1、第十三章 风险评估,一、理论与实务基础,（一）风险评估程序注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：（1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；（2）分析程序；（3）观察和检查。,（二）了解被审计单位及其环境注册会计师应当从六大方面，了解被审计单位及其环境：（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。,（三）内部控制的含义与组成内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效
2、果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制包括五大要素：控制环境；风险评估过程；信息系统与沟通；控制活动； 对控制的监督。,（四）评估重大错报风险在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报；（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（3）考虑识别的风险是否重大；（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。,注册会计师应当关注下列事项和情况，可能表明被审计单位存在重大错报风险（28项）：（1）在经济不稳定的国家或地区开展业务；（2）在高
3、度波动的市场开展业务； （3）在严厉、复杂的监管环境中开展业务；（4）持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失；（5）融资能力受到限制；（6）行业环境发生变化；（7）供应链发生变化；（8）开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域；,（9）开辟新的经营场所；（10）发生重大收购、重组或其他非经常性事项；（11）拟出售分支机构或业务分部；（12）复杂的联营或合资；（13）运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议；（14）重大的关联方交易；（15）缺乏具备胜任能力的会计人员；（16）关键人员变动；（17）内部控制薄弱；（18）信息技术战略与经营战略不协调；,（19）信息技术环境发生变
4、化；（20）安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统；（21）经营活动或财务报告受到监管机构的调查；（22）以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调整；（23）发生重大的非常规交易；（24）按照管理层特定意图记录的交易；（25）应用新颁布的会计准则或相关会计制度；（26）会计计量过程复杂；（27）事项或交易在计量时存在重大不确定性；（28）存在未决诉讼和或有负债。,（ 五）特别风险需要特别考虑的重大错报风险，简称特别风险。在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：（1）风险是否属于舞弊风险；（2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；（3）交易的复杂程度；（4）风
5、险是否涉及重大的关联方交易；（5）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间；（6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。,特别风险通常与重大非常规交易和判断事项有关。非常规交易指由于金额或性质异常而不经常发生的交易，如企业购并、债务重组、重大或有事项。 由于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：（1）管理层更多地介入会计处理；（2）数据收集和处理涉及更多的人工成分；（3）复杂的计算或会计处理方法；（4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。判断事项通常包括作出的会计估计，如资产减值准备的计提
