1、审计人员外勤工作指南函证和应收账款1审计人员外勤工作指南中包含了对审计人员执行审计工作有所帮助的审计实务指南。每一项工作指南涵盖审计的一个关键领域，并介绍了审计该领域审计人员可能遇到的相关情况、风险和底稿编制。审计人员外勤工作指南的电子版本可以在OA系统中获取。目录页次一、概述 1、实施应收款项函证的原因1 2、在函证中可能遇到的审计风险1二、函证程序 1、积极的函证方式2 2、消极的函证方式3 3、实务中的问题3三、函证程序的运用1、初步计划42、选择需函证的项目43、记录被选取的函证账户6 示例1应收账款函证结果汇总表74、询证函的编制和控制8 示例2应收账款函证程序汇总备忘录115、调查
2、回函差异126、执行替代程序137、汇总测试结果和得出结论14四、应收账款明细表和总账间的调节14五、应收账款期末余额的前推测试程序14示例3应收账款期末余额前推程序15六、销售截止16七、应收账款账龄分析表16示例4客户应收账款账龄明细表18八、期后贷项通知单的复核19九、应收账款的可回收性19十、复核应收账款明细表19十一、分析程序20十二、案例分析案例A根据函证结果实施的追查程序21案例A根据函证结果实施的追查程序-答案23案例B应收账款期末余额的前推测试程序24案例B应收账款期末余额的前推测试程序-答案26十三、审计表格应收账款函证结果汇总表28应收账款函证结果明细表30询证函样式31
3、函证核对表32函证和应收账款6一、概述在本指南中，我们将指明并描述通常由助理人员执行的与这一重要领域相关的审计程序。应收账款产生于正常业务活动过程中对顾客的销售业务。应收账款通常是公司资产负债表中的一项重要资产。在审计应收账款时，审计师需要确定应收账款余额是否准确地反映了尚未收回的销货款或向顾客提供劳务的应收款余额，以及这一余额是否可收回。作为助理人员，你通常参与应收款项函证的工作以及执行应收账款的一些实质性测试，而非应收账款整个部分。本外勤工作指南着重讨论通常由助理人员执行的应收款项函证程序。1、实施应收款项函证的原因编制真实和公允的财务报表是公司管理层的责任。作为独立审计师，我们需要就公司
4、财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制, 是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量而发表审计意见。在多数情况下“应收账款”项目的余额在资产负债表中是重大的。至于应收账款的坏账准备，不但影响资产负债表的“应收账款”，还涉及到利润表上的“资产减值损失”。函证应收款项是我们用于审计年末资产负债表上应收账款余额的主要程序之一。我们所执行的函证和其他相关应收账款审计程序帮助我们获取有关应收账款存在性和计价的证据，以验证这两项认定。某些程序在一定程度上还涉及“完整性”认定。函证是一项实质性审计程序。本指南中所述及的针对年末应收账款余额的其它测试程序也都属于实质性测
5、试程序。我们从对顾客销售与收款循环所进行的控制测试（这些内容将于今后技术部推出的外勤工作指南“销售和收款循环”中说明）取得对应收账款余额的进一步验证。2、在函证中可能遇到的审计风险本指南所讨论的应收款项函证以及相关审计程序的主要目的在于获取支持总体审计意见的审计证据，以及阐述应收账款的“存在性”与“计价”两项认定。这些程序在一定程度上也涉及到应收账款的“完整性”认定。本指南将特别指出对应于这些认定的审计程序和测试。在执行应收款项函证和其他审计程序时，应牢记这些审计认定。在执行函证程序时可能碰到的风险领域举例如下： 客户可能要求不函证某些顾客的往来账。其主要的风险在于该账户可能存在争议或并不存在
6、。在某些情况下，如果这种要求构成了对我们对审计范围的重大限制，那么可能导致出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 客户可能故意更改询证函，或者询证函的收件人并不是我们选定的顾客。这种情况使整个函证程序变得可疑。所有种类的函证程序的关键之处都在于我们控制整个过程：我们核对询证函上载明的详细信息至相关（已审）会计记录；我们寄出询证函；并且被询证的顾客直接回函给我们。概述（续）2、在函证中可能遇到的审计风险(续) 存在来自于通常情况下预期不会与客户发生购销业务往来的单位或个人的应收账款。这可能表明该余额是其他应收项目而非应收账款，例如其他应收款、预付款项、应收股利或利息-因而应重分类。另外，此类情况
