1、 第 3 章 财务会计理论结构第 1 节 理论与会计理论1.1 美国的财务会计概念公告（一）美国的财务会计概念框架研究20 世纪 30 年代开始，美国率先采用一般公认会计原则（Generally Accepted Accounting Principles，简称 GAAP）来规范上市公司的会计行为并收到了积极的效果，引起许多国家争相仿效。由于缺乏一套首尾一贯的理论框架，先后形成的相关会计原则在概念运用、处理程序与方法上存在不太协调、甚至前后矛盾的现象。美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称 FASB）自 1973年成立伊始，便将研
2、究财务会计概念体系（Conceptual Framework，简称 CF）作为主要的工作内容。（二） 财务会计概念公告的理论元素会计信息使用者基本会计目标会计信息质量特征会计报表要素会计报表要素的确认和计量会计假设会计原则操作限制会计程序和方法。（三） 财务会计概念公告的逻辑层次目标理论、基础理论、运行理论、呈报理论。（四） 财务会计概念公告的不足概念框架的内容过于详细，即面面俱到，主次不分，重点不突出且论述重复；SFAC本身缺乏内在一致性；研究涉及的内容还不够完整；具体准则在制定和解决很多有争议的会计问题时，SFAC 尚不能发挥预期的指导作用。1.2 其他国家的财务会计概念框架（一）英国的财
3、务会计概念框架研究ASSC 发布的公司报告 ，研究英国财务报告的使用者、目的和方法的第一份理论文件。所涉及的问题主要包括公司报告的宗旨、基本目标、报告主体和信息使用者、报告的质量特征、对当前财务报告的评价与要求、对计量属性和计量单位的观点等。ASB 发布的 财务报告原则公告：财务报表的目的、报告主体、财务信息的质量持征、财务报表的要素、财务报表的确认、财务报表的计量、财务信息的呈报以及对在其他报告主体中的权益的会计处理。（二）加拿大的财务会计概念框架研究CICA 的公司报告：它的未来发展：编制公司财务报告的目标；公司报告的用户；用户的需求；评价准则质量与公司受托责任的判别标准。AcSB 的财务
4、报表概念：财务报表的目标、效益大于成本的约束、重大性、质量特征、财务报表的要素、确认标准、计量和公认会计原则九个部分。（三）澳大利亚的财务会计概念框架研究AASB 共发布了四份“会计概念公告” （简称 SAC）：1990 年 8 月发布的第 1 号财务报告主体的定义;1990 年 8 月发布的第 2 号通用目的的财务报告的目标;1990 年 8 月发布的第 3 号财务信息的质量特征;1992 年 3 月发布并于 1995 年 3 月重新发布的第 4 号财务报告要素的定义和确认.五份征求意见稿:资产的定义与确认；负债的定义与确认；费用的定义与确认；权益的定义；收入的定义与确认。四份正式公告与五份
5、征求意见稿构成了澳大利亚财务会计理论的基本框架。1.3 相关国际会计组织的财务会计概念框架（一）IASC/IASB 的会计概念框架研究1989 年 7 月：IASC 发布了编报财务报表的框架 （Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements） ，以确立为外部使用者编报财务报表所依据的概念。2001 年 4 月 1 日：新成立的国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，简称 IASB）替代 IASC 后，也正式采纳了这一文件。 （二）IASC/
6、IASB编报财务报表的框架的主要内容财务报表的目标，为提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息；基础性假定，包括权责发生制和持续经营；决定财务报表信息有用性的质量特征，主要为可理解性、相关性、可靠性和可比性；构成财务报表要素的定义、确认和计量，主要包括资产、负债、权益、业绩、收益、费用、资本保全调整；资本和资本保全概念。（三）ISAR 对财务报表目标与概念的研究1989 年：ISAR 正式发布了财务报表的目标与概念 （Objectives and Concepts Underlying Financial Statements） 。基本内容包括四个方面
