1、第 1 页 共 17 页会计报表分析国际会计准则收益表比较研究提纲：简单介绍收益表，并引出本文研究问题，即按照国际会计准则对费用项目的不同分类所产生的费用功能法和费用性质法两种收益表的分析比较及对我国的启示。具体安排如下：一、两种收益表的结构及其项目间的勾稽关系（一）费用功能法收益表的结构与内容1、收益表的结构及其勾稽关系2、重要项目的解释（二）费用性质法收益表的结构及其勾稽关系二、IAS1 与美、德两国收益表比较研究（一）IAS1 与美国费用功能法收益表之比较1、IAS1 与美国费用功能法收益表的相同之处(1)结构相同(2)有关成本费用项目的划分相同2、IAS1 与美国费用功能法收益表的不同
2、之处(1)其他经营收益的填列(2)关于利息费用的填列（二）IAS1 与德国费用性质法收益表之比较1、相同之处(1)费用项目的划分相同(2)关于投资成本与收益的处理相同2、不同之处(1)有关利息费用的填列(2)关于“产成品和在产品的变动”项目的认识不同(3)关于“其他资产化成本”项目的处理三、IAS1 两种收益表比较研究（一）比较两种收益表项目之间的联系1、与总收入相配比的成本费用关系公式第 2 页 共 17 页2、销售成本及费用关系公式（二）对两种编制方法下的收益表的评价1、对费用功能法收益表的评价2、对费用性质法收益表的评价（三）关于费用性质信息如何有助于预测未来现金流量1、现金流量信息的重
3、要性2、关于费用性质信息如何有助于预测未来现金流量(1)有关折旧和摊销费用的揭示(2)有关产成品和在产品的变动与耗用的原材料和易耗品的揭示(3)有关雇员成本的揭示四、IAS1 收益表编制对我国的启示（一）财务费用的列示（二）投资收益的列示（三）关于费用性质的附加信息的披露第 3 页 共 17 页【摘要】：收益表是反映企业一定时期经营成果的动态财务报表。为了进一步规范它的列报方式，增强该表的可比性，1997 年修订的 IAS1 从第 75 段到第 85 段对此做出了明确规定，并重点列举了两种列报方式，即费用功能法与费用性质法。为了深入了解这两种列报方法，本文以比较分析法为主要手段进行研究。首先，
4、追溯其来源的同时探究这两种方法的结构及其勾稽关系；其次，比较 IAS1 中要求的列报内容在原有基础上有何改进，并得出两种方法间的差异；然后，研究两种方法下各项目间的联系，进而评述它们的优缺点及适用性。另外，为了增强本文的现实意义，还重点研究了费用性质法收益表关于费用性质信息的披露如何有助于企业预测未来现金流量。【关键词】：收益表、费用功能法、费用性质法【正文】：收益表，又称利润表、损益表。它是反映企业在一定期间经营成果的会计报表。它是一张动态的会计报表，该表可以反映收入、费用、投资收益、营业外收支及利润情况。但是在不同类型的编制方法下所反映的经济内容的侧重点有所不同。尤其是针对费用项目的进一步
5、细分以突出经营业绩中的稳定性，形成利润或亏损的潜在性和可预测性方面起着十分重要的作用。长期以来，英、美、日等国都采用费用功能法将费用按功能划分为销售成本、销售或管理活动等部分来编制收益表。但与此同时，德国、法国和其它欧洲大陆国家则比较盛行费用性质法，即将费用划分为折旧、原材料购买成本、运输费用、工资和薪水、广告费用等在收益表内以总额反映，而不在企业范围内不同的功能单位之间再分摊。在 1997 年修订的国际会计准则第 1 号会计报表列报（后文简称为 IAS1）第 80 段和第 82 段中也分别列举了这两种编制方法。同时，在 IAS1 第 84 段中指出：“(收益表)每种列报方法对不同类型的企业均
6、有适合之处。但是，关于费用性质的信息有助于预测未来现金流量。”可见，这两种收益表编制方法值得我们进一步深入研究。一、 两种收益表的结构及其项目间的勾稽关系（一）费用功能法收益表的结构与内容 1、收益表的结构及其勾稽关系第 4 页 共 17 页费用功能法亦称销售成本法，较早采用这种编制方法的国家是英美两国。我国长期以来也采用这种方法，但在很大程度上是向英美国家学习并结合自身的特点而产生的。为了清晰的认识费用功能法收益表，笔者将费用功能法收益表结构及项目间的勾稽关系列示如下表（以美国目前大多数企业采用的多步式收益表为例）。表 1-1 “费用功能法收益表结构及其项目间的勾稽关系”（注 1）1、销售净
