1、 “营改增”后施工合同涉税签订技巧 陈朝玲 山东省东营市河口区住房和城乡规划建设局 建筑业实施“营改增”后, 施工合同的签订必须充分考虑税负因素并进行税收筹划。建筑业本属微利行业, 增值税条件下, 税收筹划不当, 极可能导致企业陷入亏损的困境;而税收筹划得当、管理到位则会减低税负, 比营业税下税负还低。建筑企业税收筹划有两个方向, 一是销项税筹划, 二是进项税筹划, 本文只就销项税筹划进行探讨。销项税筹划集中体现在施工合同签订时, 施工企业要积极争取, 达到最优税负水平。增值税纳税人分小规模纳税人和一般纳税人, 小规模纳税人税收筹划要求不高, 但由于行业特点, 施工企业大多产值都会超过 500
2、 万元, 所以施工企业极少是小规模纳税人, 因而施工企业税收筹划是必修课。一、按简易计税法还是一般计税法施工企业会遇到两种计税方法, 即简易计税法和一般计税法, 简易计税即按销售额乘 3%的征收率, 不涉及进项税抵扣;一般计税法即按 11%计征销项税, 并要抵扣进项税。施工企业往往纠结于用哪种计税方法更合算, 理论上一般计税法对施工企业有利, 现实中施工企业又更乐意采用简易计税法, 因这样简单易操作, 不必费尽心思取得进项专票。实际工作中如何选择更有利呢?1.房建工程应尽量采用一般计税法。房建工程进项中工业产品多, 材料费占比高, 进项专票好获取, 且多为 17%的税率, 若抵扣能极大地降低税
3、负。2.企业管理水平高的应尽量采用一般计税法。企业实行了集中采购, 形成了固定的战略合作供应商, 能很容易地获得进项专票。企业内部四流一致的各项手续, 传递流畅, 所涉人员能认真地贯彻执行。3.税收筹划水平高的应尽量采用一般计税法。企业高管尤其财务、合同、采购、项目经理等人员税收知识丰富, 能熟练掌握运用, 进行充分的税收筹划, 彼此配合默契。总之, 若企业管理水平高, 各种进项税专用发票容易取得, 且 17%税率进项占比高的应采用一般计税法为好, 因这样施工企业总体税负是降低的, 当然若不具备以上条件还是采用简易计税法为好, 否则企业税负会大大增加。二、区分两类业主从业主 (即发包方) 是否
4、需要抵扣进项税角度, 可分为两类, 第一类是不能抵扣进项税的业主, 如政府单位;第二类是可以抵扣进项税的业主, 如房地产公司、工业企业等。施工企业从第一类业主处承接到的工程, 签包工包料合同是上上策。材料由施工企业采购, 这部分进项施工企业可以抵扣, 只有多抵扣才能降低税负。若发包方自行采购, 政府单位不能抵扣, 这部分进项税就浪费了。施工企业一定争取政府项目签包工包料合同, 以使利益最大化。由于第二类业主可以抵扣进项税, 施工企业开出的销项税最高 11%, 而若第二类业主自购材料, 可取得 17%的进项专票, 所以第二类业主选择“甲供材”的可能性极大。“营改增”初期材料采购成为甲乙双方博弈的
5、重点, 财税201758 号文出台后, 明确规定只要有甲供材, 不论全部还是部分, 不管供的多还是少, 一律按简易计税法, 这在相当程度上保护了施工企业, 不用再为此与发包人进行博弈。三、施工合同应明确约定有关税务信息条款在合同中, 应当就纳税主体信息、应税行为种类及范围、适用税率等内容进行明确约定, 确保合同主体信息与发票记载信息一致, 同时明确不同种类应税行为的范围及适用税率, 从而避免履约过程中产生争议, 使甲方可以合法合规抵扣进项税额。(一) 纳税主体信息条款应当在合同中明确双方的基本信息、纳税主体身份及计税方式, 并约定乙方纳税主体身份发生变更应及时通知甲方。1. 乙方为:(1) 一
6、般纳税人; (2) 小规模纳税人。甲方纳税人识别号。乙方纳税人识别号。2. 乙方完成本合同项下应税行为的计税方式为:(1) 一般计税; (2) 简易计税。3. 若乙方纳税主体身份发生变更, 应自变更之日起 15 日内, 以书面形式告知甲方。(二) 应税行为种类、范围及适用税率条款施工企业签订施工合同, 应税行为种类为工程服务 (包括但不限于土建、安装、修缮、装饰等) , 金额:以乙方实际提供的服务为准, 适用税率:11% (简易计税的为 3%) 。若签工程承包合同则应分别约定勘察设计合同额及税率。四、明确施工合同价款是否含税增值税为价外税, 应当在施工合同中就合同价款是否包含税金作出明确约定,