7、也可能表明存在异常或者可疑的交易。 销售和收款可能发生过账错误。非预期的零余额账户或贷方余额账户可能就是由此造成的。以上所举的各种风险的例子可能预示着严重的问题。如果对由此引起的任何问题存有疑问，应立即与项目复核经理商讨这些问题。二、函证程序应收款项余额的准确性通常通过与顾客或债务人的直接沟通来测试。这一程序被称为应收款项函证。关于应收款项函证，中国注册会计师审计准则第1312号函证第五条指出：“注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水
8、平。”尽管函证程序不是强制性的，但绝大多数项目都执行这一审计程序，除非不可行或者这样做被认为会对公司的经营造成损害。应收账款函证可使用积极的或者消极的函证方式（消极的函证方式很少用到），或结合使用这两种方法。无论使用哪种方法，审计人员都要监控询证函的编制，由审计人员发出询证函，并且要求债务人直接回复审计人员。1、积极的函证方式要求债务人直接回函给审计人员，确认询证函上所列余额是否正确；并且，如果存在异议，应提供债务人认为正确余额的详细资料。积极的函证方式通常用于（1）单个账户余额较大时；（2）使用统计抽样方法时；（3）存在争议、差错或违规行为的可能性很大时；或（4）当消极的函证方式不会引起债务
9、人的充分关注时。积极的函证方式通常被要求使用本所事先印制的标准表式，本指南的附表中有积极的函证方式的样式。函证程序（续）1、积极的函证方式（续）因为积极的函证方式通常会获取来自第三方的书面审计证据，所以与消极的函证方式（详见下文）相比，通常认为它更具证明力，因而倾向于作为首选的函证方式。然而在某些情况下，消极的函证方法可能比较适当。2、消极的函证方式只有在询证函上列示的余额不正确的时候，债务人才需要回函。如果未收到回函，审计人员就假定该余额是正确的。我们很少使用这种函证方法-当发生重大错误的可能性很低，涉及大量小金额账户，并且有理由相信询证函会得到适当的关注时，才会考虑使用本方法。例如，消极的
10、函证方式对杂志和有线电视的征订费或零售商店中的信用卡销售业务可能是适当的。若使用消极的函证方式，询证函可以附在客户寄送给其顾客的定期对账单之后，上面加盖内含消极的函证方式要求的公章；或可将询证函打印在和对账单附在一起的专用的信纸或表上。更为常用的方法是使用专门的信函。3、实务中的问题询证函经常不为某些组织（如政府和连锁零售店）承认。然而，如果针对特定的经营环境专门设计询证函，那么有时就会得到回函。例如，某一特定的债务人可能会对一封包含订单或未结清发票清单信息的询证函做出答复。如果审计人员怀疑，或我们以往的业务经验显示，某封询证函将得不到函证对象的承认，则应与项目复核经理讨论此事。讨论的结果可能
11、是决定在编制询证函之前，先要求客户与债务人沟通，以确定在询证函中应包含哪些信息，才可能收到回函。三、函证程序的运用应收款项函证程序的运用通常包含七个基本步骤：1、 编制初步计划；2、 选择需函证的项目；3、 记录需函证的账户；4、 询证函的编制和控制；5、 调查回函差异；6、 执行替代程序；7、 汇总测试结果并得出结论。三、函证程序的运用（续）1、编制初步计划在函证日前，项目复核经理通常已与客户共同编制函证程序的执行计划，并取得客户同意以便执行函证。询证函的寄发时间必须仔细考虑和计划。必须留有充裕的时间，以保证能在审计结束前收到回函，并对回函中所反映的问题进行跟进。如果客户的内部控制情况良好，
