1、21世纪：四大会计基本假设的内涵及外延郭小金 21世纪是知识经济时代。随着科学技术的飞速发展，知识经济将给我国企业的生产、经营、管理、组织、服务等带来全面的挑战，它不仅改变了社会的经济环境和生产方式、企业的经营和管理方式、人们的思维方式和生活方式，而且影响着整个社会经济的发展。知识经济既是智能经济、信息经济、无形经济，它也是以人为本的经济，可持续发展的经济和一体化经济。经济的发展决定着会计发展的方向和发展趋势，其服务对象和处理对象都发生了巨大变化。从而，传统工业经济下的会计基本假设已远远不能满足知识经济下的以人为本的现代管理方式的需要。探索知识经济对会计的影响，拓展会计工作的内涵和外延，改革现
2、行四大基本假设，才能全面适应知识经济的要求。一、会计基本假设的内涵 会计基本假设是一种对会计活动进行时、空、量限定的理论，是会计活动得以进行的基本前提，亦称会计的前提，指一般在会计实践中长期奉行，毋需证明便为人们所接受是从事会计工作、研究会计问题的前提条件。目前为国际会计界普遍认可的基本假设有四个，即会计主体（Entity）假设、持续经营（Going Concern）假设、会计分期（Accounting Peried）假设和货币计量（Monetary Measurement）假设。1、会计主体假设会计主体又称会计实体，是会计核算服务对象，或者说是会计人员进行核算采取的立场及空间活动的范围的界定
3、。对会计主体的择定，有两个可以依赖的基础。一是概据能控制资源、承担义务并进行经营运作的经济单位来确定；二是根据特定的个人、集团或机构的经济利益的范围来确定。一般情况下，一个经济单位就是一个会计主体，但在特定情况下，也可将特定个人、集团或机构的经济利于范围作为会计主体，如合并会计报表和企业内部的责任中心等，会计主体的选择应遵循实质重于形式的原则。从而，传统的会计主体都是有形而稳定的实体组织。会计主体假设之所以成为会计核算的基本前提之一，传统会计理论认为：会计信息系统所处理的数据和提供的信息不是漫无边际的，而是严格限制在每一个特定的、在经营上或经济上具有独立性的单位之内。只有首先从空间上对会计工作
4、的具体核算范围予以界定，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素才有了空间归属，才能独立反映特定主体的财务状况、经营成果及其现金流量，企业的投资人、债权人以及企业管理人员才有可能从会计记录和会计报表中得到有意义的会计信息，从而作出决策，并管理、控制经济活动。如果主体不明确，资产和负债就难以界定，收入和费用也就无法衡量，以划清经济责任为准绳而建立的各种会计核算方法的应用便无从谈起。可见，会计主体假设作为开展会计工作的前提，其必要性和重要性是毋庸置疑的。会计假设是对会计所处的经济环境作出的合乎情理的推断和假定，会计假设本质上是一种理想化、标准化的会计环境。但是，假设毕竟与经济现实存在一定
5、的差距，这种假设成立并有效发挥作用的前提是：假设与现实的脱节应保持在合理的限度内。当现实发生变化而使假设远离会计的经济环境时，假设就必须作出相应的修正和补充，以适应变化了的环境，从而保证会计信息系统的“良性”运作。2、持续经营和会计分期假设 持续经营假设和会计分期假设，都是对会计主体经营时间长度的描述。是紧密联系，相辅相成，缺一不可的两种假设。持续经营假设是指会计上假设企业将继续存在下去，而不会在可预见的将来清算解散。在持续经营下，会计主体所持有的资产，将在正常的经营过程中被耗用、出售或转换，而其所承担的债务也将在正常的经营过程中被清偿。会计分期假设是持续经营假设的补充。它是将持续不断的经营过
6、程，人为的截取一个“时间段”，我国企业会计准则第六条规定，会计期间分为年度、季度和月份。年度、季度和月份的起迄日期采用公历日期。核算和报告其主体的财务状况和经营成果、描述其在特定时期的财务状况的一种会计假设，是结算账目和编制财务报告的基础。 持续经营是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停止，也不会大规模削减业务，是一种理想的假设状态，随着全球化和竞争的不断加剧，经营风险日益加大，企业随时都有被并购、清算、终止的可能。据统计，美国高技术企业技术项目成功率只有10-20%，某些高技术项目成功率甚至在3%以下，而这些项目的开支费用一般数目巨大。如此高的风险率，企业面临倒