6、、需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量。,由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：（1）对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；（2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。 如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。,二、重大错报风险的评估,【例题】 A和B注册会计师在编制T公司2007年度财务报表的审计计划前，按审计准则的要求对被审计单位
7、T公司及其环境进行了全面了解和记录。要求：（1）逐一针对下述各种情况，指出是否会导致T公司产生重大错报风险，简要说明理由。（2）下述情况中，哪一种情况很可能会导致T公司的财务报表产生重大错报？对此，A和B注册会计师应当如何应对？（3）下述情况中，哪一种情况很可能意味着T公司存在特别风险？A和B注册会计师应当如何应对？（4）下述情况中，哪两种情况最可能导致T公司的经营风险增加？,（1）2007年6月30日，T公司于2005年6月30日从P银行借入金额为6000万元、期限为两年的长期借款到期。虽然T公司最高管理人员多次与P银行信贷部协商，希望延长还款期半年，但P银行在委托K会计师事务所对T公司进行
8、专项审计后，于2007年7月份收回了款项。答案：增加重大错报风险。 解析：T公司的融资能力受到限制，很可能导致流动资金不足。,（2）为扩展业务，T公司出资1000万元于2007年6月30日成功兼并了西部某省的两家公司，此举增加了T公司在西部市场的立足点，降低了在西部市场的竞争程度。答案：增加重大错报风险，最可能导致T公司的经营风险上升。解析：T公司发生了重大的购并行为，很可能占用大量资金。在经济不发达的地区开展业务，很可能导致难以收回成本的情况发生，影响公司的经营成果，从而增加重大错报风险。,（3）2007年10月，为开拓国际市场，T公司董事会决定在中东地区设立分公司。由于该地区除伊拉克以外的
9、各国商家云集，均难以获得市场准入，公司董事会决定投入500万美元在伊拉克设立分公司。到2007年底，该分公司已正式开始营业，虽然该地区时常发生绑架等刑事案件，但分公司的经营基本未受影响。答案：增加重大错报风险，最可能导致T公司的经营风险上升。解析：在经济不稳定的国家开展业务，很可能难以收回成本，影响公司的经营成果，使经营风险上升，增加重大错报风险。,（4）直到2007年10月底，T公司一直采用手工记账。为提高财务工作效率和质量，T公司投资600万元于2007年11月份实现了会计电算化。考虑到这一变化对财务人员的影响，财务部门分期分批对全体财务人员进行了轮训，同时还聘请了外部专家进行经常性业务指
10、导。至2007年底，相关轮训工作和计算机信息系统调试工作均已进行完毕。答案：增加重大错报风险，最有可能导致T公司财务报表产生重大错报。解析：T公司信息技术环境发生变化，很可能导致相当一段时期内的信息技术难以与经营活动融合。A和B注册会计师应当要求会计师事务所聘请电算化方面的专家参与审计工作。,（5）2007年11月起，T公司将原存放在Q银行的2000万元款项全部转入3名高级管理人员及财务经理的信用卡，与所有客户的往来以及公司职员薪酬的发放均通过信用卡结算。答案：增加重大错报风险，最有可能意味着T公司存在特别风险。解析：属于重大的异常情况，很可能意味着T公司与Q银行之间有纠纷。 该情况意味着T公
11、司的资金运作脱离了银行的监管，为舞弊行为提供了客观条件。对此，A和B注册会计师应当向Q银行询问，并要求T公司提供全部信用卡结算的清单，以便做进一步调查。,【例题】 自2004年以来，清远公司历年的财务报表均由永明会计师事务所审计。2007年3月，在执行完清远公司2006年度财务报表审计业务，提交了无保留意见审计报告后，永明会计师事务所与清远公司签订了其2007年度财务报表的审计业务约定书，并委派执行2006年度财务报表的陈涛和王强注册会计师继续负责该项审计业务。在了解清远公司及其环境，评估重大的错报风险时，陈涛和王强注册会计师发现清远公司2007年度主要发生了下列事项和情况。请逐一分析指出每种
12、情况是否表明或导致清远公司财务报表存在重大错报风险；对导致或存在重大错报风险的情况，请进一步指出是否导致清远公司经营风险的增加，并简要说明原因。,（1）2006年以来，清远公司所在地用于生产优质瓷器所需的特殊泥土初步显现出枯竭的迹象，为维持正常的经营，清远公司自2006年8月起派出专家在全国各地寻找该种特殊泥土。2007年2月，经专家建议，并经董事会决定，清远公司出资5,000万元在四川省广远地区设立分公司，利用当地泥土生产瓷器。解答：清远公司开辟了新的经营场所，尽管经过了专家的把关，但在新基地生产的产品能否得到市场的认可仍有待观察，本情况可能影响公司的财务状况，进而导致财务报表产生重大错报，
