1、 国际税收学 重庆大学 曹跃群 博士 参考教材 杜莉 上海：三联出版社 2001年版 课程结构 1.导言 2.国家税收管辖权 3.国际重复课税及其免除 4.国际避税与反避税 5.商品课税的国际协调 6.涉外税收制度 7.国际税收协定 第0章 导言 0.1开放经济条件下的国际税收问题 01.1跨国纳税人和跨国课税对象 （1）税收的内涵 （2）国际税收的内涵 （3）跨国纳税人和纳税对象 （4）税收是一个古老的概念 自然经济 封建主义经济 资本主义经济 0.1.2国际税收协调和国际税收分配 （1）在扩国商品课税方面，由于关税经常被作为国家“奖出限入”的对外贸易工具，“关税战”频繁发生。 （2）在跨国
2、商品税、所得税和财产税的课征过程中都存在重复征税。 （3）国际逃税和避税问题非常突出 综上所述： 所得税和财产税方面：国际税收协定范本 OECD（经济合作发展组织）范本和联合国范本 商品税方面：关贸总协定 那么国际税收协调是如何导致税收分配的呢？ 例1:跨国所得课税 例2：跨国财产课税 例3:跨国商品课税 二、国际税收的概念 关于国际税收概念的主要观点 1.国际税收体现的是一种怎样的关系？ 第一，国与国之间的税收分配关系 第二，国与国之间的税收协调关系 2.国际税收和国家税收的关系 第一，基础不同国家权利 第二，调整对象不同。 第三，税种的独立性。 三、国际税收的研究对象 各国政府为处理同其他
3、国家政府之间的税收分配关系所采取的单边、双边和多边措施，以及由此而形成的相关国际准则和规范。 主要内容：税收管辖权的确立、国际重复课税的避免、国际避税和反避税、国际税收协定 涉及的税种：跨国所得课税、财产课税和商品课税。 四、本课程内容安排 导言 税收制度概述 国家税收管辖权 国际重复课税及其免除 国际避税与反避税 商品课税的国际协调 涉外税收制度 国际税收协定 第2章 国家税收管辖权 一.税收管辖权的原则和类型 二.公民/居民税收管辖权的确立 三.地域税收管辖权的确立 一.税收管辖权的原则和类型 1.税收管辖权的定义 2.税收管辖权的原则 3.税收管辖权的类型 4.税收管辖权的具体实施情况
4、5.税收管辖权与税种的关系 2.税收管辖权的2大基本原则 属人原则 以人（包括自然人和法人）的国籍和住所为标准，确定国家行使管辖权范围的原则. 属地原则 以地域为标准，确定国家行使管辖权范围的一种原则. 3.税收管辖权的类型 公民管辖权(Citizen Jurisdiction) 国家对本国公民产生于或存在于世界范围内的课税对象行使课税权 居民管辖权(Resident Jurisdiction) 国家对本国居民产生于或存在于世界范围内的课税对象行使课税权 地域管辖权(Area Jurisdiction) 国家对产生于或存在于本国境内的课税对象行使课税权 4.税收管辖权的实施情况 单一地域管辖权
5、 优点:利于吸引外资 缺点:税源流失 地域管辖权与居民管辖权 地域管辖权/居民管辖权/公民管辖权 eg:美国 5.税收管辖权与税种的关系 商品税的税收管辖权 地域税收管辖权 所得税的税收管辖权 综合所得税制下：居民（公民）管辖权和（或）地域管辖权 分类所得税制下：单一的地域管辖权 财产税的税收管辖权 一般财产税 ：居民（公民）管辖权和/或地域管辖权 特别财产税 ：单一的地域管辖权 二.公民/居民税收管辖权的确立 1.公民纳税人的确定标准 2.居民纳税人的确定标准 1.公民纳税人的确定标准 (1)自然人公民 (2)公民公司 (3)国籍变动和双重国籍的处理 (4)税收公民管辖权的局限性 自然人公民
6、 血统标准 出生地标准 公民公司 法律标准 根据公司投资者的个人国籍 依据公司负责人的国籍 依据公司实际管理的所在地 依据企业的主要机构所在地 国籍变动和双重国籍的处理 国籍变动 加入国籍 丧失国籍 恢复国籍 双重国籍的处理 由有关国家协商解决 采用“一人一籍”的国籍原则 2.居民纳税人的确定标准 (1)自然人居民 (2)居民公司 (3)双重居民身份的处理 自然人居民 住所或居所标准 住所：永久性居住场所 居所：习惯性居住场所 时间标准 连续或累计计算居留时间 计算居留期间起迄点 永久居民和非永久居民 意愿标准 居民公司 法律标准 按照本国法律组建并登记注册 总机构标准 总管理机构设在本国境内
