1、 浅谈自创商誉的会计处理一、自创商誉同外购商誉的关系分析一般认为,商誉是企业拥有和控制,能够为企业带来未来超额经济利益而又无法具体辨认的经济资源。可以说商誉的产生直接导致了当今企业资源在构成结构上的重大变化。美国著名的会计学家亨德里克森在其所著的会计理论一书中,对商誉的本质有三种解释:(1)“好感价值观”,商誉是普遍客观存在的,人们对企业的印象有好坏之分。顾客对企业的好感可能来自企业优秀的企业文化、良好的经营管理水平、优越的地理环境、融洽的商业关系等。(2)“超额收益论”商誉是企业未来收益超过不包括商誉在内的总投资正常的平均收益部分的贴现值。(3)“总计价账户论”商誉本身只是一个特殊的计价账户
2、,它表明该实体各项资产的整体价值超过了其个别价值的总和,商誉是计量了未入账资产的结果。 目前被广泛接受的是超额收益论,即商誉是企业获得预期未来超额收益的贴现。该理论很好地把握住了商誉作为资产的基本条件:经济资源、获利能力和货币计量。人们按照商誉的来源不同,人为地将其分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是指企业在长期的生产经营过程中积累起来的一种综合优势,这类综合优势的存在使该企业可以获得比同类其他企业更高的收益率。外购商誉是企业在进行收购、合并和改组的过程中,由于购买方企业对被购方企业有着良好的预期,认定其能够在未来时期内获取超过正常水平的收益,从而愿意支付高于被购方企业净资产公允价值的价款。从表
3、面看来,自创商誉和外购商誉往往会给人一种错觉,即自创商誉是产生于企业的发展过程中,而外购商誉是企业在进行产权交易的过程中突然形成的。实际上自创商誉和外购商誉只是人为划分的两种形式,两者的本质一致,都是企业的获得超额收益的能力。对被购并企业而言,自创商誉表现为企业未实现的价值,而外购商誉表现为已实现的价值。对于购买方企业而言,外购商誉属于购买方之后,就变成购买方企业整体超额盈利能力的组成部分,即转化为企业的自创商誉。由此可见,自创商誉是外购商誉的基础,外购商誉是自创商誉的市场化表现形式,外购商誉实质上仍然是自创商誉。二、知识经济对现行自创商誉的会计处理提出了挑战对于外购商誉,国际流行的做法是在企
4、业购并时予以确认;而自创商誉在任何时候都不予确认和计量,例如我国新颁布的企业会计准则第6 号无形资产第十一条明确指出:“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产”。对于本质上相同的自创商誉和外购商誉为什么会有着截然不同的会计处理?笔者认为,这主要是基于以下原因的考虑:一是与外购商誉相比,自创商誉可靠性无法保障。企业自创商誉的形成是一个缓慢的过程,在此过程中,很难确定哪些活动会引发商誉的形成,更难以判断具体某项活动对商誉形成的贡献程度。二是出于稳健性考虑。如果将自创商誉作为一项资产加以确认,实际上是将企业未实现的未来利润提前资本化,会引起会计信息使用者对企业前景的盲目乐观。三
5、是自创商誉的价值难以计量。即使企业能够明确区分哪些活动可以形成企业自创商誉,但按照历史成本的计量属性显然难以反映其本质,而采用其他的计量属性则难以准确的反映其价值。与其确认一个不准确的数字,还不如不确认。但上述障碍并不能作为不披露自创商誉信息的充分理由。首先,随着知识经济的发展,无形资产已逐步成为企业资产的主体,其中未确认的自创商誉在全部资产中所占的比例相应地越来越大,发挥的作用也越来越大,如果一直让其游离于会计系统之外,难以做到“充分披露”和“真实公允”。其次,科学技术的突飞猛进,衍生金融工具的层出不穷,使得不确定的事项越来越多,应该说在这种现实背景下会计信息的相关性重于可靠性。FASB 的