7、：财务报表的目标；有用信息的特征；财务报表的概念；财务报表及其要素。1.4 中国的财务会计概念框架的研究（一）中国有关财务会计概念框架的讨论财务会计概念与会计理论的关系问题如何认识；我国制定财务会计概念框架的基本方式；我国财务会计概念框架的基本内容，即其框架、层次的划分问题。 （二）中国有关财务会计概念框架的认识我国应当考虑单独制定财务会计概念框架；概念框架的内容尽量全面完整一些；概念框架应尽量与国际惯例协调；构建财务会计概念框架必须考虑我国的特殊国情；财务会计概念框架的构建和完善将是一个长期的过程，我们需要根据环境的变化而不断地修订和完善。 （三） 企业会计准则基本准则所体现的财务会计概念框
8、架2006 年所发布的会计准则体系，虽然并未明确提出西方通行的财务会计概念框架问题，但其基本内容却体现于企业会计准则基本准则之中。它用简明的语言，汇聚了学术界与实务界的研究成果，基本上形成了具有鲜明的特色并符合中国现状的中国式财务会计概念框架。1.5 不同概念框架内容的比较与综合七个财务会计概念框架的具体结构中，共涉及与财务会计相关的 11 个方面的内容，按其出现的频率可排序可以认为：构成财务会计概念框架的核心内容主要是财务报表的目标、会计信息（财务报表）的质量特征、财务报表要素的结构、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量（会计计量） 、财务报表（财务会计报告）的呈报和会计的基本假设等理论元
9、素，构成了现代财务会计理论体系的主要内容。它们之间的逻辑关系：财务报表目标会计信息的质量特征会计假设会计要素（确认与计量）会计准则会计实务会计报告（分析与利用） 。 第 2 节 财务报告的目标2.1 财务报告目标概念与理论价值（一）财务报告目标的概念会计目标就是一定时间一定条件下，人们从事会计实践活动所追求和希望达到的预期结果。财务报告目标是会计目标的一种表达方式，它是人们通过会计实践预期所要达到的境地或标准。财务报告目标作为一种制度安排，其目的是如何更好地规范信息披露，以更好地保护投资者、债权人以及其他利益相关者的利益。20 世纪 70 到 80 年代，会计理论界对财务报告的目标已经形成了两
10、种不同的观点即“受托责任观”和“决策有用观” 。 （二）财务报告目标的理论意义财务报告目标是财务会计概念结构的起点与核心；财务报告目标是会计系统对外的直接“接口” ，这主要体现在：具有连接会计系统和会计环境的特征、具有连接会计理论和会计实践的特征、具有能制约其他会计理论的特征。2.2 财务报告目标的研究概况（一）西方主要国家关于财务报告目标的研究及成果FASB 关于财务报告目标的研究及成果：美国关于会计目标研究的简要回顾，特点：主要由学术团体或者会计准则制定机构所主导；研究内容是由会计目的逐步过渡到会计目标；对会计信息使用者的界定随着会计目标研究的深入而不断地变化和扩展；最终实现了由财务报表目
11、标向财务报告目标的转变。 FASB 关于财务报告目标界定：提出观念；指出编制目的；细化具体目的；强调编制财务报告的目的并非一成不变。 ASB 关于财务报告目标的界定；AcSB 关于会计目标的界定；AASB 关于财务报告目标的界定（二）相关国际会计组织关于财务报告目标的界定IASB 关于财务报告目标的界定：财务报告的目标是提供一系列有助于使用者关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息，并提供反映企业经营管理层受托责任的履行情况的信息。 ISAR 关于财务报告目标的界定：财务报表的目标是向使用者提供有用的信息。强调企业应当提供关于其财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息，这样的信息对于许多信
12、息使用者作出决策是有用的，而且它也可以促使管理部门对其受托资源尽责。 （三）我国关于财务报告目标的研究与界定在我国，财务报告目标问题一直没有引起重视。1992 年 11 月 29 日发布的企业会计准则 ，虽然被认为是对我国财务报告目标的表述，但过于笼统，对我国会计准则的制订没有什么指导意义。 2006 年 2 月 15 日发布的企业会计准则基本准则 ，对财务报告的目标做了比较准确的描述。我国采用的观点是将“决策有用”和“受托责任”同时列为财务报表的目标，但在顺序上与西方有别。 2.3 关于财务报告目标的两种观点（一）受托责任观财务报告的目标就是向资源所有者（股东）如实反映资源的受托者（企业管理
