1、企业注销的四种方案，税费支出差别太大一、企业基本情况主营化工产品销售的 A 公司是某省 B 研究院全资子公司，注册资本 500 万元，A 公司自 1995 年成立以来，因经营管理不善等原因，多年亏损，净资产为负数，日常运转现金主要依靠母公司 B 研究院的往来借款，近 5 年亏损额为 500万元。B 研究院净资产 5000 万元，历年盈利，未来预期保持年所得额 300 万元。A 公司 2012 年 12 月 31 日资产负债表主要数据如下：资产类：银行存款 1 万元、应收账款 100 万元、存货 50 万元( 为过期未报废农药产品)。负债类：其他应付款 1300 万元( 为母公司 B 研究院历年
2、来垫付 A 公司日常运转费用及非经营性借款)、应付工资 1 万元。所有者权益类：实收资本 500 万元、未分配利润-1650 万元。母公司 B 研究院决定注销 A 公司，实现业务整合。怎样选择注销方案，才能最大限度地弥补投资 A 公司的亏损，减少母公司未来的税收支出。二、税收筹划方案设计 A方案：一般性合并财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959 号) 第四条规定，企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转
3、弥补。B 研究院若实施一般性合并，A 公司资产、负债账面价值几乎等同于公允价值，无评估增值可能，A 公司资产近 5 年未弥补亏损 500 万元不能在 B 研究院未来所得中得到弥补。合并后 A 公司其他应付款下 B 研究院的往来借款，与 B 研究院其他应收款下A 公司的借款对冲，B 研究院滚存未分配利润合并后减少 1650 万元。该方案下，B 研究院因一般性合并，投资 A公司的亏损未获得税收弥补。 B方案：特殊性合并财税200959 号文件第六条第四项规定，企业合并企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下
4、规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额= 被合并企业净资产公允价值 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。A 公司是 B 研究院全资子公司，符合特殊性税务处理条件。B 研究院若实施特殊性吸收合并，A 公司资产、负债账面价值以原有的计税基础并入 B 研究院。因 A 公司净资产为负，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合
5、并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率B 研究院可弥补的 A 公司亏损额为 0。A 公司近 5 年亏损额 500 万元无法得到弥补。同样，B 研究院投资 A公司的亏损未获得任何税收弥补。 C方案：直接注销A 公司通过程序实施资产、债权、债务清算后，直接注销，B 研究院投资 A 公司，产生投资损失。财政部、国家税务总局关于清算业务企业所得税若干问题通知(财税200960 号)规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。A 公司资不抵债，按照国家税务总局清算所得申报表计算思路，A 公司欠母公司 B 研究院往来款
6、1300 万元，因 A 公司无力偿还，转作债务清偿收益。经初步计算，清算所得为 1150 万元，弥补前 5 年亏损 500 万元后，还有清算所得 650 万元，需缴纳税款 160 万元左右。而 A 公司账面存款只有 1 万元，根本无力缴纳税款。长年亏损，资不抵债，无力清偿到期债务而关门的企业，竟然需要缴纳清算企业所得税，显然有悖常理。在实践中，资不抵债情况下清偿收益如何计算，给执行清算的税务人员带来很大困扰，需要国家税局总局作出进一步明确。对此，天津市地税局、国税局企业清算环节所得税管理暂行办法公告明确了清偿收益计算限额，帮助企业走出了因无力偿债而关门却需缴纳清算所得税的死胡同。该办法第十一条
7、规定，企业清算期间确定的不需支付的应付款项，需并入清算所得征税。企业清算期间应支付但由于清算资产不足以偿还的未付款项，无需并入清算所得征税。根据该办法规定计算，A 公司清算所得为-150 万元。 企业会计准则第 2 号长期股权投资第十一条规定，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。B 研究院对 A 公司长期股权投资为 500 万元，虽然 A 公司净资产为负，未分配利润为-1650 万元，远大于实收资本，但可确认长期股权投资损失只有500 万元。报经税务机关审核后，在 B 研
8、究院收益中税前扣除。B 研究院借给 A 公司的往来款 1300 万元，因 A 公司注销时无力偿还，B 研究院确认为坏账。国家税务总局关于企业资产损失所得税税前扣除管理办法的公告( 国家税务总局公告 2011 年第 25 号) 第四十六条第五项规定，企业发生非经营活动的债权，不得作为损失在税前扣除。B 研究院借给 A 公司的往来款 1300 万元，属于非经活动的借款，税前无法扣除。因 A 公司与 B 研究院为母子公司，历年来，B 研究院为 A 公司付出 500 万元投资成本和 1300 万元往来款现金流，会计上共形成 1800 万元损失。C方案相比前两个方案，税收上也只能就 500万元投资损失进
9、行弥补。 D方案：先增资后注销母公司 B 研究院通过正常程序，对 A 公司增资 1300 万元，这时，A 公司实收资本从 500 万元变成 1800 万元，净资产从负到正，同时 B 研究院对 A 公司长期股权投资账面价值也从 500 万元增加到 1800 万元。A 公司因 1300 万元增资，偿还欠母公司 B 研究院的 1300 万元往来款，这时母子公司无往来借款。然后，关闭注销 A 公司。清算债权债务后，亏损 150 万元，加上原有公司的经营亏损 1650 万元，这时A 公司资产负债表未分配利润数为-1800 万元，实收资本 1800 万元，净资产为 0。母公司 B研究院可确认长期股权投资损失 1800万元，无与 A公司坏账损失，报经税务机关审核后，可以税前扣除。三、结论A 公司因长期经营不善，造成了巨额亏损，给母公司 B 研究院带来投资损失及坏账损失共计 1800 万元 母公司 B 研究院从税收角度出发，希望能最大限度得到税收弥补，减少未来母公司的税收支出。A、B 两方案下，B 研究院未获得任何税收弥补;C 方案下，B 研究院只能弥补投资损失 500 万元；而 D 方案下，B 研究院全部损失得到弥补，显然最有利。
