程收入、结转成本(2) 竣工结算情形三:采购合同中约定采购价款为不含税价格、承建合同中约定的工程价款为含税价格。(1) 确认工程收入、结转成本(2) 竣工结算情形四:采购合同中约定采购价款为含税价格、承建合同中约定的工程价款为不含税价格。(1) 确认工程收入、结转成本(2) 竣工结算(5) 收取挂靠费用。A 公司向 B 施工单位按建筑工程约定价款的 5%收取管理费 (12005%) 60 万元。情形一:在营改增后, A 公司收取的管理费用若依据合同约定的含税价格, 应该按 6%价税分离, 再做账务处理。(1) 依据 B 施工单位的性质开具增值税发票。
13、当 B 施工单位为小规模纳税人和其他个人时, 开具增税普通发票。A 公司账务处理如下:(2) 当 B 施工单位为其他单位且为一般纳税人时, 开具增值税专用发票。A 公司账务处理如下:情形二:在营改增后, A 公司收取的管理费用是依据合同约定的不含税价格, 应该按 6%税率计算税额, 再做账务处理。(1) 依据 B 施工单位的性质, 来开具增值税发票。当 B 施工单位为小规模纳税人和其他个人时, 开具增税普通发票。A 公司账务处理如下:(2) 当 B 施工单位为其他单位且为一般纳税人时, 开具增值税专用发票。A 公司账务处理如下:(6) A 公司清算挂靠经营项目。工程完工结转后, A 公司将该工
14、程项目依次扣除成本、税费、管理费用后的余额支付给 B 建筑施工单位 (单位:万元) 。情形一:依据 A 公司与甲方签订合同约定价格为含税价格, 采购合同约定价格为含税价格计算余额。(1) 当 B 施工单位为小规模纳税人或是其他个人时:1200-600-200- (59.462-87.18) -60=308.26 公式 (1) (2) 当 B 施工单位为一般纳税人时:1200-600-200- (59.462-87.18-3.4) -60=311.66 公式 (2) 情形二:依据 A 公司与甲方签订合同约定价格为含税价格, 采购合同约定价格为不含税价格计算余额。(1) 当 B 施工单位为小规模纳
15、税人或是其他个人时:1200-702-200- (59.462-102) -60=221.08 公式 (3) (2) 当 B 施工单位为一般纳税人时:1200-702-200- (59.462-102-3.4) -60=224.48 公式 (4) 情形三:依据 A 公司与甲方签订承建合同约定价格为不含税价格, 采购合同约定价格为含税价格计算余额。(1) 当 B 施工单位为小规模纳税人或是其他个人时:1332-600-200- (662-87.18) -63.6=423.58 公式 (5) (2) 当 B 施工单位为一般纳税人时:1332-600-200- (662-87.18-3.6) -63
16、.6=427.18 公式 (6) 情形四:依据 A 公司与甲方签订承建合同约定价格为不含税价格, 采购合同约定价格为不含税价格计算余额。(1) 当 B 施工单位为小规模纳税人或是其他个人时:1332-702-200- (662-87.18) -63.6=321.58 公式 (7) (2) 当 B 施工单位为一般纳税人时:1332-702-200- (662-87.18-3.6) -63.6=325.18 公式 (8) (7) 业务处理分析。上述业务处理是从三个角度考虑后得到的结果。角度一:A公司与甲方签订合同时合同约定价款是含税价款还是不含税价款。角度二:采购环节合同约定的采购价款是含税价款还
17、是不含税价款。角度三:当 B 施工单位与A 公司约定按照工程总价款的一定比例上缴挂靠工程费时, B 施工单位的纳税人身份是小规模纳税人或其他个人还是一般纳税人。按照上述 (6) 计算的结果, 首先, 可以得出情形 (2) 情形 (1) 情形 (4) 情形 (3) 的结论, 其中当承建合同中约定的合同总价款为不含税价格, 并且采购环节签订的采购合同中约定的采购价款为含税价格时, B 施工单位获得扣除各项成本、税费后的余额最大, 该结论是基于组间比较得出的结果。其次, 在余额最大的情形 (3) 中, 存在公式 (5) 公式 (6) 的结论。当 B 施工单位为一般纳税人时, B 单位获得的由 A 公
