1、涉农企业电子商务会计处理探讨 王娜云 杨美丽 赵春梅 山东农业大学 山东京卫制药有限公司 基金：2016 山东省社科规划项目“涉农企业电子商务环境下会计与纳税处理研究” (16CKJJ15) 阶段性研究成果一、引言2017 年, 中央发布的促进农业供给结构性改革的中央一号文件提出, 大力发展涉农企业电子商务, 有利于推动农业全产业链的改造升级, 也为农业企业发展方式的转变提供了新的选择路径。涉农企业运作模式的转变也会对会计处理产生一定的影响。涉农企业相比一般企业具有特殊性, 提前确认收入可能具有更大的风险。国家对涉农企业也有很多的税收优惠措施, 如果不能准确地进行会计核算可能会造成损失。涉农企
2、业很多规模较小, 会计核算水平有限, 电子商务的大力发展对涉农企业规范化的会计处理提出了更大的挑战。电子商务起源于 1995 年 Amazon 和 e Bay 网站上线, 传统企业 Otto、CDW, Argon 等促使电子商务领域进一步发展。近年电子商务发展态势迅猛, 所涉领域从刚开始的单一产品延伸到与生活相关的各个方面。生鲜、农副产品这些非标准化的商品电子商务也开始发展。Poole (2001) 年认为, 农产品发展电子商务是农产品发展与电子商务发展实现共赢的局面。Floarea NASTSE (2007) 认为, 采用电子商务的企业在购买与销售的各个环节, 都由电子设备完成, 而不是面对
3、面的交易形式, 交易过程缺少纸质证据, 增加了企业内控的风险。Leitner P 和 Grechenil T (2007) 研究了 100 个 B2C 和 C2C 网站的商业模式。Wen (2007) 提出了知识性农产品电子商务模式。Nicole Leroux 和 Max S, Wortman (2001) 提出, 农业结构、产品复杂性和人性化是影响农业电子商务系统 B2B 模式的主要因素。近年电子商务发展态势迅猛, 所涉领域从刚开始的单一产品延伸到与生活相关的各个方面。电子商务领域渗透率较高的商品主要有图书、服饰、数码电子等标准化的商品, 像生鲜、农副产品这些非标准化的商品电子商务的发展还有
4、很大潜力。一般会计处理理论依据和会计主体规范、在电子商务环境下显得有些不合时宜, 学者们对电商会计问题的研究和关注越来越深入:新条件下产生对会计主体确认问题挑战 (徐秋菊, 2013) ;电商模式下的资金流转与传统购销模式下的资金转移多了第三方支付平台, 挑战权责发生制 (毛金芬, 2016) ;电子商务情况下不同类型的 B2C 企业会计收入确认时点具有一定的差异性 (李佳琪, 2016) ;电商“流量支持”会计处理 (高靓君, 2015) ;电子票据流通性合法性 (苏添, 2006) ;云会计、电商会计信息安全性 (程平, 2013) ;电子商务环境下的会计进化 (德力格尔, 2003) ;
5、电子商务环境下会计自动确认和计量系统 (欧阳电平, 2005) , 会计准则对新领域的规范不够完善 (吕晓辉, 2013) 。本文主要研究涉农企业电子商务会计处理、涉农企业电子商务会计处理方面的相关问题, 分析不同销售方式收入的确认时点, 重点探讨涉农企业第三方交易平台作担保交易过程及收入核算时间确定。二、涉农企业电子商务相关概念界定及特征(一) 涉农企业电子商务概念一是涉农企业。涉农企业主要是农产品以及农业生产资料生产、加工、销售、服务等活动的企业。根据从事活动的不同涉农企业分为:为农产品生产提供生产资料和服务的农资企业;农产品生产企业;农产品加工企业;农产品流通企业。涉农企业主要处于第一、
6、第二产业领域。这类企业在销售中存在产品不易存储、信息不对称、销售渠道复杂等问题, 在传统销售情况下容易发生滞销。近年来关于农产品滞销越来越多。大力发展涉农企业电子商务有利于解决生产区域性与需求普遍性的矛盾, 有利于推动农业全产业链升级, 实现由传统农业向现代化农业转型, 为解决“三农”问题提供对策。二是电子商务。电子商务是借助信息网络技术来实现商品交易的商务活动, 可以提供如咨询洽谈、网上订购等网上交易和管理全过程的服务。与传统的经济贸易活动相比, 电子商务贸易活动的出现只是改变了原有的贸易方式和媒介, 但是大体操作步骤一致。涉农企业电子商务是“互联网+农业”的一种新兴方式, 将传统实体企业农
