1、分类号 F230 学号 2010035917 学校代码 13535 密级 内部 毕业论文浅析长期股权投资核算方法的转换学位申请人：张德翔学科专业：农林经济管理（会计学方向）指导教师：李寅答辩日期：独创性声明本人声明所呈交的毕业论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。毕业论文作者签名：日期： 年 月 日毕业论文版权使用授权书本毕业论文作者完全了解学校有关保留、使用毕业论文的规定，即：学
2、校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权山西农业大学信息学院可以将本毕业论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本毕业论文。本论文属于保密， 在 年解密后适用本授权书。不保密。（请在以上方框内打“”）毕业论文作者签名： 指导教师签名：日期： 年 月 日 日期： 年 月 日山西农业大学信息学院毕业论文摘 要随着经济全球化的进一步深化发展,我国与世界经济的接轨程度也越来越高，为了能够与世界会计准则更加真实地反映长期股权投资，我国财政部于2006年颁布的新企业会计准则中对长期股权投资做出了调整。长期股权投
3、资作为企业的一项重要的资产，对其的准确核算显得尤为重要。本文运用文献研究法和案例分析法，结合理论，并加以举例，深度阐述了长期股权投资的不同核算方法及其相互之间的转换。让读者对此有了一个全方位地理解。长期股权投资在其持有期间，应当根据不同的实际情况分别采用成本法和权益法进行核算。而投资企业的增资或减资会导致成本法和权益法之间的相互转换。成本法转换为权益法的转换处理的基本思想是遵循追溯调整法；权益法转换为成本法的转换处理既体现了“金额维持原样”的理念。关键词：长期股权投资；核算方法；转换ABSTRACTWith the development of economic globalization,
4、the extent of China and the world economy is more and more high, in order to be able to with the world of accounting standards reflect the long-term equity investment, the long-term equity investment made adjustments in the new enterprise accounting standards promulgated by Chinas Ministry of Financ
5、e in 2006. Long term equity investment of enterprises is an important asset, is very important to accurately calculate. This paper used the method of literature research and data analysis, combined with the theory, and some examples, illustrates the conversion between the different depth of accounti
6、ng for long-term equity investment and the mutual. Let the reader have an overall understanding of. Long term equity investment in its possession, shall, according to the actual situation of different using the cost method and equity method of accounting. And investment increase or reduction of regi
7、stered capital, will cause the conversion between cost method and equity method. The basic idea of cost method conversion into equity method of treatment is to follow the retroactive adjustment method; the equity method for transferring cost method of treatment not only embodies the amount to keep t
