1、上市公司表外信息的现状分析及改进摘要：表外信息是对会计报表信息的补充和说明部分。根据决策有用观和信息的不断发展，与决策相关的信息已经远非报表内部信息所能传达，表外信息的内容呈现出不断扩张的趋势，对于报表使用者正确理解和应用报表变得日趋重要。本文结合上市公司经常采用的伪造利润的手段，分析了其表外信息披露的现状，并提出了改进表外信息质量的若干建议。关键词：上市公司、表外信息、分析、改进一、表外信息披露的起源及发展1978 年，美国财务会计准则委员会(FASB)提出了扩大会计信息披露的新思路，将财务报表扩大为财务报告。1980 年，FASB 发表了题为财务报表和其他财务报告手段(Financial
2、Statements and Other Financial Reporting Means)的邀请评论书，详细阐明了财务报表与财务报告的关系。从此，会计披露逐渐进入以财务报告为主体的新阶段。随着信息披露内容的不断扩大，定期对外公布的财务报告被内涵更广的年报、半年报、季报等信息披露形式取代。会计披露由表内延伸到表外，主要是基于以下环境的改变：1、会计信息使用者对信息需求的变化随着市场经济的深入发展，特别是现代股份制企业和证券市场的日趋成熟，投资者对会计披露提出了更高、更严的要求。他们不仅需要知晓财务报表里的数字，也希望了解这些数字所赖以产生的会计政策和会计程序；不仅需要财务信息，还希望了解更多
3、的非财务信息，如经营战略、管理层讨论与分析等；不仅需要定量的财务信息，也需要了解某些定性信息，如主要指标数据变动的原因等；不仅想知道确定性信息，还需要了解不确定性信息，如金融工具利率和信用风险信息等；不仅要求获得过去的历史性信息，也希望管理层适度披露某些预测性信息等。2、严格的会计确认标准将大量有用信息排除在财务报表之外在会计披露理论上，只有符合严格的会计确认标准，通过会计确认，并且登记入账簿的事项，才能在财务报表之内披露。根据 FASB 第 5 号概念公告：企业财务报表要素的确认和计量，确认是将一个项目作为财务报表要素(即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失等)之类的性质加以认定，
4、以确定是否将其在会计账簿中加以记录并列入财务报表的过程。一个项目必须同时符合可定义性(项目要符合财务报表某一要素的定义) 、可计量性( 具有一个相关的可计量性，足以可靠地以货币定量)、相关性(有关信息在用户决策中有作用) 、可靠性(信息反映是真实的、可核实的、无偏向的和足以依赖的 )四个条件，才能在会计上确认。不符合确认条件的，不得提前确认。如果上述条件大部分已符合，或该项目已基本具备会计要素的特征，但又不完全符合确认条件，也不能予以确认，不能在表内披露。若该项目与信息使用者的信息需求相关，并具有重要性，需要传递给信息使用者，则只能在表外披露。一般认为，表内信息占据着财务报告信息的主体和核心地
5、位，表外信息仅仅是对它的补充，处于边缘地位。但是，根据会计信息质量中决策有用观的观点以及信息使用者的需要，将有越来越多的预测信息在财务报告中以其他形式得以披露，即表外信息处于膨胀的趋势。表外信息对报表使用者的决策意义日趋重要。但是有人认为，表外信息的不断扩张将会影响到财务报表信息的核心地位。那么，到底是否如此呢？表外信息又应该处于一个什么样的地位呢？下面，笔者将通过结合上市公司具体情况来分析表外信息的现状。二、上市公司表外信息的现状分析下面，笔者列举上市公司常用的三种制造虚假财务报告的手段，就其来分析上市公司表外信息披露的现状。1、虚构交易或事项在这种情况下，上市公司通过构造虚假交易业务而虚增
6、资产，虚增收入从而虚增利润。由于此类手法一般经过精心策划，甚至和相关企业相互勾结，往往采用虚构购销合同、虚开对开增值税专用发票、伪造会计凭证和账簿等手段，手法隐蔽，CPA 审计难度很大，并且公司在会计报表附注中肯定不会披露。2、利用关联方进行交易关联方交易是影响上市公司报表质量的一个敏感因素。虽然国际上和我国都有关联方准则，但是当前在世界大多数国家，利用关联方来调节上市公司业绩已成为业内不争的事实。我国关联方交易主要存在的问题有： 相互转移收入、费用，转移利润逃避税责； 费用承担原则不统一； 收取管理费标准不合理； 相互融通资金费用不合理；在上市公司的实际情况中，有时候往往一两笔关联交易的利润
7、就占据了公司当年利润总额的绝大部分。如果没有关联交易，一些实际亏损的公司不可能达到“扭亏为盈”的目标。那么，在关联方交易的信息披露方面，我们的上市公司现状如何呢？根据统计分析，上市公司关联方的表外信息披露的主要问题有：隐瞒或拒不承认关联方关系；信息披露重形式轻实质的现象严重，涉及到关键信息内容，如资源转移价格、定价原则、费用承担标准以及和非关联方交易标准的差异情况往往一笔带过甚至不予披露。当然，这里面也有准则和相关制度的缺陷。这就使得信息披露与财务方面的关联度不大，会很大程度的影响报表使用者准确理解公司真实的财务状况情况。3、滥用会计政策、会计估计及其变更，滥用会计差错滥用会计政策、会计估计及