7、产品交易平台延伸到网络电子化交易平台。这种方式具有便利化、智能化、实时化、交易主体多元化等优点, 不仅对农业的生产、经营、管理、服务等环节产生深远影响, 也为商家提供更广阔的商机。(二) 涉农企业电子商务特征与传统农业企业经营模式形式相比, 涉农企业电子商务有如下特点:一是市场范围扩大化。由于农产品自身不宜存储和季节性特点, 而且传统销售模式仅局限于小范围内交易, 销售渠道并没有完全打开, 信息不通畅, 容易出现消费者买不到而农产品滞销的现象。涉农企业电子商务的发展可以解决上述问题, 借助网络信息传播渠道, 可将市场范围扩大到全球。二是农产品交易快捷化、标准化和透明化。电子商务能短时间内完成信
8、息传递与自动处理, 双方只需按统一标准进行简单操作, 包括洽谈、签约、货款支付以及发货通知等在内的全部交易过程, 都能在电子屏幕上显示。在减少人员干预提高交易透明的同时, 也能解决为签约订单来回奔波的问题, 为企业节约时间和成本, 提高办公效率。三是农产品交易虚拟化、连续化。涉农企业电子商务不仅能实现 24 小时全天候服务, 任何人无论何时何地只要能够上网就能自助进行企业信息查询、业务订单提交等活动, 而且就连签约、支付等活动都无需当面进行, 整个交易均通过虚拟网络完成, 解决了传统面对面交流形式的诸多限制。四是农产品促销成本低廉化。由于农产品通过网络进行商务活动, 信息传输成本相对低廉, 可
9、以实现大范围即时促销。涉农企业足不出户就可实现销售, 不仅节省了交通费用, 而且减少了中介费用。电子商务促销与传统方式相比减少了人力物力, 实现了自动处理, 业务活动成本也大大降低。三、涉农企业电子商务发展现状(一) 涉农企业电子商务发展快速数据显示, 2016 年第 3 季度, 中国网上零售 B2C 市场交易规模为人民币 7085.6亿元, 同比增长 40.7%。很多涉农企业都已经开始涉及电子商务领域。2014 年我国有各类涉农电商 3.1 万家, 其中涉农交易类电商有近 4000 家。2015 年中央一号文件提出创新农产品流通方式, 支持电商、物流、商贸、金融等企业参与涉农电子商务平台建设
10、。政策的大力支持, 为农业和农村电子商务发展奠定政策基础, 更能促进涉农企业电子商务的快速发展。除了阿里、京东等平台农产品交易额可观, 中粮我买网、顺丰优选、本来生活等农产品电商发展迅速, 山西杂粮大王、王小帮等草根电商显现生机。据农业部估算, 目前我国农产品网络销售比例约占总流通量的 2%左右, 其中干货和加工品占到八成, 水果、蔬菜和水产品等生鲜产品增幅均超过 300%, 电子商务在农产品领域的广泛发展, 给农业企业带来新的商业机会的同时, 也出现了一些问题, 需要加快解决涉农电商发展的瓶颈问题。(二) 涉农企业环境不适应首先, 大多涉农企业成立时间较早, 电子商务开展较晚, 现在还处于熟
11、悉和发展阶段, 从目前的发展趋势看, 涉农企业对电子商务应用满意度较高, 对未来发展前景充满信心;其次, 虽然部分涉农企业设立了专门的电商部门, 但从事这方面的专业人员较少, 缺少熟练掌握电子商务或者计算机网络技术的专业人才, 电子商务所需的创新型人才很难与电子商务的高速发展相协调。涉农企业发展电子商务领域面临的最大问题在于很多农产品易腐烂变质, 尤其是生鲜农产品需要高质量的保鲜设备, 并且有些涉农企业还处于相对偏远的地理位置, 因此对物流配送系统的要求很高, 相应的成本也高;最后, 涉农企业在电子商务交易环境下会计和税务处理面临着相应的问题, 涉农企业收购农产品无法取得进项税发票, 而销售按
12、销售点扣税, 造成相对较高的负担和风险, 需要在会计处理和税务处理中不断适应才能更好地发展。四、涉农企业会计处理面临的挑战(一) 传统收入概念和特征难以适应新变化随着电子商务的广泛应用, 涉农企业在电子商务环境下的会计处理受到了挑战, 应当考虑重新定义, 使涉农企业在电子商务环境下的会计更加规范化、标准化。在传统的商品交易中如果想要进行相关销售收入的确定需要满足收入确认条件, 以收款或合同约定为前提作为保证, 由此可以发现, 企业对收入的确定很谨慎。然而电子商务的虚拟性使得买卖双方通常只需进行相关操作就可形成交易, 将传统的实物形态的商品交换转换成互联网的数字传输, 而不需要契约作为保证。因此