12、在年底前，中期审计时或预审时进行函证是可行的。然而在许多情况下，函证是在年底结账日进行的。选取的函证日期应尽可能与其他重大审计工作相关，如存货盘点日以及应付款项函证程序执行日。计划的重要作用还体现在其他一些方面。某些企业在货物发出、劳务提供时寄送包括所有未结清项目的定期对账单和发票给顾客；而另一些企业仅寄出发票。在某些审计业务中，我们可以对单张发票金额进行函证，而非函证欠款总额。然而，大多数审计业务都要求函证某一顾客的欠款总额，因而如果可行，寄对账单给顾客是首选的。在这些情况下，项目复核经理应和客户就何时编制对账单，以及对账单需包含哪些内容达成一致。当使用了统计抽样方法时，则需通过编制计划，以
13、便能根据样本的检查结果推断应收款项的总体情况。项目复核经理必须确保选取了一个有代表性的样本。最后，编制初步计划的必要性还在于：这能使所有参与人员都明确他们需要做什么。函证程序很难重复执行，因此必须恰当地计划和理解函证程序，以保证把可能出现的问题控制在最低限度。作为审计人员，应该明确自己在这一重要过程中所做工作的性质和时间安排。如有疑问，可要求项目复核经理加以明确。2、选取需函证的项目在审计程序表的编制阶段，需要依据我们对风险的综合评估，确定审计程序的性质、时间和实施范围。在审计程序表的编制阶段，还应确定所选取的作为函证样本的账户或者发票的数量以及抽样方法。三、函证程序的运用（续）2、选取需函证
14、的项目（续）很少有必要对所有债务人均进行函证。所以我们通常采用抽样的方法，仅对所选取的样本进行函证。但是为了使其具有代表性，样本必须从包含所有应收款项的总体中选取。因而作为我们抽样基础的应收账款明细表应与总账调节一致，并且这一调节工作最好是在函证开始前完成（关于如何进行这一调节工作，详见本指南第14页）（应收账款的“完整性”认定）。最常用的应收款项函证策略是在函证关键项目的同时，对随机选取的代表性样本进行函证。审计程序表或项目复核经理将会确定须加以确认的关键项目。关键项目包括：（1）欠款余额较大的单个账户；（2）审计人员认为出错可能性较大的账户。以下是基于实际情况，审计人员认为出错可能性较高的
15、账户类型： 账龄较长的账户。客户通常会编制一份账龄分析表，它帮助我们确定是否存在账龄较长的未付款项或者发票。这些账龄较长的未付款项或发票可能表明与该顾客之间存在争议，或者该顾客正处于困境中可能导致账款无法收回。 出现贷方余额的账户。这可能表明款项已从顾客处收到，但相关的销售收入却未入账；或者销售/收款业务被过入错误的顾客明细账。还有一种可能是作为销售定金而收到的预收款，因而应重分类为预收款项而非应收账款。 非预期的零余额账户。如某顾客以前年度的余额巨大，而本年余额较小或为零，则应加以注意。这可能表明款项已从顾客处收到，但相关的销售收入却未确认入账；或者销售/收款业务被过入错误的顾客明细账。 年
16、内被转销的重大账户。如果年内转销的账款占应收账款总额的比重很大，我们就需要结合当前的经济形势评估这一趋势。 一些通常情况下预期不会与客户发生购销业务往来的单位或个人的账户（例如：公司销售塑料制品，但应收账款却和成衣制造商相关）。这可能表明该余额被错误记入应收账款，因此应重分类；也可能表明可能存在异常或者有疑问的交易。函证关键项目时，只能使用积极的函证方式。在许多情况下，识别关键项目并确定其金额以后，还剩下许多账户，就单个而言并不重要；但其总额却是重大的。审计程序表中应明确样本的选取方法，并且审计人员应当与项目复核经理讨论此事，以确保自己能理解将使用的抽样方法。三、函证程序的运用（续）2、选取需
17、函证的项目（续）积极的或消极的函证方式都可用于函证代表性样本，这取决于客户所使用的系统和余额的性质。我们通常采用积极的函证方式。审计人员在执行函证程序之前，应确保已和项目复核经理讨论过将采用的合适的函证方法并切实理解了这些方法。3、记录被选取的函证账户工作底稿中应记录被选为函证对象的各账户的资料。这一记录可以是询证函本身的复印件，应收账款明细表上的标记，或是列出顾客姓名、地址和账户余额的表格。用于记录询证函发送情况的底稿也可用于记录函证程序的实施结果。示例1“应收账款函证结果汇总表”就是这一类工作底稿。三、函证程序的运用（续）函证和应收账款3、记录被选取的函证账户（续）示例1-应收账款函证结果