8、其变更是虚假财务报告产生的又一主要因素，主要表现为借款费用应该费用化的却资本化，不按规定计提各项资产的减值准备，随意变更坏账准备的计提政策、计提秘密准备以备今后转回时调节利润以及肆意利用其他会计政策，会计估计变更改变公司的财务状况和盈利能力。对于这一方面，上市公司的表外信息披露也是大多数采用了回避或者是“犹抱琵琶半遮面”的态度，披露内容陈述模糊含糊其词，对于一般专业知识不强的报表使用者而言，根本无法了解公司的相关做法对当年或以后年度的财务状况可能造成的影响。会计差错更正是企业财务处理中比较常见的方式，但是一些企业恶意进行会计差错处理。重大会计差错可以直接导致虚假报表的产生。对于会计差错更正，上
9、市公司往往在表外信息中予以披露。然而，一些上市公司的年报中频频出现“会计差错”的字眼，其中有的已经被证实是会计造假，其余的很难摆脱涉嫌造假的尴尬处境。事实上，在许多上市公司中， “会计差错”问题仍有可能是扑朔迷离的疑团，或者是欲盖弥彰的糨糊。除过上述三种常见的手法外，上市公司在年报中经常会隐瞒一些事项的披露，而所隐瞒的事项基本上对公司的财务状况和经营成果有着重大的不利影响。例如重大未决诉讼和仲裁，或有负债，经营和行政性罚款，借款的限制性条款，重大担保等等。虽然不能说上述信息的隐瞒直接导致了虚假财务报告的产生，但无疑会对整个报告的真实可靠性大打折扣。通过以上的分析，可以基本上得出结论：目前在我国
10、上市公司的实际中，信息的表外披露并非是存在“过载”现象，而是披露不充分，缺乏财务关联度，加之报表使用者相关专业知识有限，对其正确理解公司的财务状况帮助不大，当然也就不会存在影响会计报表核心地位的问题。实际上，如果上市公司在其报表附注中，对相关信息能够做出如实披露，除过恶意串通勾结虚构交易收入外，其他诸如关联方交易、会计政策会计估计及其变更、会计差错等事项对于整个财务报表的影响程度，即使多数报表使用者的相关财务知识不强无法准确把握，但注册会计师如果在审计过程中如果严格遵守独立审计准则并保持应有的职业谨慎，应该能够发现问题并提出恰当的意见，使得上市公司的财务报告的质量能有实质性的提高，同时可以避免
11、许多资本市场的虚假陈述的发生，对于相关决策也能起到一定的参考作用。三、提高上市公司表外信息质量的建议如前所述，财务报表信息占据着财务报告信息的主体和核心地位，但是由于表内信息反映程度有限，对于正确理解公司财务状况、经营成果和现金流量而有没有办法在表内反映的信息必须通过表外信息的方式予以披露，表外信息是财务报表信息的补充成分。但是，笔者认为，表外信息不能仅仅成为边缘的补充成分而显得可有可无或者不重视它的信息质量。毕竟，不是所有的与决策有关的财务信息都是三张报表所能反映的。只有高质量的表内信息和高质量的表外信息一起才能组成一份高质量的财务报告信息。鉴于上市公司现阶段表外信息披露的现状，为了提高其质
12、量，使之成为会计报表信息的有益补充，笔者拟从以下几个方面提出改进建议：1、 提高表外信息的财务关联度财务报告不同于企业报告，不能期望其提供所有决策信息的信息源，表外披露的信息应该具有财务信息的特征。因此，需要报表提供者应该本着对报表使用者高度负责的态度，压缩非财务关联信息，筛选与报表使用者需求关系密切的表外信息，即表外信息应该更加注重实质。2、 规范信息披露的内容通过完善准则及相关制度、指南的修订，应明确对于理解公司财务状况，经营成果等有重大影响的，且不便于在表内反映的信息作为在表外必须披露的内容。比如前面提到的关联交易中的定价政策、资源转移价格；再如企业所用会计政策的明确表述，会计估计的标准
13、，政策变更估计变更的理由以及对财务状况的影响程度等等，并且在独立审计准则和指南中制定相应的条款，通过 CPA 的审计促进公司重要财务信息的表外披露。在笔者看来，这一项是提高表外信息质量的关键，如果没有明确的披露内容，最终会使得谁都不愿意披露或是象征性的敷衍。3、 提高信息披露方式的可操作性不可否认，现阶段上市公司表外信息披露状况不能使人满意，也有准则和相关制度在制定上缺乏可操作性的原因。这样使得原本想披露的公司因为感到缺乏统一的标准而放弃，或者干脆给虚假报表的产生打开了方便之门。因此，提高表外信息披露的可操作性成了一个关键问题。建议准则及相关指南、制度在修订时可以考虑对于同类型的信息披露制定一
14、个相对统一的标准或模式，以及利用图表等多种形式予以披露，这样使得上市公司在披露相关信息时有据可循。4、 创新表外信息的披露手段现代信息技术，特别是网络通讯的快速发展，为会计披露手段的创新提供了可能，以网络通讯和多媒体技术为主的信息生成和传播途径完全可以取代传统的纸质文件。越来越先进的计算机系统不但能提供信息，而且能帮助不同信息使用者分析和使用信息，多元化的可选择信息，能随时按不同使用目的对会计信息进行重组和输出，使会计信息的阅读和使用变得简单方便。计算机联机实时系统(Online Real-time System, OLRT)的开发和成功应用，使会计业务或数据的实时记录和披露变为现实，信息使用者可以通过联机在线，直接进入企业管理信息系统，及时选取、分析所需信息，满足其决策需要。当然，这里面既有财务方面的信息，也有非财务方面的信息。参考文献：1、 王清刚：试论表外会计信息的披露 ， 财会通讯（综合版） ，2004 年第 4 期2、 金缠喜：会计报表表外信息的披露 ， 会计之友 ，2005 年第 8 期3、 袁小勇：虚假财务报告研究识别、侦察、治理 ，经济管理出版社，2006 年 3 月