8、he same concept.Keywords：long-term investment on stocks；accounting method；transformII目 录摘 要IAbstractII1 绪论11.1 项目研究的目的、背景与意义11.2 研究方法及内容11.3 论文的组织结构12 关于长期股权投资的简述22.1 概念22.2 长期股权投资的核算内容23 长期股权投资的初始计量23.1 企业合并方式取得的长期股权投资23.1.1 同一控制下控股合并形成的长期股权投资23.1.2 非同一控制下控股合并形成的长期股权投资43.2 企业通过控股合并以外的其他方式取得的长期股权投资5
9、4 长期股权投资的后续计量方法54.1 长期股权投资的成本法64.1.1 简述64.1.2 成本法下的核算64.2 长期股权投资的权益法64.2.1 简述64.2.2 权益法下的核算75 成本法和权益法的转换115.1 成本法转换为权益法125.1.1 因持股比例上升的转换125.1.2 因持股比例下降的转换155.2 权益法转换为成本法205.2.1 因持股比例上升的转换205.2.2 因持股比例下降的转换206 结论21致 谢22参考文献23山西农业大学信息学院毕业论文1 绪论1.1 项目研究的目的、背景与意义为了规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，并实现我国会计准则的国际趋同，
10、财政部于2006年2月15日颁布了企业会计准则第2号长期股权投资(以下简称CAS2)，并于2007年1月1日起在上市公司范围内施行。CAS2在长期股权投资初始计量成本的确认、后续计量方法的应用等重要方面基本实现了与国际财务报告准则的趋同,但两者也存在着诸多差异。译文:中国上市公司偏好股权融资：非制度性因素摘要本文把重点集中于中国上市公司的融资活动，运用西方融资理论，从非制度性因素方面，如融资成本、企业资产类型和质量、盈利能力、行业因素、股权结构因素、财务管理水平和社会文化，分析了中国上市公司倾向于股权融资的原因，并得出结论，股权融资偏好是上市公司根据中国融资环境的一种合理的选择。最后，针对公司
11、的股权融资偏好提出了一些简明的建议。关键词：股权融资，非制度性因素，融资成本一、介绍中国上市公司偏好于股权融资，根据中国证券报的数据显示，1997年上市公司在资本市场的融资金额为95.87亿美元，股票融资的比例是72.5，在1998年和1999年比例分别为72.6和72.3，另一方面，债券融资的比例分别是17.8，24.9和25.1。在这三年，股票融资的比例，在比中国发达的资本市场中却在下跌。以美国为例，当美国企业需要的资金在资本市场上，于股权融资相比他们宁愿选择债券融资。统计数据显示，从1970年到1985年，美日企业债券融资占了境外融资的91.7，比股权融资高很多。阎达五等发现，大约中国3
12、/4的上市公司偏好于股权融资。许多研究的学者认为，上市公司按以下顺序进行外部融资：第一个是股票基金，第二个是可转换债券，三是短期债务，最后一个是长期负债。许多研究人员通常分析我国上市公司偏好股权是由于我们国家的经济改革所带来的制度性因素。他们认为，上市公司的融资活动违背了西方古典融资理论只是因为那些制度性原因。例如，优序融资理论认为，当企业需要资金时，他们首先应该转向内部资金（折旧和留存收益），然后再进行债权融资，最后的选择是股票融资。在这篇文章中，笔者认为，这是因为具体的金融环境激活了企业的这种偏好，并结合了非制度性因素和西方金融理论，尝试解释股权融资偏好的原因。二、上市公司的融资成本和股权
13、融资偏好按照西方融资理论，债务融资的成本要比股权融资的成本低得多，因此企业首先应选择债券融资，然后才选择股权融资。我们应该了解，这种“资本成本”的概念是考虑到有机会成本投资者，也可称为预期收益，它包含了无风险利率的回报，从投资者的风险投资产生的收益风险率。它在本质上和融资成本不同，融资成本是因企业的融资活动和使用资金所产生的成本，我们可以称之为资金成本。如果资本市场是有效的，资本成本应该等于资金成本，也就是说，投资者在资本市场得到的收益应该等同于集资者支付的费用或专一的资金，这是不可避免的。但是在效率低下的资本市场,股票的价格将是不同于它的价值，因为投资者的投机行为，他们只追逐资本收益，不希望
14、长期持有的股票和分红。因此，上市公司可以得到其资金成本比资本成本低是基金。但是，在我国资本市场，股权融资的成本非常低，这是因为以下因素是：第一，新发行股份的高P/E比率（市盈率）。据测算，平均P/E的中国上市公司的股份比例为30和40，它也是保持在20尽管最近有所下降，但根据经验正常的P/E比率应低于20。我们可以观察到1874年至1988年在美国的P/E仅13.2，香港只有10。高P/E比率意味着高的股票发行价格，权益资金成本下降，即使考虑到在相同的股息水平上。第二，上市公司的低股息政策，股票资金的资本成本决定了分红派息率和每股价格。在中国，很多上市公司支付很少或者甚至不向股东支付红利。据统