13、, 涉农企业在电子商务环境下要适应现行会计准则下的收入确认条件, 并做出相应变化。(二) 收入计量以及时间难以准确确定涉农企业对收入进行确定的条件之一是金额能够可靠计量。传统模式下, 涉农企业的收入计价主要有:一是按实际售价;二是按国家规定的固定价格或当时市场价格计价;三是按内部价格或市场价格计价。因此, 在传统的销售中买卖双方需要签订合同或协议对金额进行相关的规定, 或者以双方都满意和接受的价格进行销售。即使发生现金折扣与商业折扣, 也有明确的价格和规范的处理方法。但在现代电子商务环境下进行销售, 涉农企业往往建立临时网站以及临时的网上交易, 而没有传统形式的合同或协议, 也就是说网上的价格
14、可以根据农业企业的需要随时对其进行修改、变更甚至删除。如同淘宝交易, 卖方可以根据最终协议价而更改最初标明的价格。因此, 在电子商务模式下, 收入计量不能得到相应保证, 涉农企业可能会遇到收不到款或者是收款金额不足的问题, 并且涉农企业没有提前签订可作为依据的合同, 当发生类似问题时也就没有相关文件作为证据。涉农企业在使用电子商务方式进行销售时, 不仅收入计量难以依据合同进行确认, 而且也难以确定购销时间。传统销售对不同的销售方式有相应明确的收入确定时间, 一般是企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。而在电子商务环境下因为交易结算和企业收款, 以及无条件退货期的规定, 使企业确认
15、收入的时间具有困难。(三) 难以准确进行收入的相关账务处理会计准则规定当销售收入已经符合收入确认的条件时, 企业应当及时进行会计确认并同时进行相关收入的账务处理, 这种账务处理的方法只对在传统销售方式下的收入有效。而电子商务环境下农产品进行销售交易时, 网络交易的虚拟化和无形化, 导致涉农企业无法准确解决如收入时间、交易地点、核算对象等问题。这些不确定因素也就成为了涉农企业对收入进行账务处理的最大难点。(四) 传统会计假设和原则已经不再适用会计假设是会计核算的前提, 传统的会计假设是指对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所作的合理设定, 从而保证会计工作能够正常进行, 使会计信息质量得到保证
16、, 包括主体假设、持续经营假设、分期假设以及货币计量假设。涉农企业电子商务在交易中的广泛应用, 使会计环境条件随之发生了改变, 传统会计假设已不能完全适用电商模式, 其内容必须随环境的变化而做出相应的改变。电子商务涉农企业的快速发展, 使得会计环境发生了变化, 电子商务的应用必然对会计事项进行具体确认和计量时依据的规则产生相应的影响。会计主体假设在电子商务环境下受到一定的影响, 会计核算对象也受到影响。在长期实践过程中逐渐形成的会计原则需要做出相应调整。(五) 会计数据的法律效力有待确认传统销售中双方会提前签订合同, 这是具有法律效用的业务原件。但是由于电子商务方式是在网上进行的, 双方并没有
17、提前签订合同, 也就不存在具有法律效应的契约或书面合同。凭借计算机记录的电子会计数据, 能否代替传统合同成为具有法律效用的证据, 成为涉农企业发展电子商务时的瓶颈之一, 也是国际重点关注的问题。特别是在审计和税务方面进行检查时, 电子会计数据是否可以成为有效证据, 没有统一的规定。电子商务环境下的会计凭证没有相互牵制性, 可以被任意修改, 这不仅使审计的难度加大, 同时也是会计面临的急迫问题。五、涉农企业电子商务会计处理对策(一) 提高电子商务环境下会计处理安全防范网络与实体安全管理有很大区别, 虚拟化也使其更加复杂化, 管理更加困难。对于公众已经熟知的传统会计, 会计以及与其相关的人员已经有
18、很强的安全意识。在电子商务环境模式下, 应建立相适应的防范措施。涉农企业在电子商务模式下, 虽可以减少人为错误和舞弊的发生, 但安全防范意识和措施更要加强, 如通过数据加密等高科技手段来解决网络本身所带来的安全隐患。涉农企业在电子商务模式下长期稳定的发展, 需要建立比传统会计更为严格的会计系统, 最大限度地降低安全事故的发生, 为电子商务环境下会计发展提供基础和保障。因此, 要在原有的基础上提高安全意识, 从而能更好地适应电子商务的特点。涉农企业应对输入输出的会计信息加强管理, 在计算机上特别是在财务信息处理的电脑上安装防火墙, 禁止外部用户的非授权访问, 以防信息的泄露与篡改。同时, 对于重