7、额2、产品销售成本3、毛利4、营业费用（1）销售费用（2）一般及管理费用5、营业费用合计6、营业收益7、非营业收益8、非营业减项（利息）9、所得税和非常项目前的收益10、 所得税11、 非常项目前的收益12、 应计所得税的非常收益（亏损）净额13、 净收益 销售净额 NO1-产品销售成本 NO2 =毛利 NO3-营业费用 NO5 =营业收益 NO6非营业项目 NO7-8=所得税和非常项目前的收益 NO9-所得税 NO10 =非常项目前的收益 NO11应计所得税的非常项目净额 NO12 =净收益 NO13 2、重要项目的解释销售净额，也称“营业收入”，它是一个公司为顾客提供服务而进行的正常和最重
8、要的活动收入。在计算填列该项目时要从销货额中减去销售退回与折让、销货折扣和估计无法收回货款的调整。后两者有时列作费用，但从理论上说，这两项都是销货或未收回的销货价格的一部分，因此它们都作为销货的减除项目。产品销售成本，它是指为取得销售收入所提供的劳务的生产成本，是反映公司经营主要业务发生的实际成本。该项目应当与营业收入有关的费用分别填列。第 5 页 共 17 页营业费用，该项目是指那些与营业收入有关的、经常的、正常的费用。它要与产品销售成本区别开来。在上表中营业费用划分为销售费用和一般及管理费用。销售费用包括那些直接与商品或服务的销售和运送有关的费用；一般及管理费用反映公司为组织和管理企业生产
9、经营所发生的费用。非营业收益和费用，非营业项目要从营业项目与非常项目区别开来。它表示副业经营和次要的经营，虽然这些经营活动可能是经常的或典型的。同时，这些经营活动趋向于反复发生，因此，不是非常项目。具体的如：租金收益、佣金收益、利息费用等。非常项目，也称为“非正常活动项目”。它反映的是公司发生的与其生产经营无直接关系的各项收入与费用。如：固定资产的盘盈或盘亏；接受捐赠转入或捐赠支出；罚款收入；天灾人祸或战争给企业带来的损失等。（二）费用性质法收益表的结构及其勾稽关系费用性质法也称支出性质法。在这种收益表编制方法下，报告期内不仅包括生产已完成而且销售的产品，还包括期内未完工产品的增加数（或减少数
10、）作为费用的调整。长期以来，以德国为代表的国家均采用此法，并在该国的股份法中对收益表做出规定，而且逐步修改加以完善。1985 年 12 月 24 日德国联邦会议将欧洲共同体第十号会计指令引进德国商法，规定从 1986 年 1 月 1 日起实施。与此同时，又对当时使用的费用性质法收益表作了一些改革，形成了现行德国股份公司的费用性质法收益表。为了更好的说明费用性质法收益表的特点，且将 1965 年股份法中的收益表（下表左侧）与 1985年商法规定的费用性质法收益表(下表右侧)二者结构及其项目间勾稽关系对比如下：表 1-2 “费用性质法收益表结构及其项目间勾稽关系”（注 2） 1、销售收入2、产成品
11、和未完工产品增减变动数3、其他资产化成本4、总业绩5、原材料、辅助材料、燃料以及有关物品的消耗6、毛收入/毛亏损7、来自权益联营、损益转让协议、部份损益转让协议的收入8、来自股份参与的收入9、来自其他金融投资的收入10、其他利息收入和类似收入11、固定资产项目报废收入和固定资产项目增值12、来自减少坏账损失备抵的收入1、销售收入2、产成品和未完工产品增减变动数3、其他资产化成本4、其他经营收入5、材料费用（a）原材料、辅助材料、燃料以及有关物品的消耗（b）有关产品的消耗6、人工费用（a）工资（b）社会开支、退休金和补助其中：退休金7、价值消耗（a）无形资产摊销、实物资产折旧以及第 6 页 共
12、17 页13、来自撤消准备金的收入14、其他收入（其中：非正常收入）15、亏损弥补收入16、工资17、社会支出18、退休金和补助19、实物资产折旧和无形资产价值摊销20、除坏账损失备抵数之外的金融资产折价和价值调整21、除存货和坏账损失备抵调整外的价值减少或流动资产项目报废引起的损失22、固定资产项目报废损失23、利息支出和类似费用24、税（1）所得税、营业税、资产税（2）其他25、弥补损失的费用26、其他费用27、根据权益联营、损益转让协议、部份损益转让协议而转移的利润28、盈余/亏损企业开办扩建费用（b）流动资产项目价值消耗以及在股份公司中超过正常折旧的部分8、其他经营费用9、来自股份参与