13、并将增加清远公司的经营风险。,（2）2007年初，为提高存货管理水平，清远公司出资200万元为各个仓储部门配置了计算机信息系统，该系统使清远公司各仓库之间实现了内部联网，出库单，入库单由原先的人工填写改为计算机打印。解答：仓储部门安装了新的信息系统，出库单和入库单都由原先的人工填写改为计算机打印，所以该系统与清远公司的财务报告工作有一定的联系，会导致财务报表产生重大错报风险。,（3）为寻找新的生产原料，清远公司决定出资l,000万元建立F研究基地，用于研究在当地泥土中添加化学原料，以改善泥土的品质的试验。该基地已于2007年4月份开始运行。解答：清远公司在开发新的原材料，由于尚处于试验阶段，清
14、远公司可能存在新的经营风险，进而导致财务报表产生重大错报。,（4）2007年5月，为开展多种经营，清远公司与L，G两家上市公司签订合作协议，联合开发新型卫浴产品。协议规定L公司出资8,000万元作为研发及宣传经费，G公司出资3,000万元建立营销网络，而清远公司则以其拥有专利权的高新技术使用权出资，并派出5名工程师作为研发的主要人员，这5名工程师的工资仍由清远公司负责。开发成功后，清远公司应获得税后利润的30%。解答：通常情况下，开发新产品将导致重大经营风险的增加，但在本合作协议中，清远公司以无形资产的使用权出资，除了负责5名工程师的工资外，并未有任何资金投入，从而不导致财务报表产生重大错报。
15、,（5）2007年6月，为充分利用闲置资金，降低公司的经营风险，清远公司向新疆和田地区某稀有玉石开采企业投资4,000万元，开展和田玉开采与收藏，销售业务。解答：稀有玉石的开采是一种风险极高，安全保障较低并严重污染环境的行业，市场也具有高风险、高波动的特征。清远公司在这种行业开展业务，将导致经营风险和财务报表重大错报风险增加。,（6）为提高会计核算质量，预防重大差错的发生，2007年6月30日，财务部门按公司分管财务的副总经理的指示在财务部门内部进行了定期的人员轮换，此次轮换变更了所有财务人员的工作内容，为配合此次财务人员内部轮换，内部审计在轮换后的连续三个月内加大了复核与核查的力度。解答：正
16、常的财务人员轮换，有助于降低财务信息的重大错报风险。,（7）清远公司设在香港的销售分公司连续多年来业绩不佳，2006年全年亏损达到125万元，2007年第一季度亏损额达到80万元，2007年5月，公司董事会决定出售该分公司，9月，已同当地T公司办理完出售该分公司的全部手续，由此取得的3,500万元款项已被直接用作清远公司的流动资金。 解答：出售分支机构属于导致重大错报风险增加的情况之一，预示着清远公司市场的萎缩，可能导致重大的经营风险。,（8）2007年末，清远公司F研究基地周边的居民联名向当地环保机构举报，要求查处该基地大面积污染当地土质，致使周边数十平方公里农作物大量枯死，地下水源受到污染
17、的情况。当地环保部门已立案调查。解答：经营活动受到监管机构的调查可能对财务状况产生严重影响，从而导致财务报表产生重大错报风险。,（9）2007年l2月20日，清远公司将库存的300万元生产必须的C化学添加剂返销给该原料的供应商K公司，双方为此签订了相关的协议，但到2007年l2月31日，该批材料仍存放在清远公司的仓库，注册会计师向销售部门负责人询问该笔材料转让业务时，相关人员出示了K公司提供的要求清远公司2007年前暂不发货的文件。解答：此交易属于重大的非常规交易，很可能直接导致财务报表中利润总额的重大错报，产生重大错报风险。,（10）为实现2007年初向董事会做出的本年度销售收入比上年增加2
18、0%，否则扣发全体管理人员全年奖金的承诺，2007年l2月中旬，清远公司总经理亲自参与销售部门的工作，并以诱人的优惠条件吸引新、老客户于2007年底之前签订销售合同，预付部分货款。部分客户受优惠条件的吸引，已提前预付了货款，并同意次年提货。对于这一阶段的发生的新的销售业务，财务人员根据总经理的批示进行了特殊处理。解答：按照管理层的特定意图记录交易，很可能导致财务报表产生重大错报风险。,【例题】注册会计师A在了解甲公司及其环境之后确定该公司存在下列风险因素：（1）管理层提供的未经审计财务报表显示，公司实现了年初制定的15%的销售收入年增长目标，但今年行业总体销售增长率仅为5%；（2）公司电算化会
19、计系统存在安全漏洞，未经授权的职员可能进入会计信息系统，篡改有关会计数据；（3）为了实现预定的销售指标，销售部门放宽了赊销业务的信用审核标准，向一些信用状况较差的小规模企业大量销售公司产品；,（4）公司存货管理比较混乱，购入材料、发出货物没有采用事先编号的原始凭证；（5）由于行业内技术更新较快，采用已经过时的技术生产的产品出现滞销；（6）公司管理层在年度内发生了重大变动，新任管理层迫切希望实现董事会制定的各项业绩考核指标（销售收入、净利润、市场占有率等）。要求：在下表中分析说明各风险因素的性质，是否属于重大错报风险，属于财务报表层次的重大错报风险，还是认定层次的重大错报风险，是否属于特别风险，