18、汇总表7函证和应收账款三、函证程序的运用（续）4、询证函的编制和控制询证函通常由客户准备（例如：打印询证函）。然而，我们必须控制及寄出询证函，而不应利用客户的邮递系统或部门。在我们寄出顾客对账单和询证函之前，应当将它们与应收账款明细表或公司详细的应收款项明细会计记录（如顾客分类账或卡片）相比较以确定询证函所示余额（包括原币余额）、顾客名称和地址是正确的，并确认对账单没有被客户抽出或修改（应收账款的“存在性”和“计价”两项认定）。我们还应对我们所函证的顾客的通信地址进行抽查（涉及应收账款的“存在性”认定）。这些地址应当与电话号码簿或工商企业名录核对一致。审计人员应与项目复核经理讨论以确定这一抽查
19、程序的实施范围。浏览整份地址清单，基于自身具备的知识，确保函证上所列的地址看起来是真实的。对存在疑问或特别关注的地址应进一步调查，以确定地址是正确的以及对其应加以特别关注的理由。给国内顾客的询证函中附有一个印有中瑞岳华办公室地址及邮资已付的回邮信封。如果询证函中各项内容未填列完整，收信人可能不会回函，对此需要小心。编制询证函时常见错误的例子有：漏填审计日期、公司（客户）的名称、无法确定回函需寄往哪家分所（或使用了地址错误的中瑞岳华标准格式）。在向国外顾客函证欠款余额时，可考虑使用双语询证函。我们的标准询证函是中英文对照的。由于寄往外国的函件到达其目的地需花费的时间较长，给外国公司的询证函应尽早
20、寄出。不要随函附上一个标准的商务回函信封，因为这些信封在国外不能使用。附上一个写有本所地址的信封，以及附上预付顾客回函所需邮资的国际通行券。对在一段合理的时间（如两星期）后未回函的顾客，则应再次发函。你应与项目复核经理讨论以确定在何时寄出第二封询证函。如果仍未收到回函，考虑第三次发函（应与项目复核经理讨论）。对于那些未对询证函作出答复的顾客，我们执行替代程序。替代程序将在本指南的以后部分说明。在编制询证函的过程中，有时客户员工可能会要求在寄出前看一下对账单，其中的原因很多，例如为了加入“欠款已逾期”的通知。这种要求一般是正当的，但是你应记录被取走对账单的相应信息（包括顾客名称、地址和金额），并
21、且确保归还且未被更改，然后才能将其邮寄给顾客。三、函证程序的运用（续）4、询证函的编制和控制（续）有时，客户可能会要求不函证某些顾客的欠款余额。这可能是因为这些账户存在争议，或者客户可能有其他正当的理由要求我们不函证某一账户的余额。客户关于不函证某一特定账户余额的要求应当得到尊重。但是，基于其对审计的重要程度，这样的要求可能会对我们的审计意见产生重大影响（涉及应收账款的“存在性”和“计价”认定）如果客户要求对某些选定的账户不进行函证，则你应了解并记录要求不发询证函的原因，并与项目复核经理讨论此事。在这一情况下，应由审计小组中更资深的成员负责评价客户的理由是否正当，以及该事项对总体审计风险和审计
22、意见的影响等。这些问题和相应的审计调整事项可能很复杂，因此在与客户讨论这些事项的潜在影响时要很小心-把这种讨论留给审计小组中的更资深的成员负责。如果该要求构成了对我们审计范围的重大限制，则我们需要对客户财务报表发表保留或者无法表示意见。为确保所有询证函都能寄到收信人那里或即使无法送到也会由邮局退还给我们，你必须自询证函编制至寄出止，对它们实行控制。如果不进行控制，客户就可以绕过函证程序，通过拿掉余额有误的对账单来掩盖违规行为，通过更改余额来掩盖对账户的操纵行为，或通过改变地址以使顾客收不到对账单。当我们未对这部分审计工作加以合理控制时，许多审计问题就会产生。对此应多加注意（涉及应收账款的“存在
23、性”和“计价”认定）。未经项目合伙人特别批准，在任何情况下均不允许客户代我们寄出询证函或取回回函。如果使用客户的信封邮寄对账单和询证函，则应当将信封上的回信地址划去或覆盖并以本所的地址替代。否则，邮局会将无法寄送的对账单退回给客户。需要记住的是，我们可在整个函证过程中利用客户的协助以完成函证程序：将对账单放入信封以备邮寄，将信封上“回信地址”栏中的客户地址换成本所的等等。但是，在利用这些协助时，我们必须通过直接监督、观察和测试客户员工代我们完成的工作等，对整个函证过程保持控制。对于当天工作结束时仍未寄出的询证函，应将其整夜都置于我们的保管之下，或者对其采取其他同样有效的控制措施。三、函证程序的
