1、审计风险核心理念的探讨 一、风险主观说和风险客观说 风险主观说强调的是“损失”与“不确定性”的关系，不确定性是主观的、个人的和心理上的一种观念。此论点认为风险纯属个人对客观事物的主观估计，而不能以客观的尺度予以衡量。这一论点的代表人物有麦尔和科梅克，他们将风险定义为：“风险是损失的不确定性。”不确定性的范围包括发生与否不确定、发生时间不确定、发生的过程不确定、发生的结果不确定。风险客观说则是以风险客观存在为前提，以对风险事故的观察为基础，以数学和统计观点加以定义，并认为风险的大小可用客观尺度测定。这一论点的主要代表是佩费尔，他将风险定义为“风险是可测定的客观概率的大小。”本文认为风险是指在特定
2、的客观条件下损失发生的可能性。这是因为风险是客观存在的，只有那些导致损失，或既可能会导致损失，又可能导致盈利的不确定事件才能称为风险事件，不会导致损失的不确定性事件不是风险事件，因而风险与损失或不利因素有必然的联系。需要说明的是，这里的损失是指非故意的，非计划的和非预期的经济价值的减少，那些并非无意的行为，结果是肯定的，因而并不是风险概念的内容。 二、审计风险的概念 现代风险基础审计中最重要的概念之一就是审计风险概念。对审计风险的概念，不同的学术团体和学者有其不同的见解。美国注册会计师协会（AICPA）认为（AICPA，1992）：审计风险是注册会计师无意地对含有重要错报漏报的财务报表发表没有
3、适当修正意见的风险。国际审计准则第6号则认为（张德明译，1996）：审计风险是指注册会计师对实质上误报的财务资料可能提供了不适当意见的那种风险。例如，注册会计师在那些他们所不知道的情况下，可能对实质上错报的财务报表提供了无保留意见。国际会计师联合会（IFAC）的国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）2003年10发布新的国际审计准则ISA200财务报表审计的目标和一般原则，重新定义了审计风险，认为审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的风险，而不包括注册会计师错误地认为财务报表含有重大错报的风险（IFAC，2003）。我国独立审计准则中对审计风险的定义是（中国注册会计师
4、协会，1999）：审计风险，指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。中国注册会计师协会2004年10月发布的审计风险准则的征求意见稿中沿用了IAASB2003年对审计风险的定义（中国注册会计师协会，2004）。 国内外学者对审计风险的概念也存在不同看法。AAArens和JkLoebeck（1992）认为：审计风险是在财务报表事实上存在重大错误时，注册会计师认为财务报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险。朱小平、叶友（2003）则将国内外关于“审计风险”的定义归纳为两类：损失可能论，即认为审计风险是指由于注册会计师主观因素与其他因素带来损失的可能性；意见不当
5、论，即认为审计风险是指当会计报表存在重大错报与漏报时，注册会计师针对会计报表而发布的不恰当审计意见的可能性。随后，他们从概念体系的内在逻辑关系和传统的审计风险模型两个方面检查了“审计风险”定义的损失可能论和意见不当论，最后认为后者明显优于前者。上述有关审计风险的概念，都有一个共同特点，认为审计风险是指财务报表没有公允地揭示而注册会计师认为已公允地揭示的风险。其实，这种定义方法只是为了给实务中的具体操作提供可行的指南，而不是从一般的理论意义上探讨，因而只能说明审计风险的表面现象，而未触及审计风险最本质的东西（胡春元，1997）。将审计风险概括地表示为未能觉察出重大错误的风险，只是最狭义的审计风险
6、，而审计风险本身具有更广泛的含义。本文认为，审计风险可以从三个层次上来说明： 第一层次：最狭义的审计风险，即指财务报表有重大错误而注册会计师签发完全肯定意见的审计报告的风险。这是审计实践中大量发生的情况，因而成为研究的重点，包括最新的国际审计准则和我国的审计风险准则征求意见稿在内的许多审计准则都作了类似的规定。 第二层次：狭义的审计风险，即发表了不恰当审计意见的风险，既包括注册会计师把错误判断为正确的情况（误受险），也包括把正确判断为错误的情况（误拒险），只是后者不大可能发生，在实务中多数情况下不予考虑。这个层次比第一层次在含义上要广泛一些。第三层次：广义的审计风险，即审计职业风险。本文认为风
7、险是指在特定的客观条件下损失发生的可能性。这是从最广泛的意义上理解风险的，推而广之，审计风险也可以理解为审计主体遭受损失的可能性。风险的几个方面都与财务报表审计有关，主要有狭义的审计风险和业务关系风险。业务关系风险是指尽管注册会计师和会计师事务所遵循了公认审计准则并发布了正确的审计意见，然而由于与被审计单位之间的特定关系，因此可能受到被审计单位的牵连（特别是在被审计单位发生经营失败时）而可能导致注册会计师和会计师事务所要承担一定损失的风险（朱小平、叶友，2003）。这也是审计职业界面临诉讼“爆炸”的重要原因，也是现代风险基础审计方法要关注的地方。报表使用者在发生经营失败时指责审计失误，部分原因
8、是他们分不清注册会计师的作用，对注册会计师抱有过高的期望，无法区别审计功能与业务关系风险之间的差别；另一部分原因是遭受损失的人们由于对其经济利益的关注而对注册会计师提出过高的要求，一旦受损就希望得到补偿没，而不问错在何方。 注册会计师职业的生存和发展都必须以谋取经济利益为基础，它一方面要履行社会鉴证的职责，另一方面又必须同其服务对象进行合作，追求一定的经济利益，以满足自身生存和发展的条件。这样，审计职业界就必须在法律、职业道德和自身利益之间寻求平衡点。由于法规、经济环境和自身利益需求等因素是不断发展变化的，它们之间的平衡状态便会不断地被打破，每一次失衡状态都会给职业界带来一定的风险。20世纪9
9、0年代以来，客户关系对审计组织和个人构成的风险有日益增长的趋势（吴荣国、赵世君，2003）。这是因为：报表使用者对注册会计师的责任的了解正在增加；政府保护投资人利益的意识正在增强；企业规模的扩大，业务的复杂性和电子商务的兴起等原因，会计和审计业务更为复杂，纵使遵循了审计准则，也很难保证企业不会发生经营失误；社会日益赞同受伤害的一方向有能力提供赔偿的一方提出诉讼；很多会计师事务所为节省法律费用或避免不利于自己的问题张扬出去，宁愿私了也不愿通过司法程序解决问题；客户可选择的编制财务报表的会计原则很多，而注册会计师在评价所选用的原则是否恰当时缺乏明确的标准。上述的因素，使即使不是审计过程中发生的失误行为，亦对注册会计师和会计师事务所构成了风险，因而必须把业务关系风险列入审计风险的范畴，并扩大注册会计师的审计范围。 综上所述，审计风险是与审计职业相联系的，完整的审计风险概念，应从广义上解释，即不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而给注册会计师和会计师事务所带来损失的可能性，还包括经营失败可能导致公司无力偿债或倒闭所可能给注册会计师和会计师事务所带来损失的业务关系风险。 作者：赵建强单位：山西煤炭运销集团审计处第 5 页 共 5 页
