1、对“未确认投资损失”会计处理的探讨“未确认投资损失”是针对合并会计报表而言的，是在母公司合并了资不抵债的子公司后产生的。公司法规定“股东以其出资额为限对公司承担责任”，企业会计制度和投资准则也规定：“企业确认被投资单位发生的净亏损，以股权投资账面价值减记至零为限。”因此在编制合并会计报表时会出现一个差额，这个差额就是“未确认投资损失”。这种情况目前在一些国有资产授权经营的公司里较为普遍。按理说，这些企业应该终止经营，破产清算，已丧失了合并的前提，但因种种原因这些企业还在持续经营，仍有合并的必要。对这一现象的会计处理，有关部门仅作了原则规定而不够具体，以致实务中产生了不同的理解和做法。一、国家的
2、相关规定财政部在 1999 年以财会函字199910 号答复广东省正中会计师事务所 关于资不抵债公司合并会计报表问题请示的复函(以下简称复函) 中规定： “按照现行会计制度规定，在长期股权投资采用权益法时，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的未分配利润项目上增设未确认的投资损失项目；同时，在利润表的少数股东损益项目下增设加：未确认的投资损失项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。”对这个规定笔者的
3、理解是：复函明确了这么一个原则，即：母公司在合并利润表中不确认对子公司投资的超额亏损，但在合并资产负债表中确认为股东权益的损失。由于复函仅是一个原则规定，对某些具体操作问题并不明确，因此，一些企业在实际操作中往往背离了复函的规定。二、实务中的做法在会计实务中对这个问题主要有三种做法：1按照复函的规定，母公司确认被投资单位发生的净亏损以投资账面价值减记至零为限，为未确认的被投资单位亏损分担额，在合并资产负债表的“未分配利润”项目上增设“未确认投资损失”项目；同时在合并利润表的“少数股东损益”项目下增设“加：未确认投资损失”项目。这两个项目反映母公司未确认对子公司投资的亏损额。2子公司的超额亏损在
4、母公司的个别会计报表中确认为投资损失，长期投资的账面价值以贷方余额列示，长期投资及投资收益分别按正常程序进行抵销。3母公司长期投资账面价值以贷方余额列示，确认对子公司投资的亏损。与上述第二种做法不同的是，在母公司对子公司承担财务承诺和担保情况下，该贷方余额在负债中列示，在资产负债表中增设“应计被投资单位的债务”项目；在其他情况下该贷方余额在所有者权益栏目内增设“可恢复的被投资单位的亏损”项目列示。上述第一种处理方法完全按照复函的规定进行处理，但处理上存在一些缺陷，在非全资子公司情况下，少数股东的投资亏损在报表中如何列示，复函也未有规定。第二、第三种处理方法显然都违反了公司法中股东以出资额为限承
5、担有限责任的规定，也违反了企业会计制度、投资准则中“企业确认被投资单位发生的净亏损，以股权投资账面价值减记至零为限”的规定。两者相比，第三种方法通过新增两个项目比第二种方法在母公司的个别会计报表中列示考虑得更深一些。三、对“未确认投资损失”的探讨为规范实务中的做法，笔者根据公司法、企业会计制度和投资准则的有关规定，以及对复函的理解，谈谈自己对“未确认投资损失”在合并报表中会计处理的一些看法。1关于对资不抵债公司的合并范围问题。财政部 1995 年 2 月 9 日财会字199511 号文合并会计报表暂行规定中提出：“在母公司编制合并会计报表时，下列子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内：(
6、1)已关停并转的子公司；(2)按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；(3)已宣告破产的子公司；(4)准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司；”。1996 年 1 月 9 日发布的财会函字19962 号关于合并会计报表合并范围请示的复函中又谈到：“对于本年度有累计未弥补亏损或本年度发生亏损的子公司，即使符合上述标准，也应当将其纳入合并范围。”根据这两个文件，笔者的理解是：只要该资不抵债子公司仍在持续经营，母公司就应当将其纳入合并范围，以正确反映集团整体的真实财务情况并充分体现母公司的管理责任。有种观点认为资不抵债的子公司纳入合并范围必须
