1、商业银行国际税收风险 张文武 马明 中国工商银行财务会计部 走出去商业银行税收基本情况近年来, 我国商业银行海外经营网络在全球范围加速延伸, 逐渐覆盖全球各大主要经济区域。截至 2016 年末, 我国工商银行、农业银行、中国银行、建设银行、交通银行、招商银行 6 家银行在境外 50 多个国家和地区 (含中国香港和澳门) 设立了 1282 家营业性机构, 海外资产达到 11.59 万亿元, 占六大银行总资产比率达到 11.93%, 税前利润 1200.32 亿元, 占六大银行总利润的 9.43%, 有海外员工 47246 人, 占六大银行总员工数的 2.61%。中资商业银行集团业务和组织机构全球
2、化使其面临多个国家 (地区) 的税制监管。不同国家对税收管辖权、税收构成要素、税源等税收经济活动各方面的制度及法律规定均不相同, 大体上商业银行税制主要以所得税为主体税种、流转税 (增值税和以营业收入为税基的税种) 作为补充, 跨境支付主要涉及预提所得税。此外还有金融交易税、银行税及附加、印花税、社会保险和个人所得税 (代扣代缴) 等, 其中对商业银行集团影响较大、税额较高的主要是企业所得税。在缴纳方式上, 除在投资国按照当地税法缴纳各种税款外, 根据我国税法规定, 年度汇算清缴时, 按照分国不分项原则, 境外分行营业利润和子行分回的股息还需就其低于我国企业所得税税率的部分补缴税款 (高于我国
3、税率的部分不能在不同国家间调剂) 。但部分国家银行业企业所得税名义税率较高, 如德国为31.88%, 美国为 46%, 印度为 43.26%, 巴基斯坦为 35%, 阿根廷为 35%等。在国内汇算清缴时, 每年均有大量结转以后年度抵扣的已缴税款, 从集团层面看, 税负较重。我国多数商业银行进行国际化经营时间较短, 境外分支机构通常规模较小, 业务拓展并生存下来是第一要务, 税务方面的人力和物力均面临较大瓶颈, 缺乏精通税务方面的专业人员, 涉及的税务事项大多外包中介服务商代理完成, 但税收风险还要自己承担。中资银行集团境外经营税收风险和挑战从制度上来说, 不同的税法政策体系本身的高度复杂和外部
4、监管的严厉构成走出去商业银行面临的现实税收环境。境外很多国家, 尤其是欧美发达国家的税法体系经过长期演变庞大复杂, 很多国家还有复杂的地方自治系统, 有不同层级的税收立法和征管权。例如, 美国仅企业所得税就分为联邦、州税、地方税三级, 由基本法、专门法、官方指导方针、财税法院的判例等多种形式组成。同时, 我国资本走出国门需应对的国际税务环境与当年发达国家企业全球化面临的环境有较大差异。世界各国从以前致力于建立旨在防止双重征税的双边税收协定网络转而联合在一起实施“税基侵蚀与利润转移” (以下简称 BEPS) 行动, 着眼于反避税、转让定价利益分配。随着 BEPS 行动在全球陆续实施, 国际税收规
5、则面临重构, 监管环境日益严峻, 税收风险可能导致的经济利益流出已成为跨国经营最主要的财务风险之一, 中资银行集团仅靠自身的力量难以掌控并应对如此复杂的税收环境。此外, 我国商业银行集团普遍尚未建立系统的机制、制度来管理税务公共形象, 也未对跨境集团关联交易转让定价进行统一管理, 存在风险隐患。从执行上来说, 国际税法领域存在很多操作标准不明确的灰色地带, 不同国家监管尺度也各不相同, 给集团标准化、规范化管理带来极大的挑战。BEPS 所遵循的价值链分割方法目前尚难找到客观的可操作的标准, 选择不同的参照物和指标, 得到的结果也不相同, 给当地税务机关提供了很大的自由裁量权。在转让定价方面,
6、西方发达国家是游戏规则的制定者, 很早出台了OECD转让定价指南, 有严密的转让定价监管体系。我国税务监管机关这方面的监管机制通常侧重于在我国经营的外资企业, 对于走出去的中资企业如何适应当地的转让定价制度、如何从集团层面形成具有金融行业特色的全球定价方法, 尚缺乏进一步引导、加强辅导和风险警示。我国的税务主管机关一般很难插手当地国税务程序, 除非形成了双重征税或受到了歧视待遇, 实际中较难操作。一方面, 由于当地主管税务机关监管尺度或自身问题对我国商业银行作出的补缴决定很难得到我国税务主管机关的支持;另一方面, 商业银行金融产品多样, 很多金融服务并不是公开市场上的标准化产品, 税收歧视具有