7、闭，清算的威胁可想而知，持续经营假设面临着严峻的挑战。 会计分期假设的存在与会计管理职能直接相联系。之所以要计算期间损益，定期编制会计报表，主要是通过报表找出存在的问题，以利于下个周期的生产经营。但是人为地划分区间，并且“待摊”、“预提”费用等，必然导致客观经济现实与会计反映结果之间存在着一定程度的背离，成为引起会计信息失真制度原因，即会计期间的划分将不可避免地引起会计信息的部分失真，这是会计分期假设本身固有的缺点，在知识经济时代，经济瞬息万变，企业对会计信息和需求朝多层次、多文化局面发展，不同的管理主体对会计信息有不同的时间要求。传统的以年度为期的会计分期假设将受到冲击。信息提供再以整齐划分
8、的日历年度为标准，不能满足企业发展的需要。3、货币计量假设 货币作为会计计量的尺度，是商品经济发展到一定阶段的产物，其基本含义是：统一的货币单位是会计工作最好的计量尺度，要求经济业务的处理以货币作为量度来加以确认。在使用货币计量时，必须同时附带两个假设：第一，货币的币值稳定不变；第二币种的惟一性。随着知识经济的到来，其局限性也越来越多地表现出来了。比如人力资源参与利润分配，相应对企业的财富、价值及盈利的贡献，以及与此相关的企业发展动力，创新能力和综合竞争力、企业外部环境等都是不能用货币计量的，单纯用货币计量这些内容都会被排斥在财务报告之外。国际互联网的发展，电子货币的出现，使资金在企业、银行、
9、国家高速运转，资本市场交易更加活跃，这加剧了货币需求的不稳定性，冲击了币值的稳定的假设。 我国加入WTO后，世贸组织要求我国会计理论进一步国际化，因此，必须加快会计法律、规划、准则等创新力度，使我国会计理论既有中国特色，又能与国际准则、制度相衔接，以满足21世纪知识经济的需要。二、四项基本假设的外延 随着以网络技术为核心的现代信息技术的飞速发展，它为企业的生产经营活动提供了新的场所，出现了一些新的经济组织如：虚拟企业Virtual.Corporation并开创了一些新的经营方式如电子商务E-Business.这些都冲破了企业之间的空间和时间间隔，扩展了企业的内涵和外延。也对会计所处的社会经济环
10、境产生了深刻的影响，使财务会计突破了传统时空的束缚，从而对会计理论带来巨大的冲击。1、会计主体有待突破 在知识经济时代，随着网络技术的发展和知识资本在经济发展中的作用加强，“网络公司、虚拟企业”大量出现，使会计主体不仅仅包括传统意义上的“实体企业”，而且涵盖“网上实体”。由于虚拟的媒体空间中，主体可以借助计算机网络迅速分合，从而导致外延不断变化，结构和功能极不稳定。会计主体概念扩展，呈多元化。首先，“网络经济”的兴起，使会计主体越来越难以把握。以数字化技术为先导，以信息高速公路为主要内容的新信息技术革命，使得知识、信息的扩散和应用大大加快，交易、决策瞬间完成，电脑技术的发展与广泛应用，使通过互
11、联网形成了所谓的“网络经济”。“网上公司”又可称为“无实体公司”，它可以通过互联网横跨大洋把千万个个体联系起来，一旦业务完成时，又可在几秒钟内解除这种联系，据美国商务部在其名人新兴的数字经济的报告中的推断，到2002年企业之间因特网商务的数额将超过300亿美元。网络公司有自己的经营目标和独立支配的经济资源，需对其控制的经济资源和经济行为承担责任。故网络公司完全具备会计主体的两个基本特征，因此是一个“实实在在”的会计主体。其次，企业社会成本、社会绩效考核及人力资源等信息，已不可能停留在传统的会计实体中，需要延伸到企业的外部，在传统的工业经济时代，以企业为主体编制的三大报告基本能满足会计信息使用者
12、的需要，知识经济本身的特点决定了原三大报表在提供会计信息时的不完整性、局限性。如社会责任、人力资源信息无法披露。会计主体应承认现实主体与虚拟主体并存。2、持续经营假设的内涵得到延伸，会计分期假设失去存在的必要性。 传统的持续经营假设是指找不到证据证明企业在可以预见的一段时间内会解散或破产。任何一个企业的成立都是为了完成一定的使命，传统企业的使命说是不断地创造利润，所以给人一种误解，持续经营即永久经营，实际并非如此。持续经营是指在完成特定使命后的时间段内不会解散或破产，完成使命后的消失是合乎逻辑的，并不影响持续经营假设的成立。虚拟企业设立初衷仍是生存、获利。成立之初，我们也就知道它是很快就要解散