20、以及重大错报风险的水平（高、中、低）。,【例题】 C注册会计师负责对丙公司2008年度财务报表进行审计。在识别、评估和应对特别风险时，C注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。,1.在确定特别风险时，C注册会计师的下列做法正确的有（）。A.直接假定丙公司收入确认存在特别风险B.将丙公司管理层舞弊导致的重大错报风险确定为特别风险C.直接假定丙公司存货存在特别风险D.将丙公司管理层凌驾于控制之上的风险确定为特别风险,答案：ABD特别风险通常与非常规交易和判断事项有关；注册会计师会认为收入存在舞弊的风险非常大。2.在了解和测试与特别风险相关的内部控制时，C注册会计师的下列做法正确的有（）。
21、A.评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行B.如果拟信赖相关控制，每年测试控制的有效性C.如果拟信赖相关控制，且相关控制自上次测试后未发生变化，每两年测试一次控制的有效性D.如果相关控制不能恰当应对特别风险，应当就该事项与丙公司治理层沟通,答案：ABD注册会计师应当评价特别风险相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行，选项A正确；如果注册会计师拟信赖针对特别风险的控制，那么所有关于该控制运行有效性的审计证据必须来自当年的控制测试。相应地，注册会计师应当在每次审计中都测试这类控制，选项B正确；如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，考虑其对
22、风险评估的影响，并就此类事项与治理层沟通，选项D正确。,3.在针对特别风险计划和实施进一步审计程序时，C注册会计师可能采取的做法有（）。A.实施控制测试和实质性程序B.实施细节测试和实质性分析程序C.仅实施控制测试D.仅实施实质性分析程序,答案：AB特别风险是需要注册会计师特别关注的重大错报风险，实质性程序肯定是必须的。如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。对于实质性分析程序，仅实施该程序无法获取充分适当的证据。,三、内部控制的了解与测试,【例题】 （一）E注册会计师负责对戊公司207年度财务报表进行审计
23、。在了解戊公司内部控制时，E注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。1.在了解控制环境时，E注册会计师应当关注的内容有（）。A.戊公司治理层相对于管理层的独立性B.戊公司管理层的理念和经营风格C.戊公司员工整体的道德价值观D.戊公司对控制的监督,参考答案：ABCA、治理层对控制环境的影响，要考虑治理层的参与程度，包括治理层相对于管理层的独立性；B、管理层负责企业的运作以及经营策略和程序的制定、执行与监督；C、通过询问管理层和员工，注册会计师可能了解管理层如何就业务规程和道德价值观念与员工进行沟通；D、对控制的监督属于内部控制的要素，但不属于了解内部控制环境时需要关注的内容。,2.为保
24、证所有的产品销售均已入账，戊公司下列控制活动中与这一控制目标直接相关的有（）。A.对销售发票进行顺序编号并复核当月开具的销售发票是否均已登记入账B.检查销售发票是否经适当的授权批准C.将每月产品发运数量与销售入账数量相核对D.定期与客户核对应收账款余额参考答案：AC答案解析：B与发生相关；D与发生和准确性相关。,3.戊公司下列控制活动中，属于经营业绩评价方面的有（）。A.由内部审计部门定期对内部控制的设计和执行效果进行评价B.定期与客户对账并发现的差异进行调查C.对照预算、预测和前期实际结果，对公司的业绩复核和评价D.综合分析财务数据和经营数据之间的内在关系,参考答案：CD注册会计师应当了解和
25、业绩评价有关的控制活动，主要包括：被审计单位分析评价实际业绩与预算（或预测、前期业绩）的差异；综合分析财务数据与经营数据的内在关系；将内部证据与外部信息来源相比较；评价职能部门分支机构或项目活动的业绩；对发现的异常差异或关系采取必要的调查与纠正措施。,4.在了解戊公司内部控制时，E注册会计师通常采用的程序有（）。A.查阅内部控制手册B.追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程C.重新执行某项控制D.现场观察某项控制的运行参考答案：ABD答案解析：注册会计师应实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：询问、分析程序、观察和检查。,（二）F注册会计师负责对已公司207年度财务报表进行审计。在测