15、计，1998年共有488家上市公司对股东不支付股息，占所有上市公司的58.44，在1999年有590家， 比例为59.83，甚至2000年中，中国证券监督管理委员会发行新的股息政策文件后，当时只有699家公司支付股息，比例是18.47，公司数比1999年多，但分红比例减少了22。因此，股权资本成本非常低。第三，股权融资没有硬性约束，如果上市公司选择股权融资，他们可以使用资金，永远也没有义务归还。上市公司大部分是由中国政府考虑到融资的风险，大股东倾向于股权融资，管理层也喜欢，因为它的股本资金成本较低的资金，不需要支付了，那么他们的地位将较稳定。我们可以从以上分析得出结论：在中国，上市公司股票资金
16、的成本低于债券融资的成本，上市公司更愿意这些低成本的资金。三、上市公司资产类型和质量和股权融资偏好静态权衡理论告诉我们，财务杠杆决定于企业价自有资本的价值，而价值从税收优惠，财政困境的成本和代理成本产生。财政困境的成本和代理成本公司资产的类型和质量负相关，如果企业有更无形的资产，更多低质量的资产，这将拥有较低的流动性和较低的资产抵押价值。当这类企业面临着很大的金融风险时，就没有办法来解决其资产出售的问题。此外，因为对抵押贷款资产转变成现金的能力的关注，债权人将提高利率水平，降低金融合约其他项目的债务人规则，这些都将提高代理成本和降低公司价值。美国高通公司是无线数据和通信服务供应商，它是CDMA
17、的发明者和用户，也占据了HDR技术。2000年月底，其股票的市场价值在1120亿美元，但长期负债的数量是零。为什么呢？原因可能是有一些在市场上拥有类似技术的竞争对手和高通公司管理层采取保守态度的融资活动。但最重要的因素可能是高通公司拥有大量具有较低质量的可兑换无形资产将，它没有足够的资金来支付其债务时，公司的价值会下降。在中国，许多上市公司是由国有企业改造而来的。在转型中，上市企业接管了国有企业的高效优质资产，但随着我国经济的发展，有些项目未能配合市场供求下降相应资产价值。另一方面，新的高科技公司也有许多无形的资产。国有企业和高科技公司是资本市场的大部分地区。我们可以得出结论，上市公司的资产质
18、量却很低。这一点是P/B指数（股价与账面价值）支持的，这通常作为可以衡量的上市公司的资产质量最重要的指标。据深圳证券信息公司的统计数据，截至到2003年11月14日，共有412个公司的P/b小于2，占在中国发行A股的上市公司的比例的30，其中，有150家公司的P/b小于1.53，而股市的加权平均P/为2.42。资产质量低意味着债务资金会带来更多的成本，并降低上市公司的总价值。因此，在中国进行外部融资是，上市公司更倾向于股权。四、盈利能力和股权融资偏好财务杠杆理论告诉我们，在公司利润的小变化可能使公司的每股收益发生巨大变化。就像杠杆，我们可以通过使用它扩增行动。债券融资可以充分利用这个作用，这些
19、公司有较高的盈利水平将得到更高的每股收益水平，因为债券资本产生的利息为股东提供的利润比股东应当支付的更多。相反，这些公司的低盈利率会降低债券的每股盈利水平，因为债券不能产生股东履行清偿的利益需求来满足足够的利润。1999年，爱迪生国际公司具有稳定的客户量和许多无形的资产，这些提供了高层次的盈利能力来获得债务资金，其债务占其总资产的67.2。在发达国家或地区的上市公司始终有高盈利水平。以美国为例，在美国资本市场有许多表现优秀的上市公司，如JP摩根，其1999年每股收益为每股11.16。此外还有大众，通用，可口可乐，IBM，英特尔，微软，戴尔等，都始终是盈利的。在香港，这些公司的股票纳入恒生指数的
20、每股盈利有超过1港元的水平，许多人都超过2港元。如长江实业（集团）有限公司，其每股盈利为7.66港元。但是，中国内陆的上市公司没有优良的盈利能力，他们的盈利能力普遍较低。以2000年为例，整体上市公司的加权平均每股收益仅为每股0.20元，加权平均P/B为2.65元，每股8.55，这些上市公司都负利润或低或没有利润，可以从债券资金得到的好处很少;上市公司甚至可能遭受债务资金所造成的财务危机。因此，考虑了股东利益，中国上市公司在寻求外部资金支持时，更愿意选择股权融资。五、股权结构和股权融资偏好上市公司不仅要面对外部融资环境的影响，而且还受到这些公司的股权结构的影响。中国上市公司股权结构具有如下特点
21、：一，股权结构相当复杂。除了社会公众股，也有与内地和海外股票基金，国有股持股，法人股和内部职工股，转配股，A股，B股，H股和N股，以及其他。从1995年到2003年，中国公司流通股的总股本份额几乎没有变化，甚至略有下降。二，由同一企业发行有不同的价格，股息和权利的股票。三，过度集中的股票。 我们利用的持股数量，以衡量股权集中的主要股东的股份数量。我们研究，这些公司从1995年至2003年的新股票公开发行，关注同一时期中国上市公司的情况。结果表明：1995至2003年，公司的每一次转让或分配的股份，其前三大股东持股比例一般都高于全部上市公司的平均水平，以及这些公司的前三大股东大多数持有40或更高