13、的，完成使命后解散是自然的，并不影响持续经营假设，从这一点说虚拟企业会计和清算会计是不同的，虚拟会计的价值计量不能以清算价值为基础。而且，会计分期也失去存在的必要性。虚拟企业具有动态性、临时性、短暂性，成员间是一种松散的联盟，这种联盟完成使命后即予解散，对于短暂的经营过程，人为去划分多个时间间隔已无必要，可将虚拟企业的存在期间作为一个会计期间，在其结束后编制报表，反映其经营成果。 3、以货币为主要计量单位，同时发展非货币计量单位。 目前纵观世界各国，一般都以本国货币作为记账本位币，但随着“网上银行”、“电子货币”的出现，使得以“观念中的货币”作为计量基础成为可能，这无疑是对货币假设的创新。另一
14、方面，由于网上交易的经营期极短，因此币值变动基本上可以忽略不计。随着网络公司交易空间的扩展，使得国际资本流动加快，资本决策可在瞬间完成，这样就加剧了会计主体所面临的货币风险，冲击了币值不变这一假设。东南亚金融危机所得导致的一些国家的货币大幅度贬值，更是佐证。再者，随着知识经济的到来，单纯用货币计量提供的会计信息，越来越不能满足信息使用者的要求。 近几年来，财务报告的使用者们十分重视信息的相关性，期望财务报告能够提供更多面向未来的非货币信息。有不少难以用货币计量，但却对使用者的决策有参考价值的信息：如稀缺价值观以协议价格为计量基础；对于衍生金融工具价值的计量以公允价值作为计量基础的风险价值观；对
15、于人力资源，无形资产价值的计量应建立产出价值观，它是被运用资源未来可能产生的经济效益的流入作为资源的价值源泉，以时间价值的现值作为计量基础；建立效用价值观来计量自然资源的价值（效用价值观是以一项资源对人或组织的有用性作为价值的源泉，以消除或补偿因资源使用可能出现后果所产生的费用替代成作作为计量的基础）。如果单纯用货币计量，这些内容都会被排斥在财务报告之外。因而必须改进计量手段，扩大财务报告的信息容量，增加非货币化信息，为使用者提供完整、全面的会计信息，逐步改进提供信息的有用性和相关性。未来计量模式将会出现货币计量与非货币计量并重，以历史成本计量为主的多种计量属性并存的局面。在知识经济时代，经济
16、的全球化、数字化、网络化、无形化等特征，使现行会计理论赖以生存的社会环境和经济环境发生了深刻而巨大的变化，会计要保持在经济发展中的重要地位，必须自我剖析，自我革命，才能适应知识经济的会计学。 对会计信息供给与需求理论的探讨李玉海摘要:会计信息失真是当今社会讨论的一个热点问题,抨击会计信息的提供者企业(公司)的文章较多,其主要原因是经济主体为了从自身利益的考虑,提供的财务报告真实性较差,不能满足需求者的需要,致使财务报告的使用者受到了一定的损害。本文主要从经济学原理角度,阐述会计信息供给与需求的平衡关系,使双方达成一致。 80年代末以来,美国会计职业界受到来自学术界、国会、政府监管部门及会计职业
17、界自己的强烈批评。批评的焦点是:企业报告没有能够提供有价值的信息,企业报告没有面向未来,会计信息严重不完整,会计信息正在失去相关性,各方面一致呼吁,应当尽快对美国会计工作进行一次全面的调查研究,以求改进企业报告。现在,我国各企业单位提供的会计信息也存在上述问题,即企业提供什么样的信息,如何提供信息及为谁提供信息。会计既然是经济管理的组成部分,所以它也符合经济学原理会计信息的供求理论。 一、 会计信息需求会计信息并不是所有的人都需要它,也并非每个人都愿意花一定的时间去研究和分析它,只有那些与之经济利益相联系的主体,才会去关心分析企业的会计报告,了解企业的会计信息及相关的信息。会计信息的需求者主要
18、有: （一）投资者。需要会计信息的首先是投资者。持有企业股票和债券的投资者,他们为了了解和分析投资到这家企业的风险程度,预期股利收益,以及比投资到其他企业是否更合算或更加有利,就需要获得这些企业的会计信息,以资在分析研究之后,做出合理的有利的投资决策。所以,在市场经济条件下,需要会计信息的,首先是有风险性的企业资本的投资者和潜在的投资者。（二）政府及机构。政府作为一个宏观调控部门,为了对社会经济的发展实施宏观调节和控制,为了制定管理企业经济活动的法规并实施,以及为了掌握社会资源的配置情况,政府及其各职能部门需要定期地获得企业的会计信息,以用来分析研究社会经济发展动态,并据以制订有关财政货币政策
19、。 （三）各金融机构。金融机构作为贷款人,他们需要考察贷款人,需要及时地获得企业的会计信息,借以分析贷款本金利息能否如期如数的收回,及决定是否继续贷款、是否要求提供财产抵押以及是否收缩贷款规模。 （四）业务往来的债权人。他们通过分析企业的会计信息,从中了解到企业的偿债能力,是否采取更合理有效的结算方式,重新确认企业的资信度,避免今后双方交易造成不必要的坏帐损失,影响企业的经济效益。 （五）企业的职工以及代表职工利益的组织,如工会。他们也需要取得企业的会计信息,借以了解、预测企业的发展和盈利情况,如果业务经营不善,管理混乱,就会给职工的就业和报酬的稳定性带来风险。 （六）企业内部管理当局。企业内