7、 控制和管理中心标准 实际控制和管理中心所在地在本国境内 主要经营活动标准 公司占最大比例的贸易额或利润额在本国境内实现 控股权标准 握有能够控制表决权的股份的股东是本国居民 双重居民身份的处理 自然人双重居民身份的判定 法人双重居民身份的判定 自然人双重居民身份的判定 将各种标准进行排序 永久性住所 重要利益中心 习惯性居所 国籍 双方国家协商 法人双重居民身份的判定 以实际管理机构所在地为判定标准 如果跨国法人在一国设有经营的实际管理机构，而在另一国设有总机构，应由双方国家协商 三.地域税收管辖权的确立 1.境内来源所得的确定标准 2.境内财产的确定标准 1.境内来源所得的确定标准 经营所
8、得 劳务所得 投资所得 财产所得 其它所得 境内财产的确定标准 跨国静态财产价值 跨国遗产价值 境内来源经营所得的确定标准 在本国境内设有 “常设机构” 。 常设机构的确认 跨国营业所得的征税范围 常设机构利润的核定方法 国际运输所得的征税 常设机构的确认 “常设机构”是指一个企业在一国境内进行全部或部分经营活动的固定营业场所。 常设机构的范围 构成常设机构的场所的基本条件 认定常设机构的例外情况 常设机构的范围 管理场所、分支机构、办事处、工厂和车间； 开采自然资源的场所。矿场、油井、气井、采石场等； 建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但应连续超过一定期限，一般为六
9、个月或一年； 有雇员或其他非独立代理人（包括本企业的子公司）经常代表本企业从事营业活动。 构成常设机构的场所的基本条件 是场所。 如房屋、场地或机器设备等设施；没有规模上的限制；也不论是自有的还是租用的。 是固定的。 有确定的地理位置，有一定的永久性，足以表明它是常设的；暂时的间断或停顿，不影响其常设机构的存在； 是进行全部或部分营业活动的场所。 不是从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所。 认定常设机构的例外情况 从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所 通过经纪人、一般佣金代理人或其它独立地位代理人进行营业 一个公司不能由于不同程度地受控于另一公司，而被认为是另一公司的常设机构 跨国营业
10、所得的征税范围 归属原则 常设机构所在国只能以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围。（例 2.41） 引力原则 常设机构所在国除了以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围以外，对于并不通过该常设机构，但经营的业务与常设机构经营的相同或同类，由此而获取的所得，也要列入行使地域管辖权征税的范围。（例 2.42） 例 2.41 甲国居民公司A公司向乙国销售一批电视机，取得营业所得10,000美元。如果A公司是由本公司将这批电视机直接销售给乙国进口商的，那么，乙国不能认为这10,000美元的营业所得是来自本国。 例 2.42 如果A公司在乙国设有分公司B公司（B公司应认定为A公司在乙国设立的常设
11、机构），A公司通过B公司销售电视机，取得营业所得10,000美元，另外还通过乙国的C公司（C公司与A公司没有任何附属或控制关系，因此是一家独立代理人）销售收录机，取得营业所得8,000美元。 按照归属原则，乙国将对归属于B公司的电视机营业所得10,000美元行使地域管辖权征税；而按照引力原则，乙国不但可以对归属于B公司的电视机营业所得10,000美元征税，还可以对并未通过B公司但与B公司经营同类商品所获取的收录机营业所得8,000美元一并行使地域管辖权征税。 常设机构利润的核定方法 独立核算法 总利润法 核定法 独立核算法 将常设机构同其所总机构之间的交易和费用往来，按照两个完全独立的企业来处
12、理。 允许常设机构从其毛收入中扣除营业目的所发生的有关费用，包括它应该承担的总机构实际发生的总管理费和实际垫付的费用。 不得扣除的项目： 发生在常设机构同它的总机构或总机构所属其他常设机构之间的特许权使用费、佣金手续费和利息等，除非: 偿还代垫实际发生的费用 金融机构同其所属各个不同部门相互提供贷款所支付的利息。 总利润法 按照企业总利润的一定比例确定其设在非居住国的常设机构所得。 在常设机构不能提供准确凭证据以计算扣除营业费用时，可以采取这种方法确定常设机构利润。 只办理接洽、通讯联络等事宜的常设机构，无营业利润，只有费用损失，其费用和利润由其总机构汇总按一定的比例重新分配，以体现其经营成果