22、的公司的股份。在有些年，最大数量甚至是90以上，这表明由于转移及配发股份的实施公司有相对较高的股票集中度和大股东拥有绝对控制权。总之，转让股份及配发额外股份发行的相关公司的所有权集中结构和公司的融资政策，主要是受大股东的控制。中国上市公司特殊的股权结构影响了融资活动。由于国有股，法人股，社会流通股，外资股的股东有不同的目标，融资偏好的方式各不相同，他们的偏好影响上市公司的融资结构。控股股东，为满足自己的目标进行融资决策。当与其他股东的利益目标的冲突时，他们往往损害了其他股东的利益。作为公司的第一大股东，政府有多个目标，而不是始终以市场为导向，更喜欢使用诸如股票资金，以维护国有资产的安全，从而，
23、导致上市公司偏好股权融资。债务融资为还清票面价值和利息带来了更大的压力，因此，国有企业对债券资金呈现出较为进攻的态度，又因为中国国有控股上市公司在所有上市公司中的绝对地位，上市公司偏好股权成为了一种合理的现象。布兰奇汉德. 中国上市公司偏好股权融资：非制度性因素J. 国际商业管理杂志,2009,10(1):12-14综观国际会计准则，并没有单独对长期股权投资做出明确的规定，只是通过IAS27合并财务报表和附属公司投资、IAS28对联营企业的投资以及IAS31合营中的权益对长期股权投资做了规范。总体而言，CAS2与国际财务报告准则对长期股权投资初始计量的规范基本一致。1.2 研究方法及内容在研究
24、方法上本文主要采用文献分析法和案例分析法，通过对相关文献资料的研究分析，从而总结归纳出长期股权投资核算方法转换的相关概念和原则，并且结合案例分析法，对长期股权投资的初始计量、后续计量的核算方法及其相互之间的转换的概念、原则等理论性知识进行了更进一步的分析说明，使得理论与实践相结合更具有理解性。1.3 论文的组织结构第一部分是新准则下长期股权投资概述。第二部分是长期股权投资的初始计量。第三部分是对长期股权投资的后续计量的核算方法进行了全面的分析。第四部分是对长期股权投资的后续计量的核算方法之间的相互转换的深入分析。2 关于长期股权投资的简述2.1 概念长期股权投资（long-term inves
25、tment on stocks）是指通过投资取得被投资单位的股份。2.2 长期股权投资的核算内容（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资，属于企业合并方式取得的，当所占股权达到（50%，100%时，属于此类。（2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。（3）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。当所占股权达到20%，50%时，属于此类。（4）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。当所占股权达到（0%，20%）时，属于此类。3 长
26、期股权投资的初始计量长期股权投资在进行初始计量时按照取得方式可以划分为企业合并方式（即对子公司的投资）和企业合并以外的方式（对子公司投资以外的方式）两大类。3.1 企业合并方式取得的长期股权投资以企业合并方式取得的长期股权投资在进行初始计量时按照取得方式可以进一步细分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。3.1.1 同一控制下控股合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制并且是非暂时性的。一般情况下，发生同一控制下的企业合并认为是发生在同一企业集团内部，受集团当局最高管理层控制或受相同多方共同控制。同一控制下的企业合并在计
27、量时强调的是账面价值，而不是公允价值，不能改变其最高合并报表的结果，所以，在进行初始计量时，应当以被投资单位所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。具体情况如下：（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 应收股利（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）贷：负债（承担债务账面价值） 资产（投出资产账面价值） 资本公积资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）借：管理费用（审计、法律服务等相关的直接费用） 贷：银行存款（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 应收股利