19、要的数据要养成随时备份的习惯, 以防发生突发情况导致数据丢失, 甚至可以进行多次备份, 从而达到多重保障的效果, 并注意存储介质的安全可靠性。(二) 改善电子商务会计的市场环境网络经济是现阶段经济发展趋势, 也是全新的市场。改善电子商务会计的市场环境, 是涉农企业可持续发展电子商务会计的必要条件。如改变金融监管和服务环境, 建立电子商务监管制度, 国家金融监管部门加强对网上电子交易的监管, 保证电子货币的结算方便快捷、安全畅通, 都是改善电子商务会计市场环境的对策。涉农企业与各银行的业务要形成能够自动进行业务结算和账户清算的操作环境, 安全方便的同时也有利于企业的发展。(三) 明确电子商务环境
20、下核算主体及核算对象只有在明确哪些电子商务的销售行为属于会计核算的收入并确认核算主体, 才能对电子商务的交易事项进行会计核算。按照我国现行税法规定, 农业生产者自产自销初级农产品免予征收增值税。明确电子商务环境下涉农企业的会计核算主体, 有利于判断是否属于增值税免税行为。对于不同情形可以参照国际经验判定:直接在互联网上设立从事电子商务的当事人应作为核算主体, 不同经营范围应分别核算;外企在我国设立或租用网站视为法定核算人;网站经销商既为销售商提供服务器, 又提供与销售有关的各种活动, 应将提供商作为会计核算主体, 核算收入为所售网站收入;对于直接在网上传送信息、收取信息费可以认定为特许权转让,
21、 否则可认定为销售。(四) 明确电子商务销售模式下收入核算时间收入的重要性决定了涉农企业要明确电子商务收入的时间。根据涉农企业和电子商务的定义可知, 涉农企业在电子商务销售模式下收入主要集中在销售农产品收入、加工收入、服务费收入, 其中销售收入是最重要的收入来源。在电子商务模式下, 不同的交易付款方式不同, 收入的确定点也不同。货到付款收入的核算时间。这是最简单的交易方式。买卖双方在网上进行订单确认后, 卖方将其交给快递公司, 买家收到后将货款交给快递公司, 快递公司办妥汇款手续后卖方确认收入。付款发货收入的核算时间。当涉农企业拥有自身的交易平台后, 可以在网站上自由买卖并选择付款发货。代购海
22、外物品, 买者先将货款转给卖家, 此时货款直接到卖方, 卖家收到货款后安排发货, 买家确认收货即表示交易完成, 应在买家确认收货时确认收入。微商的快速发展是涉农企业打开销售渠道的良机, 涉农企业可以参照代购在微信上进行农产品的买卖。第三方交易平台作担保, 交易过程及核算时间确定。这是电子商务模式所特有的方式, 这种电子商务模式下的资金不是直接在银行账户之间转移, 而是多了如支付宝一样的第三方支付平台。第三方支付有一定信誉保证, 独立于企业与银行之外的独立机构, 通过与各银行签约的方式, 实现资金转移和网上支付结算服务的交易支持平台。目前蚂蚁花呗、京东白条等全新的支付方式流行, 对于电子商务环境
23、下的会计处理也是一大挑战。第三方交易平台销售过程。涉农企业电子商务活动, 使用第三方交易平台支付货款的销售过程可细分为以下步骤:第一步, 买方选择心仪商品并确认订单;第二步, 买方支付货款, 但此时货款仅停留在第三方平台而非到卖方;第三步, 第三方平台通知卖方发货;第四步, 买方收货并确认收货;第五步, 第三方支付平台打款给卖方;第六步, 交易完成, 双方互相评价。这种付款方式是涉农企业电子商务主要的方式, 但也是争议最大的方式。涉农企业收入确认时点。使用淘宝的用户都知道, 在买东西的时候买家需要输入两次支付密码, 第一次是提交订单之后, 第二次则是确认收货时。第三方交易平台类似于信誉良好的中
24、介者, 买家先将货款交由中介保管, 待到交易完成后中介将其交给卖方。如果是在第三步即农业企业发出货物时确定收入, 在物流途中货物发生损坏或者买方拥有七天无理由退换的条件, 并在收到产品时买方主观上不满意, 这时涉农企业在电子商务销售上的退货率要远高于传统模式。一旦确认收入面对购销纠纷是否沿用传统实体企业销售退回的处理办法, 也是现行会计准则的空白区。一般而言, 第三方平台具有一定的实力和合格的信誉担保, 不会出现无法收回货款的情况。即使买方没有及时确认收货, 一定时间后第三方会自动收货并且自动退回给企业, 因此, 涉农企业一旦发出货物并收到物流公司返还的快递单号, 就表示已丧失了与货物所有权相联系的继续经营权和有效控制权, 且收入成本也能有效地计量, 可以实现对收入的确认。如果买方退货则按销售退回处理。这种处理相对来讲增加了办理退货的风险。如果是在第五步即卖方确实收到了第三方支付平台的打款时确认收入, 这种方法更为谨慎和合理, 不仅现金收讫后真正实现了主要风险与报酬在所有权上的转移, 收入成本能可靠地计量, 符合收入确认的条件, 而且不存在以上退换货的复杂情况。