13、。 核定法 以常设机构的营业收入额或费用支出额为基数，按照核定的利润率推算利润。 针对不按“分公司”规格登记的常设机构， 国际运输所得的征税 国际海运和空运企业利用船舶和飞机从事国际运输取得的利润 一般由企业的实际管理机构所在国独占行使征税权，即使该企业并不是该国的居民 跨国海运企业的 实际管理机构所在国 船舶船籍所在国，即船舶的母港(Home Harbour)所在国 船舶的母港是指船舶登记人办理船舶所有权登记的港口； 船舶经营者的居住国 例 2.5 例 2.5 某国际船运公司A公司由一家美国居民公司B公司控股。 如果A公司经营的船舶均在希腊的港口登记，即船舶的母港在希腊，则应认为A公司的实际
14、管理机构所在国为希腊，由希腊对其国际运输所得征税； 如果A公司经营的船舶无母港，则因为A公司经营者的实际管理机构所在国为美国，由美国对其国际运输所得征税。 境内来源劳务所得的确定标准 境内来源劳务所得的确定标准 劳动地点标准 以劳动活动发生在本国的事实为依据 支付地点标准 以劳动报酬在本国支付的事实为依据 不同类型劳务所得来源国的确定 不同类型劳务所得来源国的确定 独立劳务所得 自由职业者从事专业性劳务或其他独立性活动所取得的报酬。 非独立劳务所得 个人从事受聘或受雇于他人的劳动而取得的工资、薪金和其他报酬。 其他劳务所得 独立劳务所得 劳动地点标准 支付地点标准 劳动地点标准 固定基地标准
15、以在本国设有经常使用的固定基地从事专业性劳务活动为依据，对通过该固定基地取得的所得征税； 停留时间标准 以在有关会计年度中停留在本国的时间累计是否已达到一定的天数（一般为183天）作为依据，就其在本国进行活动取得的独立劳务所得征税 支付地点标准 其所得是由该国的居民支付的，或者是由设在该国境内的常设机构或固定基地负担的，也可认定其所得是来源于该国境内 非独立劳务所得 劳动地点标准 具体一般适用停留时间标准，即以某雇员或职员在一个会计年度内停留在某个国家的时间累计是否已超过183天作为依据 支付地点标准 跨国自然人受雇于某国而取得的报酬由该国的居民雇主支付，或者由设在该国的常设机构或固定基地负担
16、 其他劳务所得 董事费 把这类人员提供劳务活动的地点确定为公司的居住国。 演员、艺术家和运动员的收入 演出活动所在国 退休金 为政府服务的报酬 学生的所得 退休金 跨国政府人员所得，一般由支付退休金的政府所在国征税，但如果一个跨国的政府退休人员，是政府所在国的非居民，且同时是其居住国的居民和国民，则该项退休金仅在其居住国征税。 如果退休金是非居住国居民或者设在该国的常设机构支付，则该项退休金由非居住国征税。 按照一国的社会保障计划由政府专项基金支付的退休金和其它款项，由支付退休金的政府所在国征税。 由纳税人的居住国征税。 为政府服务的报酬 在政府所在国以外的国家为政府提供服务，并且这个提供服务
17、并取得报酬的人员又是他提供服务所在国的居民和国民，由取得所得的纳税人的居住国征税。 在政府所在国以外的国家为政府提供服务，并且并不仅仅是由于提供该项服务以致停留时间过长，而成为其提供服务所在国居民，亦由取得所得的纳税人的居住国征税。 由支付所得的政府所在国征税。 学生的所得 学生或企业学徒如果仅由于接受教育或培训的目的停留在非居住国，其为维持生活、教育或培训而收到的来源于该非居住国以外的款项，该非居住国不应征税。 投资所得 包括股息、利息以及各种特许权使用费，这类所得的取得是基于股权、债权、专利权、商誉权、版权等各种权利，因此也被称为权益所得。 境内来源投资所得的确定标准 投资所得税收管辖权的
18、确立 股息 指从股份(Shares)、“享受”股份(Jouissance Shares)或“享受”权利(Jouissance Rights)、矿业股份(Mining Rights)、发起人股份(Founders Shares)或分享利润而非债权关系的其它权利取得的所得，以及按照分配股息公司的居住国的法律，视同股份所得同样征税的由其它公司权利取得的所得 利息 由各种债权所取得的所得，不论有无抵押担保以及是否有权分享债务人的利润；特别指由公债(Government Securities)、债券(Bonds)或信用债券(Debentures)取得的所得及其溢价和奖金。由于延期还债而支付的罚款不作为利