26、试已公司内部控制时，F注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。5.下列与控制测试有关的表述中，正确的有（）。A.如果控制设计不合理，则不必实施控制测试B.如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，则应当实施控制测试C.如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的证据，则应当实施控制测试D.对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发生变化，也应当在本次审计中实施控制测试参考答案：ABCD,6.在确定控制测试的范围时，F注册会计师通常考虑的因素有（）。A.总体变异性B.在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度C.控制的预期偏差D.控制的执行频率参考答案：BCD,确定控制
27、测试范围需考虑的因素：（）在拟信赖期间，被审计单位执行控制的频率；（）拟信赖控制运行有效性的时间长度；（）为证实控制能防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性；（）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围；（）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度；（）控制的预期偏差。,7.假设F注册会计师对207年1-10月已公司某项控制的运行有效性进行了测试。为了得出该项控制在207年度是否均运行有效的结论，F注册会计师可以实施的审计程序有（）。A.对该项控制在207年11-12月的运行有效性进行补充测试B.获取该项控制在207年11-12月变化情况的审计证据C.测试已公
28、司对控制的监督D.向已公司管理层询问207年11-12月该项控制的运行情况,参考答案：ABC如果已获取有关控制在其中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施的审计程序：获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。选项属于比较好的间接测试程序。,8.已公司某项应用控制由计算机自动执行，且在207年度未发生变化。F注册会计师测试该项控制在207年度运行有效性时，正确的做法有（）。A.同时考虑信息技术一般控制运行有效性B.利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在207年度运行有效性的重要审计证据C.
29、确定的测试范围与该项控制由手工执行时的测试范围相同D.一旦确定正在执行该项控制，则无须扩大控制测试的范围,参考答案：ABD信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。对于一项自动化控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无需扩大控制测试的范围，但要同时考虑与该应用控制有关的一般控制的运行有效性。,（三）C注册会计师负责对丙公司2008年度财务报表进行审计。在了解内部控制时，C注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。,1.内部控制无论如何设计和执行，只能对财务报告的可行性提供合理保证，其原因是（）。A.建立和维护内部控制是丙公司管理层的职
30、责B.内部控制的成本不应超过预期带来的收益C.在决策时人为判断可能出现错误D.对资产和记录采取适当的安全保护措施是丙公司管理层应当履行的经管责任,参考答案：C内部控制存在固有局限性，无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。固有局限性：（1）在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效；（2）可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。,2.下列与现金业务有关的职责可以不分离的是（）。A.现金支付的审批与执行B.现金保管与现金日记账的记录C.现金的会计记录与审计监督D.现金保管与现金总分类账的记录参考答案：B A审批和执行属于不相容职务；