13、的收入其中：来自联营企业10、来自其他有价证券和出售金融资产的收入11、其他利息收入和类似收入其中：来自联营企业12、金融投资和属流动资产的有价证券的折价 13、利息支出和类似费用其中：来自联营企业14、正常经营成果15、非正常收入16、非正常费用17、非正常成果18、所得税和营业税19、其他税20、盈余/亏损销售收入 NO1销售收入 NO1存货变动 NO2存货变动 NO2+其他资产化成本 NO3+其他资产化成本 NO3=总业绩 NO4+其他经营收入 NO4-材料费用 NO5-经营费用 NO5-8=毛收入/毛亏损 NO6=经营业绩（表中无此项目）+收入 NO7-15财务成果 NO9-13-费用
14、 NO16-27=正常经营成果 NO14非正常成果 NO15-17-税 NO18-19=盈余/亏损 NO28=盈余/亏损 NO20第 7 页 共 17 页对比以上表格，我们可以发现 1985 年的商法规定的费用性质法收益表，比 1965 年股份法的规定有以下重大变化：1、收益表发生了结构性变化，即收益的计算由单步式改变为多步式。前者将本期所有收入和所有费用分别加在一起，两者相抵，通过一次计算，得出净损益。后者则分步计算经营业绩、财务活动业绩和非正常事件的业绩。德国会计界人士认为，通过这一改革，按企业经营活动分门别类反映的数额，改善了收益表的陈述能力，向企业管理部门和股东提供了更多的财务信息。2
15、、简化了收益表。从上述表中对照不难发现，改革后的收益表，在非正常收支、其它经营费用和收入的列示上，比原来的收益表简单。1965 年股份法规定的 11、12、13、22 和 25项，已经不再要求列示，从而突出了重点，避免了过多地揭示非重点信息，节省了收益表的篇幅。3、取消了“毛收入/毛亏损”概念，改用“经营业绩”概念（尽管表中并不明白指出）。前者以本期销售收入加（减）存货变动，加其它资产化成本之和，减去外购材料费用（即其他企业所创价值的转移）来表示企业一定时期的增值额。经营业绩的计算则不仅减去外购材料费用，还减去人工费用和生产共用费用等，这一变化就使 1985 年商法规定的表更加靠近流行的收益表
16、。4、取消“总业绩”的概念。较长时期以来，德国会计界人士均认为该国的收益表编制方法侧重于企业生产活动，因此把“产成品和未完工产品增减变动数”与“其他资产化成本”这两项视为企业经营业绩的一部份。但后者取消了这一概念是因为对这两项的认识上已经存在不同的意见，其中一种观点仍认为它们是经营业绩的一部份，但另一种观点则认为这两项只是对费用的调整，而非企业经营业绩的一部份。在 1997 年修订的 IAS1中对此有所定论。笔者将在后文对此进行分析阐述。二、 IAS1 与美、德两国收益表比较研究为了便于理解与下文的叙述，笔者先将 IAS1 对两种收益表内要求列报的项目列示如下：表 2-1 IAS1收益表第 8
17、 页 共 17 页费用功能法（销售成本法） 费用性质法（支出性质法）（1）收入销售成本毛利润其他经营收益销售费用管理费用其他经营费用（2）经营活动的成果（3）融资成本（4）用权益法核算的联营企业和合营企业投资的利润和亏损份额（5）所得税费用（6）正常活动损益（7）非常项目（8）少数股东权益（9）当期净损益（1）收入其他经营收益产成品和在产品的变动耗用的原材料和易耗品雇员成本折旧和摊销费用其他经营费用经营费用总额（2）经营活动的成果（3）融资成本（4）用权益法核算的联营企业和合营企业投资的利润和亏损份额（5）所得税费用（6）正常活动损益（7）非常项目（8）少数股东权益（9）当期净损益（一）IAS
18、1 与美国费用功能法收益表之比较前文已讲述了美国是较早采用费用功能法的国家之一，并在其影响下，这种收益表的编制方法被逐步推广，现已被许多国家所采用，成为世界通用的收益表编制方法，因而，可以认定，IAS1 中费用功能法收益表来源于美国一贯所采用的多步式收益表，从而两者之间在许多方面都存在着相同之处；同时，国际会计准则的制定考虑到该表编制的通用性，在原有的基础上有所调整，所以两者必定也存在一些不同之处。1、IAS1 与美国费用功能法收益表的相同之处：（1）结构相同。IAS1 中费用功能法收益表与美国的收益表都采用多步式结构。二者前半部份都是收入与费用相配比而得出经营活动的成果，而后半部份则是收益（
19、利得）与损失相对应最终得出当期净损益。（2）有关成本费用项目的划分相同。在 IAS1 费用功能法收益表中将成本费用划分为：销售成本、销售费用、管理费用；在美国的收益表中则划分为：产品销售成本、销售费用、一般及管理费用。以上相同项目虽然名称上不完全相同，但它们反映的经济业务基本上是相同的。2、IAS1 与美国费用功能法收益表的不同之处：（1）关于其他经营收益的填列。在美国的收益表中，非营业收益，也称利得（即其他经营收益）第 9 页 共 17 页填列于营业收益之后，同时美国认为这些收入通常没有与其有关的直接费用，或者它们是以减去有关费用后的“净额”来表示的，但考虑到利息费用的重要性而常单独列示出来