19、息。 特许权使用费 指由于使用，或有权使用下列对象所支付的作为报酬的各种款项，包括 任何文学、艺术或科学著作（包括电影胶片）的版权 任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序 工业、商业或科学设备 有关工业、商业或科学经验的情报 境内来源投资所得的确定标准 支付者标准 股息、债券利息、银行存款利息 由本国居民、本国境内的常设机构或固定基地支付 权益使用地标准 贷款利息、特许权使用费 与本国境内的经营活动有关的贷款利息、提供在本国境内使用的专利、专有技术等所收取的费用 一般并不附加所得的受益人在本国活动或居住的条件 投资所得税收管辖权的确立 由权益的提供方和使用方所在国分享税收利益 规定相
20、关权益的提供方和使用方所在国都可以对权益所得征税 权益使用方（即权益收益的支付方）所在国征税时，要有一定的限制，以便给权益提供方所在国行使征税权留有余地，限制程度由双方国家通过谈判在税收协定中加以确定。 如果股息、利息、特许权使用费是通过常设机构取得的，则应并入该常设机构的营业利润中，按一般的企业所得税率征税。 财产所得 包括由于拥有各种不动产(Immovable Property)和有形动产(Movable Property而)取得的定期收益（主要是租金收益）和在各种不动产、动产转让过程中产生的溢价收益，即资本利得（Capital Gains）。 不动产所得 有形动产所得 资本利得 不动产所
21、得 以这类财产的座落国为其所得来源国 有形动产所得 以这类财产的所在国为其所得来源国 资本利得 资本利得来源国的确定标准 财产存在地标准 不动产及有形动产 无形动产:某项权利关系发生在本国境内 船舶、飞机等动产: 属于本国居民或常设机构 财产销售地标准 转让不同类型财产取得的资本利得来源国的确定 不同类型财产资本利得来源国的确定 不动产利得 销售动产收益：转让者的居住国 转让从事国际运输的船舶、飞机所取得的收益：船舶、飞机经营企业的实际管理机构所在国 转让常设机构的营业财产或固定基地的财产：常设机构或固定基地的所在国 转让股票所取得的收益 转让股票所取得的收益 一般情况下应由转让者的居住国征税
22、 如果一个公司的财产主要由位于某国的不动产组成，则转让该公司股本的股票所取得的收入，应由该不动产所在国征税 对于转让其他股票所取得的收益，若该项股票达到某公司股权的一定比例（如25），则由该公司的居住国征税。 Chapter3 所得税和财 产税的国际重复课税及其免除 国际重复课税的类型 国际重复课税的经济影响 国际重复课税的免除 国际重复课税的类型 税制性重复课税 法律性重复课税 经济性重复课税 税制性重复课税 同一课税权主体对同一或不同纳税人的同一课税对象或税源课征不同形式的税收 例 3.1 例 3.1 假定A国居民汉斯先生在某纳税年度内取得10万美元的总收入，他考虑将其中的二分之一用于消费
23、，二分之一用于储蓄，而用于消费的部分又有二分之一购买生活必需品，二分之一购买奢侈品。在常见的复合税制结构下，汉斯先生的这10万美元总收入，将面临政府的多次课税。 一重征税 二重征税 三重征税 一重征税 所得税 首先，汉斯先生须按本国税法的规定缴纳所得税，若所得税率为20，则他将缴纳所得税2万美元，税后所得为8万美元。 二重征税 增值税 汉斯先生将花费4万美元用于购买消费品，但消费品的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收，假定A国对消费品普遍征收增值税，其基本税率为50，税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还要负担1万美元的增值税。 一般财产税 汉斯先生用于储蓄的4万美元将形成各种财产，如银行存款