20、部的管理部门及有关人员,对企业日常经营活动进行控制和管理,制定重大的投资、筹资和经营决策,进行财务预测和预算,提高企业的经济效益,他们也需要借助会计信息来完成其职能。 当然,会计信息是具有价值的,人们为了得到它而支付一定的代价。所以,如同考察其他商品一样,考察会计信息,就像劳动和资本市场那样,也存在着会计信息市场,会计信息也有价格。需要会计信息而得到它时,也应付一定的代价,即成本问题。 二、 会计信息供给经济学上的供给是指家庭和厂商在一定价格上所愿意出售的物品或劳务的数量。我国目前会计信息的主要供给者是现行的财务报告体系,信息使用者从财务报告中可分别获得他们所需要的决策信息。在不同的历史阶段,
21、信息的使用者对会计信息的需求是不同的。我们正步入信息技术时代,信息使用者对信息需求已发生了较大的变化。人们从关注历史信息转向关注未来信息,要求披露的信息量和范围逐渐扩大,对会计信息质量的理解也发生了重大变化。下面探讨一下会计信息供给形式。（一）会计信息披露的形式。从会计报告本身来看,会计信息披露形式有表内与表外之分。格式是固定的、以数字为主反映的特点,决定了所表达的舆论信息的局限性。随着市场经济的日益发展,特别是现代股份制企业和证券市场的兴起,信息使用者对会计信息的披露提出了更高、更严的要求,不仅要披露定量信息,还要更多披露定性分析信息(如主要指标数据变动的原因);不仅要披露确定的信息,还要更
22、多地披露不确定的信息(如金融工具利率和信用风险信息);不仅要求披露历史信息,还要更多地披露分部信息(如分行业、分地区信息)等。所以,表内信息越来越不能满足决策者的需要,表外信息量会不断增加。这样就面临着表外信息越来越多,内容越来越丰富的问题。怎样解决?不妨改变现行的表内项目结构,将表外信息纳入表内信息;对特别需要反映的会计信息,以报表的形式固定下来;对一些与经济决策关系不大的甚至无用的信息予以删减。 （二）会计信息披露的方式。有自愿披露和强制披露之分。自愿披露是一些对企业有利的信息,以达到既满足信息使用者对信息的需求,又作为公司的宣传工具的双重目的。一般而言,自愿披露信息有以下目的:第一,在筹
23、集资本时,多披露一些有利于企业的信息,以吸引更多的投资者,达到其筹资的目的;第二,可以扩大信息使用的范围,增强对企业的了解,提高知名度;第三,在国际市场上发行证券时,详实披露能增强对企业会计信息的了解,克服因不同会计准则之间的差异而造成的理解障碍。强制披露是指由政府提出企业必须提供的舆论信息。其目的一是对企业不利,掩盖企业的真实情况;二是企业压力较小,负担较轻,不愿意自愿披露,如上市公司筹资(上市公司数量少)。 （三）会计信息披露的时间。我们知道,会计处理的一般原则中有及时性原则,要求企业应当如时地公布中期报告和年度报告。但会计时滞(会计期末同报告公布之日间隔)是很长的,造成这种局面的原因主要
24、有:一是经营业绩较好的公司倾向于较早公布,业绩较差的则推迟公布。二是经营业绩增长较快的企业,既使每股税后利润较低,也可能较早披露;相反,有些公司即使每股税后利润较高,但降低率较大,也倾向于推迟公布。三是现行的审计制度。我国目前具有审查上市公司的事务所较少,从业人员数量有限,相对于上市公司的数量及业务量而言,审计力量明显不足。解决好这个问题,必须从以下两个方面着手:第一,大力发展注册会计师队伍,增加审计人员,加快审计速度;第二,政府制定相应的措施,缩短公布时滞,使公司尽早地公布会计信息。 显然,会计信息的提供者,也受自身利益的驱使,造成供给不畅。会计信息是否披露,披露多少,要在收益与成本之间进行
25、权衡,即信息披露的成本问题。这里所说的成本是指企业在搜集、整理、披露信息时所付出的代价。包括信息的处理成本和审计成本。审计成本是指企业提供的财务报告,必须经过内、外部审计监督所支付的代价。除此之外,还有一部分不可计量的成本,如企业提供不利于自身的信息,会给企业带来不可估量的损失等。总之,根据经济学原理,只有边际成本小于边际收益时,企业才愿意披露信息。 三、 会计信息供给与需求之间的辩证关系根据经济学原理分析,信息供给与需求二者间的关系,是共同作用相互影响。即不能只强调信息供给者的作用,也不能只强调信息需求者的重要影响,必须将其结合起来加以考虑分析。 1、信息供给是信息需求的前提。信息供给是信息