20、，作为非营业收益的减项来处理；但在 IAS1 费用功能法收益表中，其他经营收益填列于营业费用和毛利润之间，将其视为企业经营活动的组成部份（纳入营业利润之中），同时在 IAS1 费用功能法收益表中将与其他经营有关的其他经营费用与营业费用列示在一起，使总收入与总费用相配比，从而更加符合会计配比性原则。（2）关于利息费用的填列。在美国的收益表之中，利息费用作为非营业收益的减项单独列示出来，以突出该项目和重要性；而在 IAS1 费用功能法收益表中，利息费用并没有单独列示出来，而是计入企业的“融资成本”之中，从而简化了收益表的格式。（二）IAS1 与德国费用性质法收益表比较按费用性质法编制收益表，是德国
21、企业会计的一大特色。在其影响下，也成为欧洲大陆许多国家长期惯用的方法。而 IAS1 中费用性质法也正是在德国收益表编制方法的影响之下孕育而生的。比较两者之间存在着诸多相同之处，其中较为突出的两点是：1、费用项目的划分相同。IAS1 费用性质法收益表中费用划分为：耗用的原材料和易耗品、雇员成本、折旧和摊销费用，即“料、工、费”；而在德国收益表中也同样划分为：材料费用、人工费用、价值消耗（即折旧和摊销费用）；2、关于投资成本与收益的处理不同。在 IAS1 与德国费用性质法收益表中均将投资成本与收益列入企业的正常活动部份。但是，德国因为它会计的发展，存在一些自身历史因素的影响，而拥有一些自己的特点，
22、因此为了收益表编制的通用性，IAS1 在德国收益表的编制基础上也有很大程度的改进，因此它们之间也必然存在一些差异，其主要表现为：1、有关利息费用的填列。在德国的收益表中，将利息费用单独填列，以反映企业的财务活动状况；而在 IAS1 收益表中则将利息费用列入融资成本之中，并不单独列示出来；2、关于“产成品和在产品的变动”项目的认识不同。在前文已经提到，德国以及我们国家的一些学者认为，费用性质法收益表是面向生产的会计报表，其当期的业绩侧重于生产活动，因此，该国又把费用性质法收益表称为“总成本法收益表”。他们还认为：“报告期内的业绩，不仅仅包括生产已经完成并且已经销售的产品价值，而且还包括期内产成品
23、和在产品的价值增加数，期内产成品和在产品价值的减少数调减本期经营业绩”（注 3）；但是在 IAS1 第 81 段中的说明却否定了这一观点。在 IAS1第 10 页 共 17 页中把当期的产成品和在产品的变动视为对企业生产费用的调整，以反映生产使存货增加或超过生产量的销售使存货减少的情况。并且在 IAS1 第 81 段中还特别强调：“所采用列报方式并不意味着该金额代表收益”。3、关于“其他资产化成本”项目的处理。在德国的收益表“其他资产化成本”项目是指企业自己制造或扩建修理自用长期资产的发生的费用，由生产过程中所耗用的材料、人工和生产共同费用构成。德国还认为该项目性质和完工产品及未完工存货的增加
24、相同，也表示企业报告期内生产活动的增值，包括企业自制的长期资产、资产化的大修理费用、资产化的经营机构成本，建筑物利息支出以及其他开发试制费用。但IAS1 费用性质法收益表中已取消了此项目，而将这些经济业务并入“收入”项目中，不再单独列示出来。从而，简化了收益表，避免过多的揭示非重点信息。三、 IAS1 两种收益表比较研究通过前文的叙述，我们已经可以较为清晰的认识到费用功能法与费用性质法的关键区别在于二者对费用项目的进一步细分标准有所不同，为了对两种方法下编制的收益表有一个更为深刻的认识，笔者将 IAS1 两种收益表中有差异的前两部份，即表 2-1中的（1）、（2）部分进行比较，详细内容如下：表 3-1 费用功能法 费用性质法 （单位：万元）1、收入 10002、销售成本 （700）3、毛利润 3004、其他经营收益 1505、销售费用 （80）6、管理费用 （70）7、其他经营费用 （50）8、经营活动成果 2501、收入 10002、其他经营收益 1503、产成品和在产品的变动 +1004、耗用的原材料和易耗品 4505、雇员成本 2506、折旧和摊销费用 1007、其他经营费用 2008、经营费用总额 （1000）9、经营活动成果 250