31、B现金的保管和现金日记账的登记，属于相容职务，在实务中出纳往往兼顾两者的工作；C会计执行和审计监督是不相容职务；D现金保管和现金总账的登记工作应该分离（总账与日记账之间存在互相核对的作用） 。,3.在了解控制环境时，C注册会计师通常考虑的因素是（）。A.内部控制的人工成分B.内部控制的自动化成分C.丙公司董事会对内部控制重要性的态度和认识D.会计信息系统参考答案：C答案解析：控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。,4.下列情形中，最有可能导致C注册会计师不能执行财务报表审计的是（）。A.丙公司管理层没有清晰区分内部控制要素B.丙公司管理层没有
32、根据变化的情况修改相关的内部控制C.丙公司管理层凌驾于内部控制之上D.C注册会计师对丙公司管理层诚信存在严重疑虑参考答案：D C：注册会计师可以根据情况采用针对管理层凌驾于控制之上的风险来实施有效的审计程序。D：对被审计单位管理层的诚信有严重疑虑时，不宜承接业务。,5.C注册会计师没有义务实施的程序是（）。A.查找丙公司内部控制运行中的所有重大缺陷B.了解丙公司情况及其环境C.实施审计程序，以了解丙公司内部控制的设计D.实施穿行测试，以确定丙公司相关控制活动是否得到执行参考答案：A审计业务并不是内部控制审核业务，对于内部控制的了解和评价是为了审计业务而进行的。,四、内部控制业务分析,【例题】
33、A股份有限公司（以下简称A公司）主要经营中小型机电类产品的生产和销售，产品销售以A公司仓库为交货地点。A公司目前主要采用手工会计系统。ABC会计师事务所接受委托审计A公司2004年度会计报表，C和D注册会计师负责于2004年10月25日至11月10日对A公司的购货与付款循环、生产循环、销售与收款循环的内部控制进行了解、测试与评价。资料1：通过对A公司内部控制的了解C和D注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的和购货与付款循环、生产循环、销售与收款循环相关的内部控制程序，部分内容摘录如下：,（1）对需要购买的已经列入存货清单的基础上由仓库负责填写请购单，对未列入存货清单的基础上由相关需求部门填写
34、请购单。每张请购单须由对该类采购支出预算负责的主管人员签字批准。（2）采购部收到经批准的请购单后，由其职员E进行询价并确定供应商，再由其职员F负责编制和发出预先连续编号的订购单。订购单一式四联，经被授权的采购人员签字后，分别送交供应商、负责验收的部门、提交请购单的部门和负责采购业务结算的应付凭单部门。,（3）验收部门根据订购单上的要求对所采购的材料进行验收，完成验收后，将原材料交由仓库人员存入库房，并编制预先连续编号的验收单交仓库人员签字确认。验收单一式三联，其中两联分送应付凭单部门和仓库，一联留存验收部门。（4）应付凭单部门核对供应商发票、验收单和订购单，并编制预先连续编号的付款凭单。在付款
35、凭单经被授权人员批准后，应付凭单部门将付款凭单连同供应商发票及时送交会计部门，并将未付款凭单副联保存在未付款凭单档案中。会计部门收到附供应商发票的付款凭单后即应及时编制有关的记账凭证，并登记原材料和应付账款账簿。,（5）应付凭单部门负责确定尚未付款凭单在到期日付款，并将留存的未付款凭单及其附件根据授权审批权限送交审批人审批。审批人审批后，将未付款凭单连同附件交复核人复核，然后交财务出纳人员J。出纳人员J据此办理支付手续，登记现金和银行存款日记账，并在每月末编制银行存款余额调节表，交会计主管审核。,（6）生产部门收到生产计划部门签发的预先连续编号的生产通知单后，向仓库提交经批准的预先连续编号的一
36、式三联领料单。仓库发出原材料后，将其中两联领料单分送领料部门和会计部门，一联留存仓库。生产部门完工的产成品经过检验员验收后交仓库查点入库。仓库人员编制预先连续编号的一式三联产成品入库单，其中两联及时分送生产部门和会计部门，一联留存仓库。,（7）会计部门的成本会计K根据收到的生产通知单、领料单、工时记录和产成品入库单等资料，在月末编制材料费用、人工费用和制造费用分配表，以及完工产品与在产品成本分配表，经本部门的复核人员复核后，据以核算成本和登记相关账簿。（8）根据批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联现销或赊销销售单。经销售部被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供