7、一定隐蔽性, 我国商业银行多半会选择顺从当地税务机关, “花钱消灾”。如何在众多的税收管辖主体和监管体系下完成集团税收风险管控, 是走出去商业银行面临的一大挑战。从政治层面来说, 当今世界经济疲软, 很多国家政府面临财政缺口, 税源之争导致跨国经营合规成本上升。税源之争的根源在于各国政府财务危机多发。如, 美国政府多年来财政赤字问题突出, 2017 年仍随时面临政府关门风险。欧洲深陷主权债务危机, 法国修改2017 年预算草案, 决定提高金融交易税, 用以覆盖法国在国际援助预算上的缺口等。在此背景下, 各国政府一致认为跨国公司利用法律漏洞, 通过避税筹划使得政府低效运行, 均不遗余力打击避税行
8、为, 如欧盟委员会近年来对多个欧盟成员国几十个跨国公司实施反避税调查等。国际税务主权之争, 类似税务领域的贸易战, 税收罚款也被用于国家间的政治博弈。例如, 2016 年 8 月, 苹果被欧盟裁定补税 145 亿美元, 事隔不久, 德国大众集团即被美国罚款 147 亿美元。作为中国大型金融企业, 中资银行集团需建立依法合规缴纳税款、履行社会义务的国际形象, 任何税务纠纷都可能成为境外媒体炒作的对象, 同时也会受到国家间政治博弈的影响。由于各国之间的税收主权之争, 新的国际税收规则重塑不会一帆风顺, 国与国之间的摩擦也会导致走出去商业银行面临更多的双重征税问题。同时, 境外分支机构和当地税务监管
9、机关之间由于语言、文化等障碍尚未构建起顺畅的沟通渠道, 很难充分掌握当局的监管尺度。面对新的变动中的国际税收环境, 中资银行集团海外税务方面的人力和物力均面临较大瓶颈, 难以应对税务风险和争议解决。我国商业银行国际税务风险应对建议走出去商业银行应进一步加强对各国税收政策研究和执行准备, 尽早着手进行集团统一税收管理, 防范国际税收风险。一是从集团角度进行统一税务规划, 建立从跨境风险预警、分类管控到风险化解、争议解决的集团税收管理体系。建立并完善跨境税收风险管理制度, 结合自身业务实际情况制定集团转让定价管理相关原则、办法等。由总行从全局角度协调各涉税业务部门统一研究、着力解决影响重大的集团共
10、性涉税问题, 确保相关涉税处理符合集团利益, 涉税风险点及时解决, 避免向集团不同国家的分支机构传染。二是加强对全球各国税收政策研究和学习, 充分做好执行准备。推行“各司其职、全员有责、合规为本、风险可控”的管理体制, 确保集团涉税管理和操作人员增强税收风险意识, 在业务开展之前把好税收风险关。对延伸至境外的各业务条线的集团内关联交易税务风险进行识别、评估并采取相关管理措施。境外分支机构定期对自身税务风险进行梳理和排查, 通过更加有效地配置有限的税收管理资源, 寻求实现最佳的风险管控目标。我国税务机关适时明确相关业务税收政策, 为走出去商业银行发展提供多层次全方位服务和支持。从推动我国商业银行
11、国际化经营快速健康发展、支撑境外实体经济发展的角度, 建议国家税务总局等税务主管机关进一步加强对中资跨国银行集团的扶持力度。一是加强对跨国集团境外投资的税法知识培训和辅导, 举办走出去企业集团培训班, 系统讲解境外不同国家税法体系、世界税制改革新动向、双边税收协定应用、境外涉税事项解决的案例、如何利用双边磋商等手段解决转让定价带来的风险、其他国家税务机关将如何使用国别报告中的数据等税务资料进行转让定价的监管指标分析等。二是开设诉求解决绿色通道, 及时解决涉外税收问题。如进一步完善外币和境外分行资产损失税前扣除政策等。三是为走出去银行集团提供政治支持。跨境经营最大的税收风险来自于内部关联交易转让
12、定价风险。中资境外经营机构普遍规模不大, 主要目的是为了服务支持走出去的实体经济, 业务发展需要集团总部的联动支持, 但随着欧洲反洗钱、离岸业务、转让定价方面的规则越来越严厉, 税务风险也随之越来越高。建议我国税务机关对走出去企业开展有针对性的风险提示和提供国家支持, 并成为中资企业海外经营的坚强后盾。成立走出去大企业集团税务服务协会, 探索具体操作执行层面国际税收争议解决途径。进行跨国经营的中资企业集团在境外国家面临相同的税收环境, 很多涉税问题具有共性, 在执行层面如何应对境外税收纠纷可以相互借鉴。鉴于走出去集团企业对税收服务需求具有特殊性, 建议由国家税务总局主导, 研究探讨成立走出去大企业集团税务服务协会, 成员单位间定期商谈, 互相沟通境外税收问题, 借鉴经验, 分享税法知识和案例, 规避风险, 共同研讨解决途径。在境外经营遇到税收歧视时, 也更容易形成合力, 建立与投资国税务监管机关的沟通渠道, 避免各自为战, 遭受税收歧视等不公正待遇。此外, 税务服务协会也可进一步督促走出去企业加强自律管理, 完善集团内部税收治理体制和提高纳税遵从度。