24、、房屋、土地、金银、古董等，若A国征收一般财产税，税率为3，则对于这些财产，汉斯先生又要缴纳0.12万美元的一般财产税。 三重征税 消费税 汉斯先生的计划消费额中有一部分（1.5万美元）将用于购买奢侈品，A国对奢侈品在增值税之外还要征收一道消费税，由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消费者承担的，设消费税税率为50，则汉斯先生又需负担消费税0.75万美元。 法律性重复课税 由于在法律上采取不同的确立税收管辖权的原则或者基于同一原则在确立税收管辖权时采用的具体标准不同而造成的重复课税 一般表现为两个或两个以上的课税权主体对同一纳税人的同一课税对象进行多次课税。 当实施这类重复课税的的课税权主体处
25、于两个或两个以上国家时，就成为法律性的国际重复课税。 具体情形 法律性重复课税的具体情形 居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税(例 3.2) 居民管辖权与公民管辖权重叠引起的重复课税(例 3.3) 居民管辖权与居民管辖权重叠引起的重复课税(例 3.4)(例 3.5) 地域管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税(例3.6)(例 3.7) 居民管辖权、公民管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税 例 3.2 某美国居民公司A公司在中国设立一家分公司，该分公司在某纳税年度取得利润100万美元。由于美国行使居民管辖权征税，A公司须将此100万美元并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申报纳
26、税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，A公司还要就来源于中国的这100万美元向中国税务当局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。 例 3.3 美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，并已在中国居住二年。某纳税年度他的律师事务所取得利润。由于美国行使公民管辖权征税，王先生拥有美国国籍，因此须就其全部所得30万美元向美国税务当局申报纳税；同时，由于中国行使居民管辖权征税，王先生在中国居住二年，已具有中国居民身份，王先生还须就这30万美元向中国税务当局申报纳税。这样，王先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务，
27、发生了国际重复课税。 例 3.4 甲、乙两国均行使居民管辖权，对于自然人居民纳税人的确定，甲国采用住所标准，乙国采用居住时间标准。A先生的家庭和财产都在甲国，但出于经商的目的，某一税收年度他在乙国居住了较长时间，根据各自国家的国内税法，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人对其行使居民管辖权征税，从而A先生的全部所得（或财产）将在两国承担双重的税收负担。 例3.5 甲、乙两国均行使居民管辖权，对于法人居民纳税人的确定，甲国采用注册地标准，乙国采用总机构标准。B公司在甲国注册，但将其总机构设在乙国，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人并对其行使居民管辖权征税，从而B公司的全部所得将在两国承担双
28、重的税收负担。 例 3.7 甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，S先生的薪金由B公司支付。 乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而判定其来源于本国. 丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国. 例 3.6 甲国A公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，S先生的薪金由A公司支付。 甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国. 乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国. 经济性重复课税 经济性重复课税是基于相同的确立税收管辖权的原则，对由同一经济交易联系起来的不同纳税人的