26、需求的前提条件,它是信息资源的源泉。解决好信息供给必须做到以下几点:第一,改革现行的财务报告体系,改变单一的事后报告,注重预测信息。对决策者来说,有关企业未来发展情况的信息比历史信息更为重要,克服了历史信息的不足,增强了投资者和有关人士对决策与评价的相关性。第二,界定信息的供给范围。有些会计信息是企业的商业秘密,不易对外公布(如成本资料),哪些信息应该提供而没有提供,国家应加以规范。第三,政府采取措施,确保披露的信息真实、公允、可靠。防止弄虚作假,提供粉饰过失的会计信息。 2、信息需求制约信息供给。信息需求发挥作用,主要受以下两方面的制约。第一,信息取得处理成本。企业提供的会计信息,对使用者受
27、益最大,但在实际中,需求者取得处理信息的成本较昂贵,所以,必须由企业提供主要的经过加工的信息。企业哪些信息愿意提供,哪些不愿意提供,供求双方必须取得一致,达成共识,使之处于一种均衡状态。第二,信息需求因时因地变化莫测,而供给表现为相对的稳定性,无疑要改变现有的准则制度,否则,信息供给远远不能满足信息需求。 3、信息供给对信息需求的反作用。信息供给不是简单的适应信息需求,在一定程度上可以引导信息需求。而信息需求反过来又会对信息供给提出更高的要求。信息需求水平是衡量证券市场成熟的一个重要标志,如果信息需求停留在低水平上,市场化的程度及进程要受到制约。只有推动和培育资本市场,规范信息供给,刺激信息使
28、用者对这些新信息的使用、研究、验证并发现问题,才能提出更高的要求。目前,我国信息需求单一,难以影响信息供给,制约了会计信息市场的发展与完善。 总之,会计信息供给与需求一致时,对国家、企业、投资者是大有益处的,对治理经济环境具有现实意义。 对我国会计要素定义的几点思考吴祥云会计要素是会计对象的具体化，是会计基本理论研究的基石，更是会计准则建设的核心。会计要素定义是否科学合理，直接影响着会计实践质量的高低。1993年我们在借鉴国际会计准则和美国会计准则的基础上，结合当时我国的实际情况，在企业会计准则中提出了六大会计要素的定义，这对我国基本准则的构建乃至会计实务的指导起了积极的作用，但随着我国市场经
29、济的发展，新的经济业务形式的不断出现和我国具体准则的陆续出台，基本准则中对会计要素的定义越来越显示出其局限性，不利于具体准则的建设和对会计实务的指导，对会计要素定义的修订已是大势所趋。本文试图对此作一探讨。 一、会计要素定义的原则财务报表要素的定义必须是为确认与计量提供依据，特别是为确认提供理论依据。作为一个基本的会计概念，要素的定义必须置身于整个财务会计概念框架之中，必须符合财务报告的目标和财务会计信息质量特征，要受会计假设、会计对象等的制约。各概念之间必须前后一致，富有严密的逻辑。如果离开了整个概念框架来研究定义，容易顾此失彼、我们认为，会计要素的定义应遵循以下基本原则：(1)科学性，即会
30、计要素的定义必须体现其本质特征；(2)一致性，即各会计要素的定义要在逻辑上保持一致；(3)通俗性，会计要素的定义要做到文字通顺，语义流畅，符合汉语的习惯，容易为我国广大会计人员所接受。 二、我国的会计要素体系会计要素个数不能太多也不能太少。多了，就容易与会计帐户相混淆；少了，就难以覆盖现行会计报表内的所有内容，不具有完整性。我国目前的会计要素体系是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6个会计要素组成。国际会计准则的会计要素体系则是由资产、负债、所有者权益、收入、利得、费用和损失等7个会计要素组成，而美国FASB所定义的会计要素是资产、负债、所有者权益(净资产)、收入、费用、业主投资、业
31、主派得、全面收益、利得和损失10个。不管会计要素有几个，只要其体系严谨、逻辑一致，能满足会计确认与计量的要求，就是一个合理的会计要素体系。从我国的会计要素体系看，按照企业财务会计报告管理暂行条例(征求意见稿)、企业具体会计准则收入和企业会计准则(基本准则)，收入和费用的定义均是狭义的，排除了利得和损失。这样将导致利润与收入和费用的差额不等，会计要素之间本应存在的勾稽关系受到了破坏，更为严重的是，该会计要素体系无法为投资收益、营业外收入和一些广义费用的确认与计量提供应有的理论依据。解决这一矛盾有两种方案，一是采纳国际会计准则和澳大利亚等国对收入与费用类似的广义定义，让它们涵盖利得和损失的内容；二