28、（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）贷：股本（发行股票的数量每股面值） 资本公积股本溢价（差额）借：管理费用（审计、法律服务等相关的直接费用） 贷：银行存款借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用，若不足冲减则调整留存收益） 贷：银行存款（3）通过多次交易，分步取得股权最终形成同一控制下的企业合并合并日初始投资成本=合并日被合并方所有者权益账面价值全部持股比例；新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值；由于是同一控制下的企业合并，在合并日编制财务报表时，不能出商誉，要保证长期股权投资和被合并方所有者权益账面价值份额相等，所以新增投资部分初始投资成本与新支付
29、对价的公允价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。这里是通过多次交易最终形成企业合并，合并日前付出对价考虑的是公允价值，所以新增投资部分也应用支付对价的公允价值。3.1.2 非同一控制下控股合并形成的长期股权投资（1）一次交易实现的企业合并一次交易实现的企业合并，是指在投资完成之后，就能决定被投资单位的财务和经营政策。因为正在这种情况下，实行的是购买法，所以应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。其合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。购买方发生的审计、法律服务、评估咨询
30、等中介费用记忆其他相关管理费用，于同一控制下企业合并一致，应当在发生的时候计入当期损益（管理费用）。而购买方发行权益性证券和债务性证券的交易费用，应分情况处理：对权益性证券，冲减资本公积，不足的冲减留存收益；债务性证券则计入负债的初始成本中，即“应付债券利息调整”科目。非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产的公允价值与其账面价值的差额应分别对不同资产进行相应的会计处理：投出的资产为固定资产或无形资产时，应当视同处置。投出的资产为存货时，则视同销售。投出资产为可供出售金融资产时，会涉及到三方，实际上是把自己手中所持有的可供出售金融资产给了被购买方的原股东，用于交换而取得的长期
31、股权投资的份额，基本上不是直接投资形成的。（2）企业通过多次交换、交易分步实现的企业合并。这种情况下，应当进一步细分为个别财务报表下的核算和合并财务报表下的核算两种情况。个别财务报表下的核算。这种情况下坚持的原则为“金额维持原样”。购买日合并成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增的投资成本在个别财务报表中，购买日之前原投资的其他综合收益（如长期股权投资权益法核算形成的“资本公积其他资本公积”、可供出售金融资产公允价值变动形成的“资本公积其他资本公积”）不转入投资收益，待处置时转入投资收益。若原投资作为可供出售金融资产核算，只需要在购买日将可供出售金融资产的账面价值转入长期
32、股权投资。合并财务报表这种情况下坚持的原则为“重新计量”。即，假定将原先所持有的长期股权投资都出售掉，再将整个投资全部买回来。如果原投资涉及到其他综合收益，还需要在第二次购买日将其转入投资收益。3.2 企业通过控股合并以外的其他方式取得的长期股权投资企业通过控股合并以外的其他方式取得的长期股权投资涉及到共同控制（对合营企业投资）、施加重大影响（对联营企业投资）和对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资三方面。在计量时的原则是以公允价值为基础。4 长期股权投资的后续计量方法长期股权投资后续计量的方法分为成本法和权益法。4.1 长期股权投资
33、的成本法4.1.1 简述成本法，只是投资按照成本计价的方法。在取得投资后账面余额保持不变，维持取得时的成本。从合并的角度来看，控制是一个完整的、彻底的权益法。而且同新准则的一个理念相符：保证企业可持续发展、投资者可持续投资。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（即对子公司的投资）。（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。4.1.2 成本法下的核算（1）“长期股权投资”科目反映取得时的成本。（2）被投资单位宣告发放现金股利（采用简易法）借：应收股利（按照持股比例
34、计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润） 贷：投资收益（3）计算减值准备借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备4.2 长期股权投资的权益法4.2.1 简述权益法，是指投资以初始成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在实际操作中，被投资单位只要所有者权益发生增减变动，投资方都应按照自己相应的持股比例调整长期股权投资的账面价值。体现了在被投资单位所有者权益享有的份额。权益法的适用范围是：共同控制（合营企业投资）和能够对被投资单位施加重大影响（联营企业投资）。科目设置：长期股权投资成本（投资时点） 损益调整（投资后留存收益变动