29、同一课税对象或税源的重复课税。例如，对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等的重复课税. 具体情况 经济性重复课税的具体情况 跨国信托分红例 3.8 跨国股息收益例 3.9 跨国商品交易额例 3.10 跨国利息所得例 3.11 跨国分居津贴和抚养费 例 3.8 假定甲国信托公司A公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得10万美元，根据甲国税法，A公司须就这笔所得缴纳20的所得税。当A公司将将税后的8万美元分配给受益人乙国居民X先生时，乙国又行使居民管辖权，对X先生取得的8万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔
30、信托所得的国际重复课税。 例 3.9 甲国的A公司在乙国设立一家子公司B公司，在某纳税年度B公司取得利润100万美元,B公司在税后利润中向A公司支付股息50万美元. 根据乙国税法的规定，B公司要就其全部利润向乙国缴纳30的所得税。 根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。 例 3.10 甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司B公司，售价为150万元，A公司将该150万元计入销售收入，B公司则将其计入成本，经核算，两公司的利润分别为50万元和15万元。 甲国的税务当局接受了A公司的销售价格150万元，并对利润50万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易的正常交易价格应为140万元，
31、因此，将B公司的应税所得额由15万元调整为25万元，并据以课税。 例 3.11 甲国A公司向乙国B公司提供一笔贷款，A公司由此取得利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许B公司按照支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的利息实际上被甲、乙两国重复课税。 国际重复课税的经济影响 国际重复课税对税收公平的影响 横向公平 国际重复课税对税收效率的影响 资本输出中性 从资本输出国角度看，税收不应改变资本的输出方向，资本不论投向国内还是国外，以及投向国外的不同国家或地区，其相对边际收益率都不应因税收而发生改变。 资本输入中性 从资本输入国角度考察
32、，税收不应改变资本的输入方向，来自于国内、外以及来自国外不同国家或地区的投资应承担相同的税收负担。 国际重复课税的免除 国际重复课税免除的原则 属地优先 国际重复课税免除的对象 从非居住国获取的已纳税的跨国所得或财产 免除项目的性质，必须是税,而不是费。 免除的税种必须是所得税和一般财产税 免除的所得税类税种，其计税基础必须是净收入 国际重复课税免除的主要方法 扣除法（Deduction Method） 免税法（Exemption Method） 抵免法（Credit Method） 减免法（Reduction Method） 税收饶让抵免 不免除重复课税措施的情况 纳税人在居住国的应纳税额
33、Td=Yrd= (YdYf)rd在非居住国纳税，税收负担 Tf=Yfrf重复课税额 扣除法 纳税人在居住国的应纳税额 Td= (YTf)rd= (YdYfYfrf)rd得到的税收扣除 Tde=Yfrfrd重复课税额 例 3.12甲国采取扣除法 甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10，1020万元的适用税率为20，2030万元的适用税率为30，30万元以上的适用税率为40，乙国实行30的比例税率。 居民A在甲国的应纳税额计算如下： 应纳税所得额总所得在非居住国已纳税收50203044万
34、元 应纳税额1010（2010）20（3020）30（4430）4011.6万元 免税法 纳税人在居住国的应纳税额 Td=Ydrd得到的税收扣除 Tex=Yfrd 重复课税额 免税法 全额免税法 纳税人在居住国的应纳税额 Td=Ydrd累进免税法（例3.13) 纳税人在居住国的应纳税额 实行免税法的条件 例 3.13 甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10，1020万元的适用税率为20，2030万元的适用税率为30，30万元以上的适用税率为40，乙国实行30的比例税率。 甲国采取全额