37、货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门。,（9）开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会计部门在核对无误后确认销售收入并登记应收账款账簿。会计部门定期向顾客寄送对账单，并对顾客提出的异议进行专门追查。（10）公司的应收账款账龄分析由专门的“应收账款账龄分析计算机系统”完成，该系统由独立的信息部门负责维护管理。会计部门相关人员负责在系统中及时录
38、入所有与应收账款交易相关的基础数据。为了便于及时更正录入的基础数据可能存在的差错，信息部门拥有修改基础数据的权限。,（11）公司每半年对全部存货盘点一次，编制盘点表。会计部门与仓库在核对结存数量后，向管理层报告差异情况及形成原因，并在经批准后进行相应处理。（12）内部审计部门直接向公司专职负责纪检、监察的副总经理报告工作。内部审计人员定期和不定期地对公司日常业务的处理和记录进行审计。,（1）2004年下半年增长迅速，因库房容量有限，部分原材料只能堆放在生产车间外临时搭建、未高围栏的大棚里，但仍由在库房内办公的人员负责管理。仓库人员解释，因大棚位于生产车间的入口旁，若加装围栏，将影响车间人员和运
39、输工具的出入，但已在大棚四周悬挂了“仓库重地，闲人莫入”警示牌。,资料2：C和D注册会计师在对相关内部控制实施测试过程中，注意到以下事项：,（2）C注册会计师检查验收部门在2004年10月28日至10月31日期间所开具的验收单，注意到其起迄号为10023至10034，但C注册会计师在验收部门留存的验收单里未能发现10026号验收单。验收部门解释，该验收单因填写错误而作废，未予留存。C注册会计师在仓库、采购部门和会计部门也未找到该验收单。会计部门解释，因经常有废票导致缺号，在进行会计处理时并不检查验收单的顺序。（3）A公司人工费用和制造费用按产品实用工时比例分配计入产品成本。2004年8月的人工
40、费用和制造费用分配表中，用以计算当月产品实用工时的主要产品产量使用的是预算数，会计部门的复核人员未对此提出异议。,（4）2004年9月人工费用和费用分配表的复核人员由原来的职员L变成了职员N。据介绍，职员L已于9月离职，而获授权按替相关复核工作的职员R又在9月和10月生病休假，因此，该分配表由虽未经授权但拥有丰富成本核算经验的职员N代为审核。（5）2004年9月末，会计部门根据经核对无误的地址，向10家应收账款余额最大的顾客寄送了对账单。D注册会计师检查了回函档案，发现只收到1封回函。经调查，回函所反映的应收账款差异系顾客已经在9月30日开出付款票据，但A公司的开户银行在10月4日才收到款项所
41、致。,（6）2004年9月末，仓库和会计部门明细账反映的H产品结存数均为350件，A公司自10月起未生产H产品。D注册会计师在仓库观察到400件H产品。据仓库人员解释，9月销售给W公司的100件H产品因该公司运输车辆调配原因只拉走50件，剩余50件被存于A公司库房的独立区域，并作简单标明。D注册会计师检查后未见异常。,（7）2004年6月产成品盘点表与会计部门账簿所列的产成品数量相符，但与仓库的账簿所列示产成品数量不符。原因为部分产品在6月末签发发货单并完成装运，于7月初开具销售发票，会计部门7月确认相应主营业务收入和成本。在编制盘点表时，仓库将该部分产品数列在6月末的结存数中。D注册会计师在
42、7月份的主营业务收入和成本明细账中查到了相应记录。 （8）会计师抽查了2004年7月至10月入账的30笔主营业务收入，其记账凭证均附有销售发票、发运单和销售单，但各月初入账的若干笔主营业务收入所附的销售发票日期虽均为入账当月，发运单日期却为上月最后几天。,要求：,（1）针对资料1第（1）至第（12）项，假定不考虑其他条件，请逐项判断A公司上述已经存在的内部控制程序在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。（2）针对资料1第（8）项，对从销售部根据经批准的顾客订单编制销售单到装运部门实施装运之间的交易处理过程，请指出其中缺失的一项关键内部控制程序，说明该控
43、制程序主要与哪一个会计报表项目的何种认定相关，并提出改进建议。,（3）针对资料1第（1）至第（12）项，假定不考虑相关凭据编号的连续性，请指出哪一项与“入账的销货业务确系已经发给真实的顾客”这一内部控制目标相关，并确定针对该内部控制目标的测试程序。（4）针对资料2第（1）至第（8）事项，请分别指出这些事项主要与哪一个或者哪几个会计报表项目的何种认定相关（会计报表项目仅限于应收账款、存货、应付账款和主营业务收入）。,（5）针对资料2第（1）至第（8）事项，假定不考虑其他条件，请指出哪些事项表明相关内部控制存在并执行有效，并简要说明理由。 （6）针对资料2，结合资料1，假定不考虑其他条件，请分别判