7、 避免后期产生争议。具体约定形式为合同及其他补充文件中所指“价款”或“价格”, 如无特别说明, 均指含税价格, 包含增值税税款及其他所有税费。五、明确开具发票的义务及具体要求在合同中, 应当明确约定乙方的开票义务以及发票质量要求、开具与送达时间、发票遗失、发票记载项目变更等情形及其处置措施, 通过做好前期风险防范, 规避履约过程中可能发生的相关争议, 切实做到防范风险于未然。(一) 发票质量条款对于乙方所开具发票的形式和实质要求, 应当包含:具体金额、盖具增值税发票专用公章、开具时间、汇总开票具体规定等内容, 确保发票无瑕疵。(二) 发票开具及送达条款增值税专用发票需要在开票之日起 180 日
8、内到税务机关办理认证, 逾期认证的会导致无法实现抵扣, 应当明确约定开票及送达条款。(三) 发票遗失的处理条款因甲方原因发票遗失的, 乙方应提供发票记账联复印件及乙方所在地主管税务机关出具的丢失增值税专用发票已报税证明单。因乙方原因发票遗失的, 乙方应当负责提供相关凭证或重新开具发票确保甲方能够抵扣相应进项税额。(四) 发票记载项目变更条款实践中, 存在发票开具后, 实际发生业务与发票记载项目不一致的情形。应当在合同中对该种情形的处置作出约定, 避免被认定为虚开发票的风险。具体约定形式为乙方开具发票后, 涉及的服务类别、服务价款等增值税专用发票记载项目发生变化的, 甲方应当书面通知乙方该事项:
9、1.甲方未认证或抵扣发票的, 乙方应在收到通知后作废原发票, 并于收到通知之日起 10 日内向甲方重新开具并提供发票。2.甲方已经认证或抵扣发票, 原发票无法作废的。若应开票金额增加的, 乙方应于收到通知之日起 10 日内向甲方补开并提供增加部分金额的发票;若应开票金额减少的, 乙方应于收到通知之日起 10 日内向甲方就减少部分的金额开具红字发票。3.发票其他记载项目发生变更, 导致发票作废或存在其他任何瑕疵的, 乙方应在法律法规及相关政策规定的时间内重新开具发票、补开发票或提供其他合法书面材料, 保证甲方实现对应款项进项税额的合法抵扣, 否则由乙方承担因此而造成的损失。六、明确涉税违约情形及
10、责任条款违约责任的设定能够有效约束和督促乙方按时、按约提供合法合规的发票, 同时也能够有效规避乙方违约情况下甲方的经济损失、降低可能产生的诉讼成本。(一) 乙方行为构成严重违约1. 向甲方开具的发票为虚假发票, 或提供由他人开具的与实际经营业务不符的发票。2. 向甲方开具的发票无法认证、认证不符或其他任何因发票瑕疵导致发票作废。3. 未按约定时间向甲方开具发票, 或拒绝开具发票。4. 发票遗失, 乙方未配合甲方获得其他可抵扣凭证或重新获得发票。5. 乙方纳税主体身份发生变更, 未及时通知甲方。6. 乙方未向税务机关按时缴纳对应增值税税款, 导致甲方无法抵扣进项税额。7. 其他因乙方原因, 导致
11、甲方无法实现进项税额抵扣的情形。8. 发生以上情形 (乙方虚开除外) , 经甲方催告乙方拒不改正违约行为, 且造成甲方进项税额损失单次或累计金额达 20000 元 (贰万元) 及以上, 应当认定为严重违约。(二) 违约责任的承担乙方构成上述严重违约情形的, 甲方有权单方面书面通知乙方解除分包合同, 乙方按甲方的实际损失承担违约责任。七、甲控材的合同签订要领根据建筑法第二十五条, 甲控材是违法行为, 存在风险, 但现实中又普遍存在。乙方虽签的是包工包料合同, 但发包方与材料供应商又签订采购合同, 并坚持直接付款给材料供应商, 而材料供应商开发票给建筑企业, 从而造成虚开增值税专用发票的情形。若出
12、现这种情形怎么处理呢?首先建筑企业先开具 11%的建筑服务业的增值税发票给发包方, 开票金额与发包方支付给材料供应商的金额一致;建筑企业、发包方和材料供应商签订第三方委托支付协议书:建筑企业委托发包方向材料供应商支付材料款。发包方付给材料供应商的材料款, 相当于发包方付给施工企业的预付款, 从而达到“四流一致”的要求。八、施工企业质量保证金合同签订要领施工企业争取在合同中要求, 发包方扣押的质量保证金部分, 施工企业不开具发票;当质保期过后, 施工企业收到发包方支付的质量保证金时, 选择一般计税方法计征增值税的施工企业开具 11%税率的建筑服务业的增值税专用发票 (当业主能够抵扣增值税进项的情况下) 或增值税普通发票 (当业主不能抵扣增值税进项税的情况下) ;选择简易计税方法计征增值税的施工企业开具 3%税率的建筑服务业的增值税专用发票 (当业主能够抵扣增值税进项的情况下) 或增值税普通发票 (当业主不能抵扣增值税进项税的情况下) 。建筑业实行增值税后, 企业还远未适应过来, 节税不是财会部门做账做出来的, 而是企业做业务实现的。目前施工企业图省心倾向于按简易计税法, 其实在一般计税法下企业才能很好地筹划税收, 才能真正实现节税。在练好企业内功的同时, 施工合同的签定技巧, 涉税内容企业一定要熟悉起来, 争取自身利益最大化。