35、） 其他权益变动（投资后其他）4.2.2 权益法下的核算（1）投资时点对初始投资成本的调整长期股权投资的初始投资成本中可能包含了一部分商誉，但是商誉是不可辨认的，所以，当长期股权投资的初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，则产生了一部分商誉，不调整长期股权投资的初始投资成本；当长期股权投资的初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，视同得到别人的捐赠应按其差额，借记“长期股权投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。投资企业取得长期股权投资后，被投资单位的盈利或亏损，会使其所有者权益发生变动，投资企业应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的
36、份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但是在出现上述情况时，在取得长期股权投资的时点，各项可辨认资产事宜公允价值计量的，此时，有可能导致其公允价值与账面价值不相符，这样一来，在后续计量时，也应当以公允价值为基础，相应地对被投资单位的净利润进行调整。被投资单位实现净利润借：长期股权投资损益调整贷：投资收益被投资单位发生亏损借：投资收益贷：长期股权投资损益调整（2）内部交易的相互抵消投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。也就是要把投资企业和被投资单位当作一个整体来看待，作为整体没有的东西，要把它消除掉。其中既有顺流交易，也有逆流交易
37、。逆流交易：联营企业或合营企业向投资企业出售资产；及在母子公司的关系中，子公司向母公司出售资产的情况。顺流交易：投资企业向联营企业及合营企业出售资产；及在母子公司的关系中，母公司向子公司出售资产的情况。注：当涉及到控股合并时，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵消的；然而当涉及到的是共同控制或重大影响时，因为采用的是权益法，所以在投资企业和联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益的抵消额度仅限于其享有的份额那一部分，而除此之外的，则无法抵消。逆流交易【例1】：甲企业于207年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可
38、辨认次产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年8月，乙公司将其成本为800万元的某商品以1200万的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。致207年资产负债表日甲企业仍未对外出售该存货。乙公司207年实现净利润为3400万元。假定不考虑所得税因素。解析：具体情况就是：甲企业获得了1200万元的存货；乙公司增加了1200万元的营业收入，增加了800万的营业成本，同时减少了800万元的存货。但是，因为甲企业对乙公司施加了重大影响，这是一笔逆流交易，所以要按照甲企业持有乙公司股份的份额将这笔内部交易抵消掉。甲企业在个别财务报表中，按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应进行以下账务
39、处理：借：长期股权投资损益调整 6800 000（34000 00020%）贷：投资收益 6800 000同时：借：投资收益 800 000（1200-800）20%）贷：长期股权投资损益调整 800 000如果甲企业有子公司，需要进一步编制合并财务报表的，在合并财务报表中，上述内部交易影响投资企业的资产时存货，而不是长期股权投资，应当基于个别报表之上，在合并报表中作以下调整分录，把在个别财务报表中国冲减的部分补回来：借：长期股权投资损益调整 800 000 贷：存货 800 000所以，两笔分录结合后，得出以下结果：借：投资收益 800 000 贷：存货 800 000假定至207年12月3
40、1日，甲企业也对外出售该存货的70%，30%形成期末存货：该笔内部交易的未实现利润为（1200-800）30%=120万元则经调整的净利润应为3400-120=3280万元甲企业应确认的份额为328020%=656万元则作以下分录：借：长期股权投资损益调整 6560 000贷：投资收益 6560 000若果需要编制合并财务报表，则作以下调整：借：长期股权投资损益调整 240 000 贷：存货 240 000注：倘若该存货全部出售，则在合并财务报表中无需调整。顺流交易在顺流交易的个别财务报表中，采用同逆流交易同样的处理方法，即投资企业无论向联营企业及合营企业出售何种资产，其产生的未实现内部销售利