6、财务概念声明认为,财务报告的目标是向当前的和潜在的投资者和债权人提供决策有用的会计信息,“有用信息”必须符合相关性和可靠性的要求。对于自创商誉,等到完全可靠时再确认,有关的信息已经过时从而使其相关性丧失殆尽,而没有相关性的信息即使再可靠也是无用的。至于稳健性的考虑,在知识经济时代,自创商誉的价值未必就会随着时间的流失而逐渐减少,相反,企业在技术进步的刺激下,会不断的加大物质和知识的投入,促使其自创商誉的增值。所以随着会计环境的变化,应该改变传统的思维方式,一味的抱缺守残,只顾坚持可靠性和稳健原则而置相关性于不顾,最终会导致会计报告在新的经济形势下失去其应有的作用。三、对自创商誉进行确认的理论支
7、持 确认是一种会计行为,只有在满足一定标准的前提下会计事项才能予以确认。按照美国财务会计准则委员会(FASB)的规定,一项资产的确认一般应满足以下四个条件:可定义性、可计量性、相关性和可靠性。对于自创商誉而言,由于其具有商誉的本质属性给企业带来超额收益的能力,而资产的实质是能为企业带来未来经济利益,显然自创商誉符合资产要素的定义。至于自创商誉的可计量性问题,会计信息系统本来就具有模糊性,可靠性只是相对的,有时运用合理的估计也是计量资产的一种可行的方法。例如可以根据该企业长期存在的超额利润,运用一定的折现率加以资本化就是一种科学的方法。并且随着预测和统计技术不断提高,相应地也会增强自创商誉计量的
8、准确性。因此,从理论上讲,自创商誉基本上符合了确认标准。另外,确认自创商誉还有以下理论支持:一是确认自创商誉,符合可比性原则。自创商誉与外购商誉仅是来源不同,其本质相同,仅确认外购商誉使合并企业的会计信息与未合并同类企业的会计信息缺乏可比性,从而影响会计信息使用者的决策。二是确认自创商誉,符合一致性原则。自创商誉和外购商誉的实质相同。外购商誉实质上也是自创商誉,是被购并企业的自创商誉,只不过是在被购并之前未予确认,而是等到购并后才得到确认。在购并的情况下,只确认合并企业的商誉而不确认未合并企业的商誉显然不符合一致性原则。三是确认自创商誉,符合权责发生制原则。自创商誉形成于企业的长期经营过程之中
9、,是过去若干交易的综合结果。如果将企业在合并、收购和改组时确认的外购商誉视为对自创商誉的一种最终确认,显然违背了权责发生制原则。四是确认自创商誉,符合相关性和可靠性的要求。在我国,知识经济已经初露端倪,知识经济的一个主要特点是:企业资产从有形化向无形化方向发展,自创商誉所占价值的比例也相应越来越大。目前,会计信息使用者正由以历史信息为重点转向以未来信息为重点。在企业的正常经营过程中,自创商誉能给企业带来超额的收益能力,这个信息对任何决策者的决策都是非常有用的。将自创商誉采用适当的形式反映出来,可以作为购并时确认外购商誉的依据,从而使会计信息更具有相关性,有助于决策者做出正确的决策。另外,自创商
10、誉反映了企业实际控制的资产价值,在符合成本效益原则的前提下如实反映,在相关性和可靠性之间进行平衡,以更好地满足信息使用者决策的需要。四、自创商誉的会计处理对于自创商誉这种性质特殊的无形资产,其成本不能按照常规方式在起有效使用年限内进行分期摊销,建议采用评估的方法,由企业委托专业评估部门根据“超额收益论”进行评估,并且将评估价值同商誉的原值进行比较。如果出现了价值增值,将增值部分确认为企业的自创商誉,借记“无形资产商誉(自创商誉)”,贷记“资本公积”; 如果出现了价值减值,将减值部分记入企业的当期损益,作为商誉的当期摊销费用。这样以来,商誉的价值增值可以作为所有者权益的一部分,直接记入了资产负债
11、表的右边,而不增加当期的损益;商誉价值的评估减值作为商誉的当期摊销费用进入了企业的损益表,减少了企业的当期损益,符合稳健性原则的要求。五、自创商誉的会计披露对于自创商誉的弱可靠性,可以采用不同的确认模式加以解决。目前的财务报告模式属于一种典型的“黑白”模式,即若能够确认,则进入财务报表;若不符合确认的条件,则不在会计报表反映,不在会计报表附注中披露,也不在其他财务报告中反映。1996 年 an 提出的“彩色报告模式”为自创商誉的确认以及信息披露提供了一种崭新的思路,1999 年我国的葛家澍教授在介绍财务报表、财务报告和其他财务报告之间的关系时也指出:根据以上关系,若在其他财务报告中披露自创商誉的价值,既可以不受会计原则、制度或准则的制约,又可以为企业的信息使用者提供决策所需要的相关信息,可以一举两得。