24、运用（续）4、询证函的编制和控制（续）我们应在工作底稿中记录函证程序的执行情况。需要记录的内容包括： 通过函证关键项目所取得的涵盖比例； 说明函证代表性样本是如何选取的； 说明应客户的要求，对哪些账户未进行函证，同时应说明原因（审计程序表中应设计替代程序，以应对此领域中可能存在的风险）；以及 说明至寄出为止，对我们的询证函是如何进行控制的。用以帮助记录此过程的重要工作底稿有：(1)应收款项函证结果明细表；(2)关于应收账款函证程序的简要备忘录；以及(3)应收账款函证结果汇总表。下页的示例2中给出了一份涵盖应收账款函证程序的备忘录，以上审计表格也包括在本指南末以作参考。此外，还应确保所有回函与回
25、函信封都已归入审计档案中。以传真件形式的回函通常是不被接受的，因为我们不能确保该传真件是我们当初向顾客寄送的原件，同时也不能肯定该传真件的发件人真的是该顾客。仅仅将传真件抬头上的传真号码和发件人名称与顾客和该顾客之间的往来函件相核对，并不能作为充分的审计证据，因为修改“传真机发送”的明细是很容易的。然而，将上述传真件纳入审计档案并在工作底稿上作出说明可能是有用的，但是我们同时还应继续催收回函原件（涉及应收账款的“存在性”和“计价”认定）。10函证和应收账款三、函证程序的运用（续）4、询证函的编制和控制（续）示例2 应收账款函证程序汇总备忘录11函证和应收账款三、函证程序的运用（续）5、调查回函
26、差异某些顾客会在回函中告知差异。许多差异出自正常的经营原因，例如在途货物或顾客的在途付款。其他差异可能预示着重大的会计或审计问题，例如退货或折让未入账，客户与其顾客间存在争议，或抄录、计算错误等。必须对交给客户加以调查的回函实施控制，这种控制通常是编制一份此类回函的清单。在某些情形下，我们可以把回函的复印件提供给客户，由审计人员自己对原件实施控制。对客户编制的回函差异调节表应加以复核，在必要时还应对这些调节项目加以验证。应对回函中报告的所有差异（除了小额的不重要金额外）的原因进行调查。（但记住：在某些情况下，大量小额差异的累积影响可能会形成相当重大的错误）。重大差异不仅仅是账户金额的重大差异，
27、还包括可能指出客户会计系统中的缺陷，因而会对财务报表和我们的审计程序造成重大影响的差异。这类差异可能包括：对截止日前收到货款（除在途付款外）或退货的贷项余额；质量担保问题；客户和其顾客之间存在争议等。参考第7页的示例1，第48和49号函证指出预审时东方公司的仓库部门将其销售截止日定得过早。许多公司出于各种原因，把截止日定得过早。一个原因可能是为了使管理当局能够及时编制和对外报送月度财务报表。然而，这种做法不符合适当的会计原则。你发现此类情况后，应报告项目复核经理。这项会计程序原则上应在年底得到纠正，以使本年度所有的销售业务均能包含于审定的利润表中。在函证50号“金额不符”栏，包含了记入应付款的
28、定金10,000元。定金通常记在定金账户或在适当的时候过入到应收账款。这是一个应进一步跟进以识别额外的审计风险的异常情况。三、函证程序的运用（续）6、执行替代程序当我们未收到询证函回函时，我们需要执行替代程序以获取充分的证据，对应收账款的存在性、计价（以及完整性）加以验证。替代程序通常在两封，有时三封询证函发出都没有收到回函后执行，或者根据实际情况选择适当的执行时机。助理人员应和项目复核经理讨论何时开始执行这些程序最佳、最有效。如同所有的审计程序那样，替代程序的实施范围基于我们的风险评估。如果我们已确定依赖现金收款系统，那么我们的程序可能仅限于复核顾客明细账户余额的变动以获取期后付款的证据。如
29、果确定不依赖现金收款系统，则替代程序可包括以下内容： 复核函证日后的收款并检查它们是否有支票、汇款单或银行进账单作为证明。追查发票号码和收款金额至顾客明细账户的记录。将收款金额追查至现金收款记录，并从现金收款记录进一步追查至银行进账单。应当注意确定期后收款是否与函证日前的销售业务相关，以及付款人是否为相关的顾客（应收账款的“存在性”和“计价”认定）。 检查销售业务所对应的顾客原始订单（应收账款的“存在性”和“计价”认定）。 通过检查发货记录，确定向客户开出发票的货物在函证日前已发运（应收账款的“存在性”认定）。 如对应收款项是否真实有疑问，应采取合理的步骤验证账面所示的债权确实存在（应收账款的