32、是增设“利得”和“损失”两个会计要素，删去“利润”这一会计要素。我们认为，从我国目前的情况看，适合采用第一方案。对比基本准则中的“收入”定义和企业会计具体准则收入中的“收入”定义，可以看出，收入准则虽然未包括营业外收入，但已大大地扩展了基本准则的收入外延，如果能对收入准则的收人定义进行修订，则相比于“利得”和“损失”概念，比较容易为我国广大的会计人员所接受。至于这些会计要素的主语，国际会计准则是采用“企业”，而美国是采用“特定主体”。我们认为，既然是会计基本概念，立足点就应更高，不应只是企业，而应该包括所有类型的企业、非盈利组织，而且会计要素的主语应与会计主体假设相一致，而会计主体与作为企业的
33、法律主体有时是不一致的，特别是随着基金会计的发展，基金会计主体和企业主体是分离的。所以，我们认为，这些会计要素的定义可以用“某一特定主体”作主语。 三、如何构建我国的会计要素 根据以上的构思，以下对我国的六大会计要素进行逐一探讨。 (一)资产。会计要素定义中最重要的是资产的定义。会计学上的“资产”在经济学上是“经济资源”的概念，正因为有了这些资源，才会有对资源的主权问题，才会有这些资源的流入与流出的问题，才会有所有者权益、负债、收入、费用等问题。同时，资产的定义是所有会计要素内在有机联系的核心，比如，美国财务会计准则委员会(FASB)将资产的内涵界定为“未来的经济利益”，这“未来经济利益”成为
34、所有会计要素的共同基础：收入是未来经济利益的流入；费用是未来经济利益的流出；负债是现在承担的未来经济利益牺牲的义务等。因此，科学地定义资产是建立科学合理的会计要素体系的关键。 那么应如何定义资产呢 我们认为，首先要考虑资产的基本特征，然后才考虑如何将它中国化地表达。美国FASB将资产定义为：“资产是特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可能的未来经济利益”。澳大利亚对资产的定义与美国基本相同，差别在于它强调资产是“被企业控制”的，而不提“获得”。国际会计准则和新西兰也都认为资产是“为企业所控制”的，但国际会计准则认为资产的内涵是“经济资源”，而新西兰认为是“服务潜力”。虽然各国的表述各有差
35、异，但都基本上揭示了资产的基本特征，正如美国财务会计概念公告在定义资产时提出的资产三大特征。第一，资产包含未来经济利益，其中，未来经济利益表现为给企业带来未来现金流量的一种能力；第二，企业能从资产中获得经济利益或控制别人得到这种利益；第三，引起企业获得这种利益、控制别人获得这种利益的交易或其他事项已经发生。而我国基本准则中资产的定义是：资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。相比较而言，这个定义没有指出资产的实质，而且“各种财产、债权和其他权利”三者是不能并列的。我们在修订资产定义时，美国FASB所概括的资产三大特征可作为我们定义资产的参考，但不能照搬。 1
36、、关于资产的内涵。美国、澳大利亚等国家认为资产的内涵是“可能的未来经济利益”，我国、加拿大、国际会计准则委员会认为资产的内涵是“经济资源”，应当说，两者都是为了强调资产的有用性或盈利性。将资产内涵定义为未来的经济利益过于抽象，而且未来的经济利益在多数情况下绝对不是单一资产创造的，如何将既定的未来经济利益在各项不同的资产之间，在会计上已经确认为资产的项目和目前会计上还不可能确认为资产的其他项目，如知识产权、人力资源、自创商誉等之间进行分摊实属难题。况且，资产是可以带来经济利益的，但具有经济利益的并不一定是资产，比如，稳定且优良的客户群、广泛而高效的销售网等。相反的，是资产就是一项资源，为企业所控
37、制的资源必然是企业的资产，从这一点看，将资产理解为“资源”更科学。因为将资产的内涵理解为“经济利益”会混淆利益和产生利益的基础。但仅仅理解为“资源”还不够，难以为某些特殊业务提供确认依据，比如，在资产未来可收回价值小于帐面价值发生资产减值时，应对资产的减值作出会计处理，因为该经济资源产生的未来经济利益将要减少，虽然资源尚在。因此，我们认为，“是否包含未来经济利益”应成为判断资产之所以为资产的一个核心标准，也是定义负债、收入、费用等要素的依据。所以，资产的内涵应是“具有未来经济利益的资源”。 2、关于特定主体对资产的权利。某一特定主体与作为资产的“经济资源”究竟存在怎样的权利关系，是资产概念的另