35、免税法免除国际重复课税，则居民A在甲国的应纳税额计算如下： 应纳税所得额境内所得30万元 应纳税额1010（2010）20（3020）306万元 甲国采取累进免税法 甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10，1020万元的适用税率为20，2030万元的适用税率为30，30万元以上的适用税率为40，乙国实行30的比例税率。 居民A在甲国的应纳税额计算如下： 应纳税额1010（2010）20（3020）30（5030）40（30/50)=8.4万元 抵免法（Credit Method） 全
36、额抵免 限额抵免 全额抵免 纳税人在居住国的应纳税额 Td=YrdTf=YrdYfrf得到的税收扣除 Tcrf=Yfrf重复课税额 纳税人税收负担的三种情况 居住国税率与非居住国税率相同，即rdrf时，居住国政府这时税收抵免就相当于税收豁免； 居住国税率高于非居住国税率，即rdrf时，纳税人须按照较高的本国税率补交一部分税款； 居住国税率低于非居住国税率，即rdrf时，纳税人则可以得到退税。 总的来说，纳税人全部所得或财产承担的税负总会等于按居住国税率计算的总税负。 例 3.14甲国采取全额抵免法 甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。
37、甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10，1020万元的适用税率为20，2030万元的适用税率为30，30万元以上的适用税率为40，乙国实行30的比例税率。 居民A在甲国的应纳税额计算如下： 应纳税所得额境内所得境外所得50万元 抵免前应纳税额1010（2010）20（3020）30（5030）4014万元 抵免额境外所得境外税率20306万元 应纳税额抵免前应纳税额抵免额1468万元 限额抵免 纳税人在居住国的应纳税额 抵免限额 Cl=Yfrd得到的税收扣除 重复课税额 纳税人税收负担的三种情况 居住国税率与非居住国税率相同，即rdrf时，税收抵免就相当于税收豁免，居住国政府对
38、境外税收给予全部抵免； 居住国税率高于非居住国税率，即rdrf时，居住国政府居住国政府对境外税收给予全部抵免，并按照较高的本国税率补征其差额； 居住国税率低于非居住国税率，即rdrf时，居住国政府只允许抵免相当于较低的居住国税率的税收。纳税人不能得到退税，而只能承担较高的境外税负。 例 3.15甲国采取限额抵免法 甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10，1020万元的适用税率为20，2030万元的适用税率为30，30万元以上的适用税率为40，乙国实行30的比例税率。 应纳税所得额境内
39、所得境外所得50万元 抵免前应纳税额14万元 抵免限额境外所得境内税率1010（2010）203万元 境外税收境外所得境外税率20306万元 境外税收抵免限额，抵免额抵免限额3万元 应纳税额抵免前应纳税额抵免额14311万元。 例 3.16甲国采取限额抵免法 甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10，1020万元的适用税率为20，2030万元的适用税率为30，30万元以上的适用税率为40，乙国实行10的比例税率。 应纳税所得额境内所得境外所得50万元 抵免前应纳税额14万元 抵免限额境
40、外所得境内税率1010（2010）203万元 境外税收境外所得境外税率20102万元 境外税收抵免限额，抵免额境外税收2万元 应纳税额抵免前应纳税额抵免额14212万元。 减免法 纳税人在居住国的应纳税额 Td=YdrdYfrd 得到的税收扣除 Tre=(1)Yfrd重复课税额 税收饶让抵免 指居住国政府对于收入来源国给予外国投资者的减免税视同已经缴纳，给予抵免，不再要求本国投资者补交在非居住国得到减免的税款。 一般都要通过双边的国际税收协定加以明确规定。 三种类型 税收饶让抵免 依照税法规定的减免税或者退税优待，按假如没有这些鼓励措施而征收的税额给予饶让抵免。 把税法上规定的税率与签订税收协