7、符合两个前提：(1)该子公司仍具有持续经营的能力；(2)母公司对该子公司提供了债务担保或其他财务承诺。笔者认为不然。因为上述两个文件并未提到持续经营的资不抵债子公司纳入合并范围需要什么条件，显然，凡是持续经营的所有者权益为负数的子公司都应该将其纳入合并范围。2应区分投资损失和债权损失。对投资损失应以股权投资的账面价值减记至零为限；对债权损失则可通过“预计负债”的方式以体现谨慎性原则。也就是说，债权损失应根据企业会计准则或有事项的有关规定，合理估计该债权存在损失的可能性以及损失金额，通过“预计负债”的形式列示在母公司的个别会计报表中，并对合并利润产生影响。由于在合并利润表的利润总额中已包括子公司
8、的超额亏损，因此应该在合并利润表的“少数股东损益”项目下增设“加：未确认的投资损失”项目，以体现母公司只承担有限责任。3注意区分复函中合并资产负债表与合并利润表中的两个“未确认投资损失”项目。刚接触合并会计报表的会计人员往往对合并资产负债表中的“少数股东权益”与合并利润表中的“少数股东收益”混淆不清，这里谈到的两个“未确认投资损失”就更容易引起误解。因为“少数股东权益”和“少数股东收益”在字面上毕竟还有区别：一个是“权益”自然是资产负债表项目，一个是“收益”自然是利润表项目；而“未确认投资损失”在资产负债表和利润表中的名称则相同。看看下面这个例子，就不难明白这两个“未确认投资损失”是有区别的。
9、例 1A 公司于 2001 年初以 1000 万元投资设立一全资子公司 B 公司，B 公司 2001 年亏损1500 万元，为简化起见，不考虑 B 公司的资本公积、盈余公积等情况。在上述例题中 B 公司 2001年末的净资产为-500 万元。A 公司对 B 公司的长期投资账面价值应以减记至零为限，即 A 公司当年只能确认 1000 万元的投资损失。在编制合并会计报表时，A 公司应编制如下抵销分录( 单位：万元，下同)：借：实收资本 1000未确认投资损失(资产负债表项目 ) 500贷：未分配利润 1500同时还应抵销对 B 公司的投资收益：借：未分配利润 1500贷：投资收益 1000未确认投
10、资损失(利润表项目 ) 5002001 年 A 公司编制的合并资产负债表和合并利润表中反映的未确认投资损失金额均为 500 万元。例 2上述 B 公司 2002 年度盈利 100 万元。再看其 2002 年的抵销分录。B 公司 2002 年盈利 100 万元后，其年末净资产变为-400 万元。其中：实收资本 1000 万元，未分配利润-1400 万元。由于 A 公司 2002 年度应享有的投资收益 100 万元小于该公司 2001 年未确认的对 B 公司的投资损失 500 万元，因此，A 公司不确认当年的投资收益。但由于在合并报表的利润总额中包括了这部分收益，需要反映上年未确认投资损失的转回。
11、抵销分录：借：实收资本 1000未确认投资损失(资产负债表项目 ) 400贷：未分配利润 1400借：未确认投资损失(利润表项目 ) 100未分配利润 1400贷：年初未分配利润 1500在此，合并资产负债表中反映的“未确认投资损失”即 B 公司 2002 年末的净资产为 400 万元，这是一个累计数。而合并利润表中反映的“未确认投资损失”100 万元，是 B 公司当年实现的利润用以弥补累计未弥补亏损的金额，是一个当期弥补亏损数。两者金额不等。4复函没明确子公司资不抵债时少数股东权益的处理。那么，是直接全额冲减少数股东权益，在合并资产负债表中“少数股东权益”以负数列示，还是在其他项目中列示?笔
12、者认为，在合并资产负债表中“少数股东权益”同样应以减记至零为限，并建议将复函中规定合并资产负债表中的“未确认投资损失”以“合并价差”形式反映，少数股东的未确认投资损失也一并在“合并价差”中列示。这样一方面解决了复函中未明确的少数股东未确认投资损失处理问题，同时也体现了公司法中“股东以其出资额为限对公司承担责任”的规定，维护了投资者的权益。为了便于理解，仍举例说明。例 3B 公司 2001 年年末净资产为 1000 万元，其中：实收资本 500 万元，未分配利润 500 万元。A 公司为其母公司，拥有 80股份。B 公司 2002 年度亏损 1500 万元。如果按照复函的要求，“未确认投资损失”
13、反映母公司未确认对子公司的投资亏损额，那么我们只能将少数股东未确认的亏损额直接冲减少数股东权益。这样处理，在 2002 年的合并资产负债表中少数股东权益为-100 万元，使报表使用者难以理解。如果将少数股东与母公司未确认的投资损失全部在“合并价差”中反映，则抵销分录为：借：实收资本 500合并价差 500贷：未分配利润 1000借：年初未分配利润 500未分配利润 1000贷：投资收益 800少数股东收益 200未确认投资损失(利润表项目 ) 500这样处理后，2002 年的合并资产负债表中少数股东权益的金额为零。子公司的超额损失既不使母公司的权益出现负数，也不使少数股东权益出现负数。正确体现了出资人以出资额为限承担责任的规定，维护了股东的权益。
