1、风险导向审计模式下实质性测试项目筛选的探讨基于 FMEA 与田口检查设计的方法摘要 风险导向审计虽然主动控制与规避了审计风险，但是在实质性测试项目筛选上依旧存在量、质分离，主观因素比例过大的缺陷。本文将质量管理中的故障模式与影响分析（FMEA） 、田口玄一的检查设计等方法引入到审计领域，构建了风险导向审计模式下的实质性测试项目筛选模型。模型在对被审计单位分类、风险因子分级解析、固有风险项目与内部控制系统（背景测试项目）归类、分析的基础上，运用 FMEA 计算与某一待筛选背景测试项目相关的每个风险因子的风险度，通过模糊层次分析法等方法获取各风险因子的权重，加权求和得到该背景测试项目的综合风险度。
2、最后，运用田口玄一的检查设计理论及方法计算多风险因子的综合判别临界值，对该项目是否进行实质性测试作出判断。 关键词 风险导向模式 实质性测试 FMEA 检查设计在现代审计实践中，首先研究与评价被审计单位的内部控制制度，并对“拟信赖的内部控制进行符合性测试，据以确定对实质性测试的性质、时间和范围的影响”是一种广泛使用的审计模式，即制度基础审计。由于制度基础审计过于依赖内部控制制度，忽略了其他引发审计风险的因素。在注册会计师面对的审计风险和审计风险损失与日俱增的情况下，基于审计风险评价来制定具体审计策略与计划的风险导向审计开始受到重视并在实践中被运用。风险导向审计虽然主动控制与规避了审计风险，但是
3、，作者认为这一审计模式在实质性测试项目筛选上依旧存在量、质分离，主观因素比例过大的缺陷，使得会计师事务所不能将审计资源科学地分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域，不利于审计成本的降低。本文尝试将质量管理中的故障模式与影响分析（Failure Model and Effect Analysis，FMEA） 、田口玄一的检查设计等方法引入到审计领域，构建风险导向审计模式下的实质性测试项目筛选模型。一、实质性测试项目筛选模型总体架构实质性测试的目的是为取得审计人员赖以作出审计结论的足够的审计证据。但是，我国审计实践中，在实质性测试的检查范围确定上存在着较大的随意性，使得审计过程可信度不足。风险
4、导向审计模式下，实质性测试项目应该全面地从被审单位的固有风险项目与内部控制系统（本文统称为背景测试项目）中进行筛选，从而使注册会计师掌握企业可能存在的重大风险，如图 1 所示。被 审单位分类 风 险因子分级背景测试项目归类、分 析基础工 作 ：被审单 位某一背景测 试项 目筛 选：风险因素分析每个风险因子的风险度F M E A各风险因子的权重（ F A H P ）该背景测试项目的综合风险度临界值？Y实质性测试N不进行实质性测试多风险因子综合风险度临界 值（田口 检查设计方法）图 1 实质性测试项目筛选模型总体架构图 1 所示实质性测试项目筛选模型总体架构由“基础工作”与“被审单位某一背景测试项
5、目筛选”两部分组成。基础工作部分包括对被审单位按照性质或者行业进行分类，对实质性测试项目筛选涉及的固有风险与控制风险进行分级解析，以及对筛选的背景测试项目进行归类和分析。在以上工作的基础上，对于被审单位的某一待筛选背景测试项目，首先分析与该项目相关的风险因素，然后运用 FMEA 确定每个风险因子的风险度，并通过模糊层次分析法等方法获取各风险因子的权重，从而获得该背景测试项目的综合风险度。之后，运用田口玄一的检查设计理论及方法计算多风险因子的综合损失函数，计算出判别临界值，如果该背景测试项目的综合风险度大于临界值则对该项目进行符合性测试；反之，则不进行实质性测试。二、基础工作1被审单位分类被审单
6、位的性质不同，实质性测试项目筛选时要关注的背景测试项目的侧重点不同1。（1）国有企业。国有企业由于领导者往往要业绩，可能会采用虚增利润的手段来达到目的。因此审计重点应放在是否虚增收入、成本少转的有关科目检查上。另外有关费用的开支是否合理也要适当关注。（2）上市公司。上市公司往往有粉饰会计报表的需要。如为了配股或迎合投资者的需要，可能会虚增收入，以达到良好的业绩。其审计风险也是在收入和成本上。（3）外商投资企业（民营企业） 。这类企业往往有漏税的意图，因此税金的审核是审计的重点。被审单位所处的行业不同，审计的测试项目也会有较大差异，例如：（1）制造业。制造业的会计核算较复杂，特别是成本的核算。因
7、此企业造假往往在成本结转方面做文章。如存货的核算，收入与成本的配比等都是审计的重点。（2）商业企业。这类企业的往来方面较多，因此往来科目是审计应关注的重点。（3）房地产（建筑安装）企业。这些企业往往由于生产周期长，收入与成本的配比方面特别重要。因此要关注收入与成本的结转，工程量的计算与配比等。（4）酒店业。酒店一般都是现金结算，因此现金的审计较为重要。同时应关注固定资产的折旧，因为酒店的折旧较大，是影响成本的主要因素，因此也是审计的重点之一。2风险因子分级在对被审单位审计过程中，注册会计师会面临很多分析，风险因子分级解析后（如图2 所示） ，将形成一个多维的风险坐标系，被审单位的每一风险因子在
