1、营改增后企业金融商品转让涉税业务处理及纳税影响 洪娟 湖南商务职业技术学院会计学院 摘 要： 2016 年 3 月 5 日召开了十届全国人大四次会议, 在本次会议上, 李克强总理在政府工作报告中明确了在 2016 年 5 月 1 日需要全面实施“营改增”, 将建筑安装业、房地产业、金融保险业及生活服务业全放开进行试点, 特别是对于所有企业的不动产所含增值税也纳入了可以抵扣的范围, 李克强总理也明确全面“营改增”后需确保所有行业税负只减不增。关键词： 营改增; 金融商品转让; 增值税; 涉税处理; 作者简介：洪娟 (1974-) , 女, 湖南望城人, 就职于湖南商务职业技术学院会计学院, 副教
2、授、会计师, 研究方向:财务会计、税务会计。金融商品又称金融工具, 是指在信用活动中产生的能够证明资产交易、期限、价格的一项“书面文件”, 对于债权债务双方所应承担的义务与享有的权利。主要指的是股票、基金、债券等。营改增后, 企业单位对于金融商品的转让, 全纳入了增值税的征税范围, 需要交纳增值税。目前由于无法通过抵扣机制避免金融商品的重复征税, 则在企业中对于金融商品的转让计税依据引入了差额征税的办法, 以便于纳税人解决税收负担只减不增的问题。1 企业单种金融商品转让涉税处理对于一般纳税企业来说, 金融商品的转让, 是指按该企业金融商品卖出价扣除买入价后的余额作为销售额, 作为增值税的计税依
3、据。转让金融商品出现的正负差, 若是正差, 则需要按差额作为计税依据交纳金融商品增值税, 如果出现负差, 则可结转到下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵扣, 但年末时仍然出现负差的, 不能再转入下一个会计年度。对于金融商品转让涉税处理主要分为以下四种情况。1.1 企业金融商品转让上月无负差, 本月为正差这是指纳税企业上月出售金融商品卖出价大于或等于了买入价, 则上月没有产生负差, 则也没有转入本月可抵扣的销售额, 而本月金融商品销售卖出价与买入价又为正差时, 则本企业金融商品的增值税直接按本月的正差额除以 (1+6%) x6%即可, 而本月的城建税、教育费附加也可直接按照本月计算的“转让金融
4、商品应交增值税”为依据计算即可。案例 1:甲企业为增值税一般纳税企业, 按月申报纳税, 2017 年 6 月销售货物不含税销售额 100 万元, 销项税额 17 万元, 当期取得购买材料进项税额 10 万元, 当月出售交易性金融资产, 该金融商品取得成本为 30 万元, 本月出售为 36.36万元, 设城建税计提率为 7%, 教育费附加 3%, 上月金融商品销售无负差, 不考虑其他税费情况, 则转让金融商品涉及的账务处理 (下文资金未注明单位的均为万元) :该案例中, 企业对金融商品出售是直接将卖出价 36.36 万元减去买入价 30 万元, 由于金融商品是含税价, 则还需除以 (1+6%)
5、, 得出应交金融商品的增值税为0.36 万元。那么对于城建税及教育费附加的计提, 只需将货物要交的增值税与金融商品要交的增值税之和作为计税依据即可。在本案例中, 金融商品出售对增值税纳税申报表的影响, 增值税纳税申报表中的第 1 栏“ (一) 按适用税率计税销售额”应按当月金融商品卖出价加上货物的销售额总计填列, 不能扣除金融商品的买入价, 但在纳税申报表中的第 11 栏“销项税额”中则需直接填列该金融商品与货物需要交纳的增值税之和。1.2 企业金融商品转让上月无负差, 本月为负差这种情况是指纳税企业上月出售金融商品卖出价高于或等于买入价, 没有产生负差, 但本月金融商品转让卖出价低于了买入价
6、, 从而出现计税依据为负差情况, 对于这种情形, 该企业金融商品本月不需要交纳增值税, 且本月城建税、教育费附加的计税依据也不需考虑金融商品的销售。案例 2:乙企业为增值税一般纳税企业, 按月申报纳税, 2017 年 6 月销售货物不含税销售额 200 万元, 销项税额 34 万元, 当期取得购买材料进项税额 20 万元, 当月出售交易性金融资产, 该金融商品取得成本为 30 万元, 本月出售为 27.88万元, 设城建税计提率 7%, 教育费附加 3%, 上月金融商品销售无负差, 不考虑其他税费情况, 则转让该金融商品涉及的账务处理:在这个案例中, 对于企业来说, 本月由于卖出价小于买入价,
7、 产生了负差, 这个差额可以延到以后期间进行抵扣, 但到了年末, 则需转出, 不能再转入到下一年抵扣。在本案例中, 金融商品出售对增值税纳税申报表的影响, 增值税纳税申报表中的第 1 栏“ (一) 按适用税率计税销售额”应按当将该月金融产品卖出价加上货物销售额总计填列, 不能扣除金融商品的买入价, 但在纳税申报表中的第 11栏“销项税额”则不需考虑该金融商品的影响额。1.3 企业金融商品转让上月有负差, 本月正差大于上月负差这种情况是指纳税企业上月出售金融商品卖出价小于买入价, 产生了负差, 但本月金融商品转让卖出价又高于买入价为正差时, 且本月正差额大于上月负差额时, 则本企业金融商品转让只