38、一实质问题，美国FASB认为是“取得或加以控制”，我国企业会计准则认为是“拥有或控制”，其他国家和国际会计准则委员会认为是“控制”。我们认为，如果将资产的内涵理解为“经济资源”，则资源是“拥有或控制”而不是“获得或控制”。“拥有”自然地有“控制”权，将“拥有”和“控制”并列，有重复之嫌，而且企业的资产和是否拥有该资产的所有权并无必然联系。我们认为，只有被企业实际“控制”才是资产的基本特征，典型的例子就是融资租赁。作为出租方，在融资租赁期内，对租赁物拥有法律上的所有权，但与该租赁物相关的风险和报酬都已经转移给承租方，出租方对租赁物并无实际的控制权，不在其资产负债表上确认为一项资产；而承租方对租赁
39、物虽然没有所有权，但拥有控制权，在资产负债表上将其确认为一项资产。因此，正如资产计量论第38页所述：“提出资产确认的实际控制权是有客观基础的，以实际控制权确认资产，是资产确认的一种科学的思想，也是资产确认的一项合理标志”。而且在我国会计实务中，“控制”一词已无法回避，投资等其他具体准则都已引用该词。所以，我们认为，某一特定主体对资产的权利是“控制”。 3、关于资产的来源。大多数国家认为，资产来源于“过去的交易与事项的结果”，也就是说，会计只对历史信息作出反映。在此次资产定义的修订中，是否有必要保留这一限制条件 我们认为，“过去的交易与事项”可以删去。因为：(1)从会计的发展史看，会计对象已经历
40、了商品运动(WGW)、简单的价值运动(GWG)和价值增值运动(GWG)的过程，会计对象已不仅限于过去的价值增值运动，还着眼于未来的价值增值运动，这势必使资产的定义不能再局限于过去的交易或事项。(2)从刚发布的国际会计准则第39号金融工具：确认和计量看，再强调“由于过去的交易与事项”已没有意义，只要合约已经签订，风险和报酬已经产生或转移，相关资产和负债就可以确认。如果继续保留“过去的交易与事项”这一限制条件，会使得一些衍生金融工具和未来事项难以纳入资产负债表，而未来的财务会计发展一旦突破实现原则，“过去的交易与事项”将会被打破。(3)从大多数国家的会计实务看，目前将“过去交易或事项的结果”放在资
41、产定义中的目的，也仅仅是为进一步说明资源的来源，更多的是带有说明的成份。资产既然是企业所控制的经济资源，那么相关的交易或事项必然已经发生，似乎没有重复的必要。因此，我们建议，在资产的定义中不必说明其来源。 除此之外，我国基本准则对资产的定义还有“能以货币计量”这一定语。“能以货币计量”(准确地讲，应是“能用货币可靠地计量”)是会计确认和计量中的问题，一般认为不是资产的本质特征。只需在关于要素的确认标准中规定，没有必要在要素的定义中进行规定。综上所述，我们建议将资产定义为：资产是某一特定主体所能控制的、具有未来经济利益的资源。 (二)负债。负债的定义应与资产的定义相呼应。美国财务会计概念公告认为
42、负债有三个特征：(1)它表明了某实体当前对其他实体的义务或责任，该责任将会在未来特定日期通过资产的转让或使用来清偿；(2)这种义务或责任使企业无法避免未来的利益牺牲，或选择的余地很小；(3)导致企业承担义务或责任的交易或事项已经发生。 FASB将负债定义为：“特定实体由于当前义务引起的经济利益未来可能的牺牲，该义务是过去交易或事项引起的，表现为转移资产或提供劳务。”澳大利亚和新西兰对负债的定义与美国完全一样。国际会计准则的定义是：“负债是当前所承担的义务，该义务是由过去的事项引起的，清偿该义务将导致企业含有经济利益的资源的流出。”尽管各国的表述有所差异，但都认为负债是一种经济义务或经济责任，都
43、抓住了负债的“未来经济利益流出”这一本质。比如，美国、澳大利亚、英国、新西兰等认为负债是“经济利益的牺牲”或者必须“转移的经济利益”；国际会计准则委员会认为是“含有经济利益的资源的流出”；加拿大采用了列举的方法进行表述：“将来要通过转交或使用资产，或提供劳务，或放弃其他经济利益”；我国台湾则将“经济利益的牺牲”描述为“将以提供劳务或支付经济资源之方式偿付者”。 我国基本准则将负债定义为：“企业所承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿付的债务”。将负债定义为债务，在形式逻辑上犯了重复定义的错误，也未能揭示出负债的本质特征，“需以资产或劳务偿付”并不能概括负债的各种解除或了结方式。比如，企业可通过“