30、“存在性”认定）。任何可能的时候，在执行替代程序时取得客户的协助。例如：编制函证日后收款记录的一览表；提供各种支持性凭证，如汇款单、进账单副本或副联、发货单以及客户的订单等，以供我们复核。这将节省时间并提高工作效率。应注意确保你所检查的是原件而不是复印件。三、函证程序的运用（续）7、汇总测试结果并得出结论审计人员在记录应收账款函证程序的实施结果和结论方面扮演重要角色。第12页示例2东方公司应收账款函证工作底稿例示了审计人员应如何记录其所发现的情况。请阅读该案例，并严格遵循其中给出的指南。四、应收账款明细表和总账间的调节如果在函证日，应收账款明细表所示余额与总账不一致，则应当编制调节表（应收账款
31、的“完整性”和“计价”认定）。该调节表通常由客户编制。调节项目的例子有：明细表编制完成后所发生的涉及应收账款的调整事项；函证日前现金已收到，但未在编制明细表前过入应收账款明细账（通常称为未入账的收款业务）。如果调节项目很重大，应当检查其相应的原始凭证。这一过程中所检查的项目可能包括但不限于发票、发货单、客户的订单、与客户的往来信函，贷项通知单和原始分录记录簿（如涉及销售的记账凭证和原始凭证，以及现金银行存款日记账中的收款记录）。我们可能会考虑在函证时，也把其中的某些调节项目纳入函证范围。五、应收账款期末余额的前推测试程序如果函证程序在资产负债表日之前执行，就有必要对函证日和资产负债表日之间发生
32、的交易进行审核和/或测试。此外审计程序表可能要求函证在这一期间销售业务导致的重大账户余额。对函证日至资产负债表日间交易的复核可能包括： 获取函证日至资产负债表日之间（以下简称“前推期”）总账控制账户中会计分录的变动分析表（“计价”和“完整性”认定）。 将前推期内的增减变动状况和以前期间相比较，包括以前年度，也包括本年度的以前月份。有时在特殊情况下，如争取到或者失去主要客户，可能导致与以前年度数据的直接比较变得没有意义或没有价值，不能起到应有的作用。此时我们对可能影响前推期内业务量水平的因素的了解十分重要。（“计价”和“完整性”认定）。 从上述分析表中的分录追查至原始记录，作为我们内控测试的一部
33、分（“存在性”和“计价”认定）。 通过检查原始凭证，对来源异常的重大交易进行测试（“存在性”和“计价”认定）。下页的示例3是典型的前推审计表的例子。注意在该表下端的审计程序说明。14函证和应收账款应收账款期末余额的前推测试程序（续）示例 3 应收账款期末余额前推程序E六、销售截止作为应收账款审查工作的一部分，需要通过测试确定销售收入是否已被记录在恰当的会计期间内。销售截止可通过检查截止日前后几天的发票和发货凭证，并将这些凭证与相关会计期间内销售收入和应收账款的账面记录相加以核对测试。我们应当特别关注审计的截止测试期间内的金额较大的销售业务而非仅仅期末最后几笔和下一个会计期最早几笔销售业务（应收
34、账款的“计价”和“完整性”两项认定，在一定程度上也涉及“存在性”认定）。在这一点上，你可以看到某一审计程序结果是如何直接影响其他审计步骤的。你应该还记得（示例1中的第48、49号函证）因为是过早的销售截止导致2个账户不正确，这一发现可能对销售截止测试的实施范围产生重要影响。如果我们在对函证程序的跟进中发现客户某一发运场所的员工未在月末进行准确的销售截止，则我们可能需要对该场所执行广泛的销售截止审核程序。只有在工作的较早阶段就注意到这种情况时，才能执行很多追加程序。所以当你发现例外情况时，应尽快通知项目复核经理，尽早通知才能使审计计划及时得到适当的修正。销售截止测试应和应收账款的检查联系在一起，