13、当局）对受托资源的管理和使用的情况，财务报告应主要反映企业历史的客观的信息，即强调信息的可靠性。在资本市场不是十分发达的情况下，受托责任现较为切合实际，它可以使企业的会计行为与其经济行为相一致。但由于美国、英国等国家的资本市场已经非常活跃，因此，这种观点没有被会计准则制订机构所采纳。 （二）决策有用观财务报告目标就是向会计信息的使用者（主要包括现有的和潜在的投资者和信贷者以及企业管理当局和政府等）提供对他们进行决策有用的信息，而对决策有用的信息主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩及资源变动的信息，会计信息是经济决策的基础。适用于资本市场发育十分成熟，并对整个社会经济的运行具有全面影响的情
14、况 （三）两者关系虽然上述两种观点的侧重点有所不同，但从根本上并不互相排斥，即便在高度发达的资本市场环境下，会计信息与受托责任之间，仍然存在着较大的一致性。每一种会计理论观点都与具体的经济环境相关联。如果离开具体的经济环境去争论孰优孰劣，是无法达成一致结论的。 （四）两种观点运用的国际比较第 3 节 会计信息的质量特征3.1 会计信息及其质量特征 （一）会计信息的本质及特点从某种意义上讲，会计信息就是会计主体的一种“产品” ，会计信息产品的特点主要体现在：以数据为产品的主要载体，但是抽象的数字代表一定的经济意义；会计信息必须要有一定的质量；研究会计信息，就必须研究会计信息质量。 （二）会计信息
15、质量特征的内涵会计信息质量特征是会计信息所要达到或者满足的质量标准，进行会计选择时所应当追求的质量标志。财务报告是会计信息的载体，财务报告目标是一般目标。会计信息的质量特征是质的目标，它维护着财务报告目标。 3.2 会计信息质量特征的研究概况 （一）西方主要国家关于会计信息质量特征的研究及成果 FASB 提出的会计信息质量特征；ASB 提出的会计信息质量特征； AcSB 提出的会计信息质量特征；AASB 提出的会计信息质量特征。（二）有关国际会计组织关于会计信息质量特征的研究及成果IASC/IASB 提出的会计信息质量特征：四项主要的质量特征分别是可理解性、相关性、可靠性和可比性。相关性包括重
16、要性，可靠性包括如实表述、实质重于形式、中立性、谨慎和完整性。将及时性作为相关和可靠信息的制约因素加以考虑。 ISAR 提出的会计信息质量特征：有用信息的特征包括相关性、可靠性、可比性、可理解性与提供有用信息的限制条件五个方面。 （三）我国的会计信息质量要求20 世纪 90 年代以前，我国会计界并没有将会计信息质量特征作为一个专门的研究对象去研究，只是在相关的会计制度中对编制财务报表规定了基本要求。1992 年 11 月 30 日发布的企业会计准则 ，我国并没有明确提出“会计信息质量特征” ，但是规定了 12 条会计核算的一般原则。 2006 年 2 月 15 日发布的企业会计准则基本准则 ，
17、明确规定了会计信息八个方面的质量要求是可靠性、相关性、明晰性（可理解性） 、可比性（包括一致性） 、实质重于形式、重要性、谨慎性（审慎性）和及时性。 3.3 会计信息质量特征的基本内涵（一）会计信息质量的主要特征在会计信息质量特征体系中，相关性和可靠性是会计信息质量的两大主要特征，两者既有各自的内涵要求，又有一定的联系。相关性和可靠性之间的关系：有用的会计信息既要相关又要可靠；越是可靠的信息，相关性也越大；相关性越大的信息，可靠性也应当越强；凡是对决策起了作用的信息肯定既具有相关性，又具有可靠性。 （二）会计信息质量的其它特征可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、稳健性、及时性。（三）会计信
18、息质量的相关要求除了前述的主要特征外，会计信息质量还有效益大于成本与如实反映两个方面的相关要求。效益大于成本是提高会计信息质量的一个基本约束条件，它指企业从所提供的会计信息中所获得的效益应大于其为提供信息所花费的成本。如实反映是指对一项数据或者说明，符合它意在反映的现象。3.4 会计信息质量特征的比较与未来发展（一）会计信息质量特征要求的比较FASB、IASC、ASB 和 ISAR 大多数质量特征是一致的，而我国没有明确反馈价值、预测价值、可核性和中立性等会计信息质量特征。从各质量特征的相互关系看，会计信息质量特征是一个存在内在联系的多层次的、完整的质量特征体系。 （二）会计信息质量特征的未来