44、债转股”方式把负债转化成股本，此时并不“需以资产或劳务偿付”负债，但最终也会导致资产的减少。因此，未来经济利益流出的表现形式应是最终资源的减少，而不是“需以资产或劳务偿付”。 此外，在负债的定义中，“现有”一词是必要的，这体现了会计的持续经营和会计分期假设，即企业过去已经履行完毕的义务或尚未发生的未来义务，都不构成企业的负债。同时，“现有”还表明负债是基于过去已经发生的交易或事项而产生的结果。基于上述分析，我们建议将负债定义为： 负债是某一特定主体需在未来减少含有经济利益的资源进行清偿的现时经济义务。 (三)所有者权益。美国把所有者权益称之为“权益”，认为“权益是实体在资产减去负债后享有的剩余
45、权益”。国际会计准则委员会、新西兰、澳大利亚等国对权益的定义与美国完全相同。我国企业会计准则将所有者权益定义为：“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业投入资本以及形成的资本公积、盈余公积和未分配利润”。这一定义有两点不足：一是主体定位不合理，会计要素应以主体假设为基础进行定义，并保持首尾一贯；二是未揭示它与资产、负债要素的联系。我们认为，所有者权益应当反映两个特征，一是所有者在企业中享有的权益；二是所有者权益是通过资产减负债后的余额计量的。但应注意的是，企业资产减去企业负债后的剩余余额只是所有者权益的表现形式，这个恒等式只能是说明所有者权益在计量上的意义，而不是权益
46、的内涵，我们不能说所有者权益就是资产减负债，因为，资产减负债后还是资产性质，所有者权益既不是资产本身，也不是资产减负债的差额，而是对这个差额所拥有的权益，即剩余利益。因此，我们建议将所有者权益定义为：所有者权益是某一特定主体的所有资产减去负债后的由所有者享有的剩余利益。 (四)收入。美国将收入定义为：“收入是由于生产或制造商品、提供劳务以及其他构成企业当前主要或中心业务，而带来的资产流入或改善以及债务的清偿(或两者兼而有之)”。国际会计准则将收入定义为：“收入是企业日常活动中产生的经济利益的总流入，这些总流入导致权益除所有者投入以外的增加”。我国企业会计准则将收入定义为：“收入是企业在销售商品
47、或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入，包括基本业务收入和其他业务收入”。该定义有两点不足：一是将“收入”定义为“营业收入”，属循环定义；二是未能揭示出收入的本质特征。我们认为，收入的表现形式应当是经济资源的流入，具体地说，就是资产的增加或(和)负债的减少，即，最终表现为净资产的增加，它应当是日常活动过程中所“赚取”或“实现”的。我国企业会计准则收入将收入定义为：“收入指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入”。与基本准则相比，该定义抓住了经济利益的流入这一本质，但其中的“他人使用本企业资产”与要素定义的主语不符，犯了文义逻辑错误。通过比较可以看出，美
48、国的收入概念是狭义的，国际会计准则委员会采用的是广义的收入定义，而我国现行的收入定义是狭义概念，即派生收入的经营活动具有经常性、重复性和可预见性，它不包括非惯常性的利得或营业外收入。在上文已论述过，由于我国目前的会计要素没有利得和损失，会计要素的定义难以为所有的经济业务提供确认依据，根据中国目前的实务现状，需要修订狭义的收入概念为广义的收入概念。 此外，强调收入和费用涵盖会计期间是必要的。收入是一定会计期间实现的收入，费用是一定会计期间发生的费用，利润形成于特定的会计期间，这与会计分期假设协调一致。如果收入和费用要素的定义没有涵盖会计期间的概念，则不符合收入、费用是对一定会计期间企业日常活动进
49、行动态描述的要求。因此，我们建议将收入定义为：收入是某一特定主体在一定的会计期间由于日常活动而形成的经济利益的总流入。 (五)费用。美国将费用定义为：“费用是由于生产或销售商品，提供劳务或从事构成企业其他的持续的主要的或中心的业务而发生的资产的流出、耗用或者负债的承担(或兼而有之)”。这个定义是和狭义的收入定义相匹配的。国际会计准则将费用定义为：“费用是经济利益的减少，表现为资产的流出或耗用，或者负债的发生，从而导致分给所有者以外的权益的减少”。这个定义包括了“损失”内容，是和广义的收入定义相对应的。两者都抓住了费用的“经济利益的流出”的本质。我国企业会计准则将费用定义为：“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”。该定义将费用定义为