35、同时还应与存货截止测试程序结合执行。关于存货的截止测试程序，将在审计人员外勤工作指南存货监盘与底稿编制中讨论。七、应收账款账龄分析表许多公司每月编制应收账款账龄分析表。账龄分析表是一张详细的未结清账户余额清单，按照各账户借方发生额中未结清部分的入账时间归类。在境外，账龄通常被分为未逾期（假设信用期为30天）、超过30天、超过60天、超过90天和超过120天以上（30天代表一个月，不考虑各月的实际天数）。在境内，按照一般习惯，对外提供的财务报表附注中的账龄分析口径一般为：1年以内、12年、23年、3年以上。账龄分析表主要是为满足公司管理层的需要编制的，用以识别逾期账户，并作为编制现金流量预测、核
36、定各客户的信用额度、评价信用控制和收款工作成效的依据。在我们评价应收账款的可回收性时，账龄分析表也起着重要作用，因为它识别并汇总了逾期金额并且指明了收账工作的总体趋势。同时，根据企业会计准则第30号财务报表列报及其应用指南以及中国证监会公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号财务报告的一般规定的要求，所有执行企业会计准则的企业在其财务报表附注中均需披露应收账款账龄分析。七、应收账款账龄分析表（续）账龄分析表系客户编制的文件，在使用该表之前，我们应当测试该表所示账龄的可靠性和准确性。对具体明细的大多数测试是与函证程序结合进行的，包括抄录、计算准确性的测试、明细表上合计数与总账控制账户余额之间的
37、调节以及通过函证来测试单笔余额（应收账款的“存在性”和“计价”认定）。然而，如果使用账龄分析表评价应收账款的可回收性，就应当审核账龄分析表中所示账龄的正确性，其方法是将账龄分析表所示的余额追查至原始凭证（例如销售发票），以确定相关交易的账龄归类是正确的。下页示例4是对“喜德装备有限公司”这一顾客账户余额的账龄分析表。如果你将测试账龄分析表，就要从客户那里获取应收顾客的详细交易资料，在示例4中有列示。为了证实账龄分析表中所列账龄分析结果的准确性，你需要识别出尚未结清的发票。然后确保每张发票的细节都被正确记入，例如账龄分析所依据的数据已被正确输入。这通常通过测试一组发票样本并将细节与原始发票核对一
38、致来实现，除非我们的内控测试表明客户的内部控制和计算机应用程序是可以信赖的。在测试账龄前，应确保你理解客户的账龄分析政策。很多时候，客户和债务人约定了特殊的交易条件，这些客户的账款直到货物发出后特定的天数（如30天）以后才到期。记录客户的政策是很重要的，因为它们可能影响到各年度账龄分析结果的可比性。.27函证和应收账款应收账款账龄分析表 （续）示例 4 举例 客户详细应收账款账龄分析表应收账款账龄恒宏零部件有限公司XX年12月31日余额账龄客户信用限额余额未逾期过期30 天内过期60 天内过期90 天内过期120天以上喜德装备有限公司500,000.00576,842.32413,095.93
39、163,746.390.000.000.00详细交易报告顾客名称: 喜德装备有限公司电话: 2671-xxxx地址: 威海路123号信用额度: 500,000.00日期交易明细借方贷方余额XX.10.29上期余额212,600.83XX.10.31发票号码B 90827621,525.69234,126.52XX.11.2发票号码C 26240433,272.21267,398.73XX.11.5发票号码C 31280852,144.92319,543.65XX.11.5发票号码C 31280941,682.71361,226.36XX.11.16付款165,683.47195,542.89X
40、X.11.20发票号码C 78142075,177.16270,720.05XX.11.25发票号码C 86142266,203.74336,923.79XX.11.29发票号码C 94412522,365.49359,289.28XX.12.1发票号码D 15407194,497.49453,786.77XX.12.3发票号码D 19732598,622.36552,409.13XX.12.9发票号码D 44190871,182.49623,591.62XX.12.13付款195,542.89428,048.73XX.12.13发票号码D 56542344,445.10472,493.83X