19、发展西方各国的会计准则制定机构以及相关国际会计组织都规定了各自的会计信息质量特征，并已起到了应有的作用。从总体上看，还存在一些缺点。会计信息的质量特征不是一成不变的。 第 4 节 财务报表的基本要素4.1 财务报表要素的价值与确立要求（一）要素与财务报表要素要素是指某一事物总体中必要的（或体现其特征的）组成部分，它是构成事物的必要元素。财务报表要素是报表项目的概括性分类或财务信息群体的分类基础，每一类别都具有会计上的特定涵义和计量特征。 （二）财务报表要素确定的基本要求涵盖性与穷尽性、互排性、适量性、协调性、对等性。 4.2 财务报表要素的研究概况（一）西方主要国家关于会计信息质量特征的研究及
20、成果FASB 关于财务报表要素的研究及成果：1953 年 8 月至 1957 年 1 月，AICPA 的会计名词委员会对相关会计术语作出了定义。1970 年，会计原则委员会（APB）发布的第 4 号研究公告中，将财务会计的基本要素归纳为资产、负债、业主权益、收入、费用和净收益六个方面。1980 年 12 月，FASB 在其发布“财务会计概念公告第 3 号”中，正式提出了资产、负债、业主权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失等 10 项要素。1985 年 12 月，FASB 发布了“财务会计概念公告”第 6 号财务报表的要素 。ASB 划分的财务报表要素、AcSB 划分的财
21、务报表要素、AASB 划分的财务报表要素。（二）有关国际会计组织关于会计信息质量特征的研究及成果IASC/IASB 划分的财务报表要素：国际会计准则委员会（IASC）于 1989 年 7 月发布并被国际会计准则理事会（IASB）2001 年 4 月 1 日正式采纳的关于编制和提供财务报表的框架中提出五项财务报表要素。 ISAR 划分的财务报表要素：联合国会计与报告国际标准政府间专家工作组（ISAR）于 1989 年发布的财务报表的目标与概念 ，将会计要素定义为资产、负债、权益、收入和费用五项。 （三）我国的财务报表要素1992 年前我国的企业会计制度全面改革以前，财务报表项目主要划分为资金占用
22、与资金来源两大类，在两大类下，再按照相应的标准进行划分。 2001 年 1 月 1 日起实施企业财务报告条例 ，在保持六大要素的前提下，进行了重新表述，其提法上与国际上的提法基本接近。 2006 年 2 月 15 日财政部重新发布的企业会计准则基本准则 ，企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素，并将六大会计要素做了重新的界定与表述。 4.3 财务报表要素的比较与未来（一）财务报表要素结构比较对资产负债表要素的分类，FASB 和 ASB 在所有者权益这一要素中又细分出属于所有者权益变动的两个要素：业主投资和向业主分派。对于损益表要素的分类，FASB、IASC与 ASB 的差别较大。IAS
23、C 对损益表要素的定义比较宽泛，它将收益的定义包括收入和利得，费用的定义包括了损失和在企业正常活动中发生的费用。FASB 则将收入与利得，以及费用与损失划分成不同的要素，并且增加了全面收益这一要素。ASB 将损益表要素划分为利得和损失，但是它所定义的利得和损失与 FASB 不同，相反却类似于 IASC 对收益和费用的定义。我国会计要素中包括利润，我国定义的利润要素包括直接计入当期利润的利得和损失，国际会计准则概念框架中的“权益”在我国称为“所有者权益” 。 （二）财务报表要素的改进与完善各国对会计要素的划分都有其合理之处，也都存在进一步改进的问题；20 世纪 90 年代中期，由于经济全球化所导
24、致的会计环境的变化，有关机构与组织开始提出对财务报表要素进行改进问题：有无必要设立现金流量相关的专门会计要素？管理会计要素是否需要单独形成体系？会计报表要素究竟是应当综合还是具体一些好？利得与损失应单独列示还是综合在收益项目中？ 第 5 节 财务报表要素的确认与计量5.1 财务报表要素确认与计量概述（一）企业经济业务与会计确认和计量在企业日常经营活动中，每时每刻都要发生纷繁复杂的经济业务，这些业务是否属于会计反映和控制的范畴，其过程和结果是否应纳入会计核算和报告的范围之中？ 财务报表要素的确认与计量亦即会计确认与会计计量，它是指将某一项目作为资产、负债和所有者权益等要素项目内的一个内容而正式归