18、司扣除工程建造成本、税费、管理费后的余额最大, 这是组内比较的结果, 并且该结论适用于任何一组组内比较。三、建筑业挂靠工程业务税务筹划着力点探讨(一) 签订合同环节合理选择合同约定工程价款类型结合上述案例分析, A 公司与甲公司签订工程承建合同时, 若事先约定好合同中的工程价款为含税价格, A 公司从甲公司收取的价款扣除相应的税费后净额为:1200-1200 (1+11%) 11%=1081.08 万元。若 A 公司与甲方事先在合同中约定的价款为不含税价格, 那么 A 公司从甲方收取的价款扣除相应的税费后净额为:1200 (1+11%) -120011%=1200 万元, 二者差额为:1200
19、-1081.08=118.92 万元。由此可见, A 公司在与甲方签订承建合同时, 应当选择在合同中约定工程总价款为不含税价格, 从而取得较高的余额。(二) 采购环节合理选择合同约定采购价款类型在建筑业挂靠工程业务中, 工程项目对外的法律主体不是挂靠公司而是被挂靠公司。为了遵从法律主体与经济主体一致的原则, 挂靠项目的核算统一交由被挂靠公司, 那么采购环节的发票抬头也必须严格统一为被挂靠公司, 以便项目核算时能抵扣其相应的增值税进项税额, 否则将会提高项目的建造成本。在案例中, 当采购合同中约定的采购价格为含税价格时, A 公司核算的工程项目耗用原材料的成本为:600 (1+17%) =512
20、.82 万元。当采购合同中约定的采购价格为不含税价格, 那么工程项目的耗用原材料采购成本为 600 万元。对比之下, 工程成本明显上升为 600-512.82=87.18 万元。所以, 在采购环节签订采购合同时, 采购方应当在合同中约定采购价款为含税价格以便达到节税效果。(三) 挂靠单位理性选择纳税人身份工程完工后, B 施工单位要遵循事先的承诺, 即:按照承建合同约定的工程总价款的 5%支付工程挂靠费给 A 公司。此时 B 施工单位的纳税人身份就会影响到 B施工单位取得的增值税专用发票上注明的进项税额是否能够抵扣, 如果能够抵扣间接为工程项目节约了成本。案例中, 当承建合同中约定的工程总价款
21、为含税价 (不含税价时分析思路相同) , 且 B 施单位为一般纳税人时, 需要负担的工程挂靠成本为:60 (1+6&) =56.6 万元。若承建合同中约定的总工程价款为含税价, 且 B 施工单位为小规模纳税人或其他个人, 需要负担的工程成本为60 万元。当 B 施工单位的纳税身份不同时, 其承担的工程挂靠成本差额为:60-56.6=3.4 万元。因此, 挂靠方在选择纳税人身份时应优先选择一般纳税人身份。(四) 被挂靠单位完善项目管理制度挂靠经营项目的立项核算是在被挂靠单位的账目上反映的, 然而许多具有高资质的公司, 挂靠的项目和自身承建的项目往往不止一个。因此, 在核算过程中, 被挂靠公司应当
22、对其所有的项目加以区分, 针对各项目从承建、采购、结算等环节所有的合同、证书、发票、入库单、施工签收单等原始的凭证应单独予以保管, 以免混淆不清导致项目该抵扣的税额不能进行抵扣, 不应缴纳税费的由于缺乏原始证件而多交税费, 从而导致项目工程的成本上升, 获利能力下降。本文结合案例从挂靠工程经营业务的采购及其他工程成本核算、工程结算、收入确认、成本结转、竣工结算等方面对营改增后建筑业挂靠工程的税会处理进行了剖析, 明确了各种情况下的税会处理以及探讨了税收筹划的着力点, 尽可能为挂靠单位节税。营改增后, 在建筑业挂靠工程经营中, 被挂靠方应该如何规避挂靠经营方式带来的风险以及如何加强对发票的监督管理等问题仍值得持续关注和讨论。参考文献1陈文达、徐成姣:建筑业营改增的风险分析与对策, 注册税务师2016 年第 6 期。 2段金铭等:施工企业会计核算图解, 辽宁人民出版社 1993 年版。