41、X.12.20发票号码D 72576629,475.15501,968.98XX.12.22发票号码D 79456264,465.11566,434.09XX.12.31发票号码D 95766310,408.23576,842.32函证和应收账款八、期后贷项通知单的复核审计人员通常会检查资产负债表日后发出和入账的贷项通知单，以确认这些贷项通知单是否会对被审计期间的科目余额产生影响。审计人员还应警惕可能表明需要开具额外的贷项通知单的迹象，这方面的相关迹象经常来自顾客在询证函的回函中反映的差异。但是在检查单张贷项通知单之前，应确定这些通知单的合计金额，因为如果从合计数上看它们是不重要的，就没有必要
42、再检查单张通知单。我们还应要求管理当局估算截止财务报表批准报出日尚未签发的、对我们所审计的会计期间的期末余额/期间可能产生影响的贷项通知单的金额。我们的查询结果应记录在工作底稿中。九、应收账款的可回收性由于这是应收账款审计中最重要的方面之一，因而可回收性的审查通常由项目复核经理或较有经验的审计人员进行。你应当记住，在执行针对应收账款的其他审计程序时，可回收性的确定与应收款项的存在性和计价准确性审核是截然不同的。顾客确认余额的事实，并不意味着该顾客将会偿付所欠款项。同样尽管我们在调查回函差异时会发现存在争议的款项，但这并不一定意味着这些款项不能收回。这可能是顾客弄错了，而一旦顾客意识到自己错了，
43、就会偿付该笔款项。当然，对所有存在争议的款项都应作出记录，并提请项目复核经理注意。十、复核应收账款明细表在中期审计、预审以及年末审计时，复核应收账款明细表以查明是否存在如下项目：1. 重大的贷方余额项目2. 未函证的大额款项3. 单个账户的账龄异常（如：存在大额长期逾期余额，但本期还有业务发生）4. 存在非预期的余额为零的账户5. 与正常情况下不大可能成为顾客的单位或个人之间的往来款项（例如：客户经营塑料制品，但是某笔应收账款和一家成衣制造商相关）6. 集团内部应收款项7. 关联公司应收款项十、复核应收账款明细表（续）如果发现有属于上述情况之一的应收账款，即应提请项目复核经理注意。可能有必要：
44、（1）对贷方余额进行重分类以符合财务报表的列报要求；（2）函证之前未确认的余额，或者通过审核支持性凭证以验证之前未函证的余额（包括发票、提单、期后收款记录等）；（3）增加坏账准备的计提数；（4）对应收合并范围内各实体和关联方的欠款进行重分类，以满足单独披露和合并抵销的需要。十一、分析程序在审计应收账款及坏账准备时可采用多种不同的分析性复核方法。常用的包括：1 将应收账款账龄构成比例（即各账龄段余额占总余额的比重）同以前各期比较；2 将应收账款周转率（或应收账款周转天数）同以前各期比较；3 将本期坏账准备占应收账款总额的比例与以前各期相比较；4 将本期坏账准备计提额占赊销额的比例与以前各期相比较
45、；5 将本期注销的坏账金额占同期应收账款平均余额的比例与以前各期相比较。上述各程序为我们提供的信息，有助于评价客户所计提的坏账准备是否充分。6 将本年度销售退回及折让占销售总额的比例与以前各期相比较；7 将本年度退货与折让准备金的计提数占同期退货与折让总额的比例与以前各期相比较。上述两程序可以为销售退回及折让、退货与折让准备金等的审计提供所需的证据。8 将本期销售毛利率同以前各期比较。上述程序可为开票的金额是否正确以及是否记录在恰当期间提供部分/有限的证据。十二、案例分析案例A询证函跟进你被安排参与定胜公司的年度审计工作。该公司为一中等规模的机器零件生产商，其财务报表日为12月31日。你随同项目复核经理于1月13日（周一）到达该公司，开始现场工作。项目复核经理交给你一份由客户编制的应收账款账龄分析表、审计程序表以及一个文件夹。文件夹中为所有与1月2日进行的应收账款积极的函证有关的工作底稿，其所含信息为：1 12月31日的应收账款余额明细表2 已发出询证函的顾客的名称、地址及余额3 21份顾客已确认余额正确的回函4 8份顾客在其中作出说明的回函5 3份由邮局退回的询证函，信封上注明“未查见该地址”或类似批注。项目复