41、定降低的税率之间的课税差额视为已课税额，仍按税法规定的税率给予抵免。 在签订税收协定降低税率的基础上再给予的减免税额，视为已课税额，仍按税收协定的税率抵免。 资本输出中性与 国际重复课税免除方法的比较 “资本输出中性”实现的条件 （1td）Pd（1tf）PfPdPf tdtf各种免除国际重复课税的方法实现资本输出中性的效果 各种免除国际重复课税的方法实现资本输出中性的效果 能实现资本输出中性： 全额抵免法 不能实现资本输出中性： 有利于国外投资：税收豁免、税收饶让 歧视国外投资：税收扣除、在非居住国税率高于居住国税率条件下的限额抵免 对国外投资的倾向不确定：税收减免 “财政中性”与国际重复课税
42、的免除 财政中性 Fd=FfEdTdFd=Ff=EfTf由EdEf，TdTf 国际税收饶让符合“财政中性” 直接抵免和间接抵免 直接抵免方法 间接抵免方法 直接抵免方法 适用范围 适用于同一经济实体 跨国自然人 跨国法人的总公司与境外分公司 计算方法 直接按抵免法的原则进行计算 抵免限额的计算 抵免限额的计算 合并累进抵免 Cl=Yrd 不合并累进抵免 Cl=Yfrd分国限额法和综合限额法 分项限额法 分国限额法和综合限额法 分国限额 居住国政府对其居民来自每一个非居住国的所得，分别计算出各自的抵免限额，在每一个非居住国所缴纳的税收只能在相应的抵免限额内给予抵免 计算过程 综合限额 居住国政府
43、对其居民来自不同非居住国的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额，纳税人缴纳的全部境外税收可在该限额内抵免。 计算过程 分国限额计算过程 确定纳税人在第i个非居住国的抵免限额 确定纳税人在第i个非居住国可抵免额 确定纳税人在居住国应纳税额 综合限额计算过程 确定纳税人综合抵免限额Cl 确定纳税人在居住国应纳税额 综合限额和分国限额对跨国纳税人和居住国经济利益的影响 对跨国纳税人 在几个非居住国的经营都有利润 综合限额法有利 在各个非居住国的分公司既有盈利又有亏损 分国限额法有利 对居住国 与以上相反 分项限额法 居住国对纳税人各种类型的境外所得分别计算抵免限额，纳税人各类境外所得已
44、缴纳境外税收只能在同项抵免限额内抵免。 计算过程 分项限额计算过程 确定纳税人第j项境外所得的抵免限额 确定纳税人第j项境外所得可抵免额 确定纳税人在居住国应纳税额 抵免限额的调整与结转 抵免限额的调整 如果纳税人以往年度在外国发生亏损并已冲减全球所得，那么相当于以往年度在外国亏损额的外国来源所得则不能计入当年在本国计算抵免限额时的外国来源所得额。 抵免限额的结转 有些国家允许纳税人把某纳税年度来自高税率非居住国的超限额向不足限额的纳税年度结转 间接抵免方法 适用范围 适用于由同一经济交易联系起来的属于不同经济实体的跨国纳税人之间的税收抵免 可享受间接抵免的公司必须是其下层公司的积极投资者 计
45、算方法 一层间接抵免 多层间接抵免 一层间接抵免 计算母公司收到的子公司支付的股息所承担的外国公司所得税额Tp 计算应归属于母公司的子公司在非居住国取得的所得Yp对子公司在非居住国缴纳的公司所得税和母公司直接负担的预提所得税应分别进行间接抵免和直接抵免 多层间接抵免 计算母公司收到的子公司和孙公司支付的股息所承担的外国公司所得税额Tp 计算应归属于母公司的子公司和孙公司在非居住国取得的所得YpChapter5 国际避税与反避税 国际避税和国际避税地 国际避税的主要方法 反国际避税 国际避税和国际避税地 避税的概念 避税和逃税 避税和节税 国际避税产生的客观条件 国际避税地 国际避税产生的客观条件 各国行使的税收管辖权及其行使范围和程度上的差异 各国征税范围及税率上的差异 各国税收优惠措施导致的税负差异 国际避税地 国际避税地的概念 对所得和一般财产价值提供免税或低税优惠待遇，为跨国纳税人提供避税的便利条件的国家或地区 国际避税地的类型 国际避税地的特点 避税地模式对经济的积极作用 避税地模式的局限性 国际避税地的类型 不征所得税和一般财产税 所得税和一般财产税的税负远低于国际一般水平 对境外所得免税，只对来源于境内的收入按较低税率征税 在制定和执行正常税制时