44、断与主营业务收入的发生认定和完整性认定相关的内部控制程序是否有效请说明所做判断是以资料2第（1）至第（8）事项中的哪一个或者哪几个事项为依据的，并在此基础上，分别确定针对主营业务收入的发生认定和完整性认定的内部控制的控制风险水平。,参考答案：,指出内部控制程序在设计上是否存在缺陷，并简要说明理由。如有缺陷，请提出改进建议。（1）不存在内控缺陷因为对于仓库负责对列入清单的货物填写请购单，同时如果没有列入存货清单的话则可以由其他部门根据需要填写。但是每张请购单要由经过该类支付负预算责任的主管人员签字批准。,（2）存在内部控制缺陷因为询价和确定供应商属于不相容的两个岗位，由一人担任是不恰当的。建议由
45、另外一个职员负责确定供应商。（3）不存在内部控制缺陷对于验收单应当是一式多联，而该单位根据实际情况制订一式三联是正确的。,（4） 存在内部控制缺陷 如果会计部门仅根据付款凭单和供应商发票记录存货和应付账款，而不需同时核对验收单和订购单，会计部门将无法核查材料采购的真实性。建议应付凭单部门应将经批准的付款凭单连同验收单、订购单和供应商发票送会计部门。（5）存在内部控制缺陷出纳人员不能编制银行存款余额调节表，不相容的两个职务是要由不同的人员进行的。建议被审计单位的会计编制银行存款余额调节表，由出纳登记现金和银行存款日记账。,（6）不存在内部控制缺陷（7）不存在内部控制缺陷 （8）存在内部控制缺陷赊
46、销应当由信用审批部门根据管理当局的赊销政策进行确定，并对每个顾客已经授权的信用额度进行调查。建议被审计单位由信用审批部门对赊销进行审批。,（9）不存在内部控制缺陷（10）存在内部控制缺陷与应收账款交易相关的基础数据属于财务数据，应当由财务部门的人员来完成，不应允许信息部门修改。如果信息部门可以更正使用部门送交的数据资料，将增加相关数据资料在使用部门不知情的情况下被人为修改的风险，降低相关数据分析结果的可靠性。建议取消信息部门修改基础数据的权限，授权财务人员负责基础数据的修改。,（11）不存在内部控制缺陷中小型机电类产品可以在半年或更长的时间内盘点一次。（12） 存在内部控制缺陷内部审计部门直接
47、向副总经理报告，而不直接向董事会或者审计委员会报告，使得内部审计部门难以独立于被审计部门，将损害内部审计的独立性。建议内部审计部门直接向董事会或审计委员会报告。,对从销售部根据经批准的顾客订单编制销售单到装运部门实施装运之间的交易处理过程，指出其中缺失的一项关键内部控制程序，说明该控制程序主要与哪一个会计报表项目的何种认定相关，并提出改进建议。关键的内部控制缺陷是：赊销由销售人员进行审批。关键的内部控制程序是：检查顾客的赊销是否经授权批准。与应收账款的存在、估价和分摊，以及主营业务收入的发生认定相关。建议赊销由信用审批部门负责审批。,指出哪一项与“入账的销货业务确系已经发给真实的顾客”这一内部
48、控制目标相关，并确定针对该内部控制目标的测试程序。第（9）项与“入账的销货业务确系已经发给真实的顾客”这一内部控制目标相关。测试程序：检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及顾客订单；检查顾客的赊销经过授权批准；观察是否寄发对账单，并检查顾客回函档案。,针对资料2第（1）至第（8）事项，请分别指出这些事项主要与哪一个或者哪几个会计报表项目的何种认定相关（会计报表项目仅限于应收账款、存货、应付账款和主营业务收入）。（1）与存货项目有关涉及的认定是：存在（2）与存货、应付账款项目有关涉及的认定是：完整性（3）与存货项目有关涉及的认定是：估价和分摊（4）与存货项目有关涉及的认定是：估价和分摊,
49、（5）与应收账款、主营业务收入项目有关涉及的认定是：存在（发生）、估价和分摊（准确性）（6）与应收账款、主营业务收入和存货项目有关应收账款、主营业务收入项目：存在（发生）存货项目：完整性（7）与存货、主营业务收入、应收账款项目有关涉及的认定是：估价和分摊（准确性）、存在（发生）、完整性（8）应收账款和主营业务收入涉及的认定是：存在（发生）、完整性,针对资料2第（1）至第（8）事项，假定不考虑其他条件，请指出哪些事项表明相关内部控制存在并执行有效，并简要说明理由。第（5）项、第（6）项可能表明相关内部控制执行有效。会计部门已经执行了寄发对账单的内部控制程序，并且对回函进行了调查处理，而顾客是否回函不在B公司的控制范围内。注册会计师注意到的H产品的数量差异是由于顾客没有及时提货造成的，相关收入确认的所有条件已经满足，不属于提前或者虚假确认收入。,
