1、1,第三节 非同一控制下企业 合并的处理,2,一、非同一控制（看实质，如果持股比例为60%，但章程规定重大方针政策要2/3股东一致同意，这种情况下也不是控制）下企业合并的处理原则 基本原则是购买法。 （一）确定购买方 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。 （二）确定购买日 购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。即企业合并交易过程中，发生控制权转移的日期。同时满足以下条件时，实现控制权转移。389页,3,（三）确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益
2、性证券等在购买日的公允价值。,4,某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本（例）。根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量、企业会计准则第37号金融工具列报以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债（预计负债）或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的， 购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收
3、回部分的权利确认为一项资产。,5,非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理原则一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金则等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。,6,通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的（解释公告4的内容），在购买方的个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与
4、购买日新增的投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在合并财务报表中，以购买日之前所持有被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价之和作为合并成本。 （控制权变化了，对长投重新计量）,7,（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 编制合并报表时，是把被投资方的资产、负债纳入投资方内，最终体现的不是长投，因为长投与被投资单位的所有者权益对冲了，最终体现的是被投资方的各项具体的资产和负债 1.合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。,8,2.合
5、并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。（被购买方没有确认的无形资产可以确认） 3.企业合并中产生或有负债的确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。,9,4.对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异
6、的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。,10,（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别账务报表中应确认的商誉。 商誉在确认之后，持有期间不要求摊销，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定对其价值进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。 2.企业合并成本小于合并中取得的被购买可辨认净资产公允价值份
7、额的差额，应计入合并当期损益。（合并日计入资表，合并日以后计入利润表）,11,（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 在购买日或企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。 购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量。,12,（七）购买日合并财务报表的编制 企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可
8、辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应计入购买日资产负债表，合并当期利润表。,13,二、会计处理 （一）非同一控制下的控股合并 1长期股权投资的初始投资成本确定 参见第四章 2购买日合并财务报表的编制 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 少数股东权益(属于所有者权益，在所有者权益下列示) 盈余公积和未分配利润（贷方差额）,14,【教材例24-3】沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1 000万股普通股（每股面值1元，市场价格为8.75元），取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。
9、 （1）确认长期股权投资： 借：长期股权投资 8 750 贷：股本 1 000 资本公积股本溢价 7 750,15,（2）计算确定商誉 假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉： 合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额 =8 750-10 85070%=1 155（万元）,16,（3）编制调整和抵销分录：都过入合并报表工作底稿 调整分录 借：存货 195 长期股权投资 1 650 固定资产 2 500 无形资产 1 000 贷：资本公积 5 345,17,抵消分录 借：实收资本 2 500 资本公积 6 845
10、 （1500+5345） 盈余公积 500 未分配利润 1 005 商誉 1 155 贷：长期股权投资 8 750 少数股东权益 3 255 （108500.3）,18,（4）编制合并资产负债表 没有达到控制时，在个别报表中，以长期股权投资代表被投资单位的净资产，以投资收益代表被投资单位的净利润。达到控制时，是完全的权益法，在核算时用的成本法，但由于编制合并财务报表，所以体现的是完全的权益法。在合并报表中，母子公司报表相加，应该将长期股权投资代表的净资产变为资产和负债。以具体的收入、费用实现，而不是投资收益。,19,资产负债表链接2,20,（二）非同一控制下的吸收合并 取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益(相当于把非货币性资产卖出一样)；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，（个别报表中的商誉），合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。,21,借：资产（被合并方公允价值） 商誉 贷：负债（被合并方公允价值） 资产（合并方付出非现金资产账面价值） 银行存款 股本（发行权益性证券） 资本公积（资本溢价或股本溢价） 营业外收入,