25、类、计量、记录和报告的一个过程。会计确认与会计计量是会计信息系统的核心环节。 （二）财务报表要素项目确认与计量理论的研究20 世纪的 2030 年代，少数会计学者的论著中提出“确认”一词，经过近半个世纪的研究后，会计确认与计量问题的理论才得以基本形成。1940 年，WA佩顿（William A. Paton）和 AC利特尔顿（Ananias Charles Littleton）：公司会计准则导论 。1984年 12 月， FASB 在所发布的“财务会计概念公告”第 5 号企业财务报表的确认和计量 。 5.2 财务报表要素的确认（一）财务报表要素确认的内涵与内容确认：具有“识别” 、 “认可”之
26、意，亦即对特定对象或事项予以确定、认定。会计确认（accounting recognition） ，指对经济事项是否作为会计要素正式加以记录和报告所做的认定。 会计确认的内容结构：会计确认过程会涉及到确认目标、确认对象、确认标的、确认标准和确认方法等一系列问题。 （二）会计确认的不同分类初始确认与再确认，初始确认主要围绕账户进行，再确认主要围绕财务报表进行。广义确认与狭义确认，广义确认涵盖了将经济活动产生的信息哪些、什么、何时、多少在会计账簿中记录和在会计报表中披露，涉及到会计的计量及狭义的会计确认问题。狭义的确认仅指将经济活动产生的信息哪些、什么、何时在会计账簿中记录和在会计报表中披露，未涉
27、及会计计量的问题。 （三）会计确认的基本标准会计确认的标准可以分为两个层次，第一层次为会计确认的基本标准，是指适用于所有会计要素的确认标准，此类标准强调不同会计要素确认的共性内容，它具有普遍适用性。第二层次为各个不同会计要素确认的具体标准，资产确认的具体标准、收入确认的具体标准、费用确认的具体标准等，此类标准强调不同会计要素确认的特殊性，具有针对性。可定义性 、可计量性 、相关性 、可靠性 （四）会计确认认识的理论基础会计假设会计假设的意义，会计假设研究的演进，会计假设的基本内涵：会计实体、持续经营、会计期间、货币计量。 （五）会计确认业务的两种处理基础两种处理基础的实质是一种判断标准，权责发
28、生制与现金收付制实际上是判断和认定收入与费用期间归属的不同标准。两种处理基础会计确认要求的比较，权责发生制（accrual basis，或称应收应付制、应计基础） ，收付实现制（cash basis，或称现金收付制、现金基础） 。两种处理基础运用的利弊分析（六）会计确认的基本原则会计确认原则与会计信息质量特征，会计信息质量特征的介绍并不能替代会计确认原则的讨论。会计确认原则涉及的基本内容与分类，我国企业会计准则基本准则（2006） 中，不再提会计可核算的“一般原则” ，而代之以“会计信息质量要求” 。 会计确认主要原则的内涵，由历史成本等十四项原则所构成，并具有各自的内涵要求。5.3 财务报表
29、要素的计量（一）财务报表要素计量的内涵与本质计量与会计计量，计量具有三层内涵。会计计量（Accounting Measurement） ，指在会计确认的基础之上，对经济业务按照其具体内容以及与会计要素的关系，采用一定的计量单位对其进行数量上的衡量、计算和确定，最终转化成能够满足不同使用者需要的、能够集中和综合地反映单位财务状况和经营成果信息的过程。 会计计量的质量标准:同质性、可验证性、一致性。 （二）会计计量模式的结构计量对象、计量尺度、计量单位、计量属性，会计计量模式。（三）会计计量的趋势：现金流量信息和现值的运用公允价值：是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。通常情况下，最符合公允价值要求的指标是市场价格，即可以观察到的、由市场决定的金额。现值计算的四个一般原则：对未来现金流量和利率的估计应尽可能反映有关未来事项和不确定性的假设；内含于折现率的各种假设应与内含于估计现金流量（指未来将收到或付出的单个金额）的各种假设一致；现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰；现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围。