8、多维空间中对应一个点。被审单位风险。图 2 中一级风险因素由固有风险和控制风险组成，固有风险包括被审单位的行业风险、环境风险、经营风险、管理风险、财务风险等等，控制风险包括账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险等等。控制风险固有风 险行业风险管理风险I R - 1 - 1. . .I R - 1 - j. . .I Rk资金控制存货控制C R - 1 - 1. . . . .C RmC R - 1 - n图 2 风险因素分级（解析）3背景测试项目归类、分析被审单位的固有风险与控制风险并非割裂的，他们之间存在着支持、冲突等交互关系，按照交互作用的方向和程度，可以分为正相关
9、、强正相关、负相关、强负相关和不相关。对这些关系进行分析，并将背景测试项目归类，有助于提高审计效率，降低审计成本。背景测试项目的分析可以借助质量功能展开（Quality Function Deployment，QFD）中一级展开质量屋（House of Quality,HoQ）的屋顶相关矩阵来完成2。三、被审单位某一背景测试项目筛选1该背景测试项目的综合风险度（1）将与锁定的某一背景测试项目相关的风险因素进行分析，找到它们在风险因素分级（解析）的最下层中对应的位置。（2）运用 FMEA 计算每个风险因子的风险度。故障模式与影响分析（FMEA）是在系统设计过程中，通过对系统各组成单元潜在的各种失
10、效模式、对系统功能的影响及其产生后果的严重程度进行分析，提出可能采取的预防改进措施，以提高产品可靠度的一种设计分析方法。FMEA 是一个能预见失效并避免失效出现或重复出现的工具。对某一风险因子，其风险度指标（Risk Priority Number，RPN）可以用下式计算：风险系数 RPN 严重度发生度检出度3 （式 1） 其中：严重度：有关对审计信息使用者带来影响的严重度的评价发生度：对风险因子发生频率的评价检出度：人们对给风险因子的信查度我国的注册会计师协会或审计署有关部门可以在分析研究、调查统计的基础上，制定相应的严重度基准参考、发生度基准参考、检出度基准参考。（3）计算给定背景测试项目
11、的综合风险度对与给定背景测试项目相关的各风险因子的权重进行测算，这里可以使用模糊层次分析（FAHP）等方法，对相关专家评价、判断进行处理而获得。FAHP 是将模糊综合评判与层次分析法整合的一种方法，它兼顾了评价者的评价偏好和意向，克服了层次分析法（AHP）的纯主观性。以求得的给定背景测试项目相关的各风险因子的权重对各风险因子的风险度进行加权求和，获得该背景测试项目的综合风险度。2运用田口检查设计技术确定背景测试项目综合风险度的临界值在田口玄一提倡的质量工程学中，对产品质量的检查方法确定时，将工序的质量水平与决定是否需要进行检查用的临界不合格率进行比较，从而决定需要检查的方法，即所谓的检查设计。
12、田口玄一研究发现，在不可能对产品进行全数挑选或进行全数挑选不经济的情况下，产品临界不合格品率 pb 可以由下式计算4：（式1DApb2）其中，A：供货方对产品做报废、降价、修理等处理时，单位产品的费用和损失D：产品出厂后引起故障时，单位产品的平均损失：经检查被判定为合格品的产品中，不合格品的比率。当不了解时可以设作17p/3（1-p）或者零。P 为不合格品率：经检查被判定为不合格的产品中，合格品的比率 A：对产品作报废、降价、修理等处理时，单位产品的费用和损失在计算确定背景测试项目综合风险度的临界值时，可以将上式中的产品视为给定的背景测试项目。将式 2 中的各参数赋予新的含义：A：被审计单位对
13、该背景测试项目进行修正、调整时，单位该测试项目的费用D：该测试项目引起审计风险时，会计师事务所的在该项目上的平均损失：经检查被判定为合格的测试项目中，不合格项目的比率。当不了解时可以设作17p/3（1-p）或者零。P 为不合格品率：经检查被判定为不符合内部控制制度的测试项目中，符合部分的比率平均损失四、结束语本文给出了一种风险导向审计模式下的实质性测试项目筛选的模型，作者认为该模型从理论上是可行的，但遗憾的是尚未能在实践中予以检验。另外，该模型涉及许多数学方法，故待模型的理论与方法成熟之后，可以开发为审计程序软件加以推广，注册会计师向系统输入被审计单位的各种属性参数，系统就可以输出该单位实质性测试的项目，供审计过程中参考。主要参考文献王弦敏.2005.符合性测试运用中的问题与探讨.中国注册会计师,4邵家俊，韩之俊.2002.健壮设计手册.北京：国防工业出版社，3王绍印.2003.故障模式和影响分析.广州：中山大学出版社田口玄一.2005.制造阶段的质量工程学.兵器工业出版社