41、润都应该予以消除，并在“投资收益”中体现，也就是说所做的会计分录也是一样的。但是如果需要编制合并财务报表，同样需要消除的是具体报表项目（营业收入、营业成本、营业外收入等）的金额，但是由于情况不同，所做的分录也不相同。由于在个别财务报表中，我们做了以下分录：借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益但是在合并财务报表中，我们要体现的是具体的报表项目，而且因为无论被投资单位年末是否出售，或者出售多少，投资企业当初都已经确认了收入，所以在合并财务报表中，无论被投资单位年末是否出售，或者出售多少，我们都要用该笔交易的全额乘以投资企业所占份额。我们在合并财务报表中的最终结果是：借：营业收入 （该笔交易的营业
42、收入份额） 贷：营业成本 （该笔交易的营业成本份额） 长期股权投资损益调整 （未实现净利润份额）为此，我们为在合并财务报表中得出上述结果，要做出以下调整：借：营业收入 （该笔交易的营业收入份额） 贷：营业成本 （该笔交易的营业成本份额） 投资收益 （未实现净利润份额）倘若该笔存货在本年度没有出售，而在下一年度出售，因为未实现净利润得以实现，则在个别财务报表中应当在下一年度的净利润的基础上进行相应份额的调整；而在合并财务报表中，站在投资企业的角度上看，被投资单位不属于其子公司，这一年度没有增加的项目，所以无需调整。应该说明的是，投资企业和联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易，如
43、果因存在资产减值损失而导致发生了未实现的内部交易损失，因为并不存在未实现利润，所以不予抵消。 (3)取得现金股利和利润的处理与成本法不同，在权益法下，当被投资单位宣告发放现金股利或利润时，站在被投资方的角度，其所有者权益会减少，所以投资方应当按照持股比例冲减长期股权投资账面价值，即：借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整当实际收到现金股利或利润时，再记：借：银行存款贷：应收股利(4)超额亏损的确认所谓超额亏损，就是被投资单位出现资不抵债的情况。在出现这种情况下，投资企业要承担有限责任，应当首先冲减长期股权投资账面价值（余额-减值准备）；下一步如果实质性构成对被投资单位净投资，要冲减长期应收款；
44、如果还有其他义务，确认预计负债；最终如果还有亏损，则作备查登记。如果在以后年度被投资单位实现净利润，投资企业需要对长期股权投资进行恢复，在做会计处理时，要进行反方向抵回。(5)被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，按照持股比例确认归属于本企业的部分应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。在持股比例不变的情况下，应按照只股比例计算应享有的份额，计：借：长期股权投资其他权益变动 贷：资本公积其他资本公积或：借：资本公积其他资本公积贷：长期股权投资其他权益变动(6)股票股利的处理被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应作
45、备查登记，注明在除权日投资企业所增加的股数，以反映股份的变化情况。5 成本法和权益法的转换当投资单位因追加投资而导致持股比例上升，由“三无投资”转变成能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制时；以及因投资单位处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或共同控制的时候，应将核算方法由成本法转为权益法。当投资单位因追加投资而导致持股比例上升，由原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资；以及因投资单位收回部分投资导致持股比例下降，由原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为“三无投资”时，应将核算方法由权益法转为成本法。5.1 成本法转换为权益法5.1.1 因持股比例上升的转换假定在2012年1月1日，某公司持有10%的长期股权投资，被认定为“三无投资”。在2013年3月1日追加了20%，达到30%，被认定为对被投资单位施加重大影响。在上面的例子中，因为在再次交易日（2013年3月1日）达到了权益法核算的条件，所以应对后续核算方法进行转变。因为在权益法核算下，认定公允价值的时点只能有一个，即再次投资交易日，并以此作为权益法合算的时点。所以我们