8、需对本月正差抵减上月负差的余额作为计税依据, 交纳增值税, 对于计提本月城建税和教育费附加, 也需扣除上月负差数。案例 3:接案例 2, 乙企业 2017 年 7 月销售货物不含税销售额 300 万元, 销项税额 51 万元, 当期取得购买材料进项税额 30 万元, 当月出售交易性金融资产, 该金融商品取得成本为 20 万元, 本月出售为 25.3 万元, 设城建税计提率 7%, 教育费附加 3%, 上月金融商品销售根据案例 2, 买卖有差价, 且为负差 2.12 万元, 从而“应交税费转让金融商品应交增值税”有借方余额 0.12 万元, 不考虑其他税费情况, 则转让金融商品涉税的账务处理:因
9、在案例 2 中, 纳税企业 6 月转让金融商品出现了负差, 则产生了借方“应交税费转让金融商品应交增值税”的金额为 0.12 万元。则该金融商品要交的增值税为 0.3-0.12=0.18 万元, 而城建税及教育费附加等的计税依据也为两个的差额。在本案例中, 金融商品出售对增值税纳税申报表的影响, 增值税纳税申报表中的第 1 栏“ (一) 按适用税率计税销售额”应按当月金融商品的卖出价加上货物销售额总计填列, 不能抵扣金融商品的买入价, 但增值税纳税表中的第 11 栏“销项税额”又需按两者差额填列 (前提需本月正差数大于上月负差数) 。1.4 企业金融商品转让前期累计负差, 年末依然负差这种情况
10、对于纳税企业而言, 1-11 月期间转让金融商品, 一直是卖出价小于买入价, 累计都是负差, 每个月都有产生借方“应交税费转让金融商品应交增值税”的可抵扣税额, 如到了 12 月末还是负差, 则该企业需要做如下涉税的账务处理。借:投资收益贷:应交税费转让金融商品应交增值税这种情形就是将原“应交税费转让金融商品应交增值税”借方累计金额全部转入投资收益, 不能再对下一年度产生抵扣。12 月份计提城建税及教育费附加的计税依据需要加入当月转入的金融商品应交的增值税。在这种情况下, 金融商品出售对增值税纳税申报表的影响, 增值税纳税申报表中的第 1 栏“ (一) 按适用税率计税销售额”只需将货物销售额填
11、列即可, 不需要填写金融商品的销售额, 但增值税主表中的第 11 栏“销项税额”则需将该项金融商品贷方转入的增值税并入填列。2 企业多种金融商品转让涉税处理对于一些纳税企业, 有可能每个月都有多种金融商品同时转让, 且不同金融商品会产生有盈有亏的情形, 则该企业应需按照盈亏相抵后的余额作为本月销售额, 作为计算增值税的计税依据。本月所有金融商品转让产生收益时, 则应纳税额账务处理借:投资收益贷:应交税费转让金融商品应交增值税 (设为 X 值) 本月所有金融商品转让产生损失时, 则应纳税额账务处理借:应交税费转让金融商品应交增值税 (设为 Y 值) 贷:投资收益若 X 大于 Y, 则说明产生了正
12、差, 即金融商品应交增值税产生了贷方的余额, 则按差额交纳增值税, 且将该差额作为当月计算城建税及教育费附加的计税依据。在这种情况下, 金融商品出售对增值税纳税申报表的影响, 增值税纳税申报表中的第 1 栏“ (一) 按适用税率计税销售额”应按当月多种金融商品卖出价加上货物销售额总计填列, 不能扣除多种金融商品的买入价, 但纳税表中的第 11栏“销项税额”则又应按 X、Y 两者差额并入填列 (前提是 Y 大于 X) 。若 Y 大于 X, 则说明产生了负差, 即金融商品应交增值税产生了借方的余额, 本月不需要交纳增值税, 且差额可以留待以后月份抵扣, 到 12 月末没有抵扣完的再转出交纳增值税,
13、 不能延到下一年抵扣。由于本期不需交纳增值税, 则本月城建税及教育费的计提不需要考虑金融商品转让的影响。在这种情况下, 金融商品出售对增值税纳税申报表的影响, 增值税纳税申报表中的第 1 栏“ (一) 按适用税率计税销售额”应按当月多种金融商品卖出价加上货物销售额总计填列, 不能扣除多种金融商品的买入价, 第 11 栏“销项税额”则不需要考虑该金融商品的影响。3 结束语随着我国经济形势的发展, 金融商品转让的业务也越来越多, 而对于纳税企业, 金融商品是企业一项重要资产, 在国家全面试行营改增后, 金融商品转让增值税的正确涉税处理关系到了企业的切身利益, 在涉税管理中要求我们能够按照税法条文, 正确税务处理, 准确纳税申报。参考文献1关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税201636 号Z. 2中国注册会计师协会.税法M.北京:中国财政经济出版社, 2017.
